Заем у иностранного юридического лица: особенности договора и налоговые последствия

На вопрос отвечают эксперты ГАРАНТ. Российское юридическое лицо взяло заем у иностранного юридического лица. В настоящее время иностранное юридическое лицо планирует заключить договор цессии указанного займа с третьим российским юридическим лицом по цене, составляющей 25% от суммы первоначального займа.
Иностранное юридическое лицо уступает свое право требования по заключенному с первым российским юридическим лицом договору займа, включая предусмотренные договором начисленные, но не выплаченные проценты, третьему российскому юридическому лицу.
Взаимозависимость между всеми юридическими лицами отсутствует.
Иностранное юридическое лицо является резидентом Великобритании, не имеет представительства в России и не является контролируемой иностранной компанией ни для одной из российских компаний.
Первое юридическое лицо находится на общей системе налогообложения, планируется, что третье юридическое лицо будет находиться на УСН.
Какие налоговые последствия возникнут у обоих российских юридических лиц?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Заключение договора цессии никак не влияет на налогообложение первого российского юридического лица - заемщика.
2. Независимо от объекта налогообложения при УСН ("доходы" либо "доходы минус расходы") третье российское юридическое лицо - цессионарий не сможет включить в расходы для целей налогообложения стоимость приобретенного права требования по договору цессии.
Поступления в будущем средств от заемщика будут являться для цессионария доходом для целей налогообложения. В отношении определения размера этого дохода в настоящее время существует неопределенность.
Считаем, что наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков будет для 3ЮЛ включить в будущем в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму превышения полученных от 1ЮЛ средств над суммой, уплаченной ИЮЛ по договору цессии.
Однако не исключаем, что у налоговых органов может оказаться другая точка зрения на рассматриваемую ситуацию. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России с официальным запросом по поводу налогообложения в анализируемой ситуации.

Обоснование позиции:
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, именуемая также цессией) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382, ст. 388 ГК РФ). При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные заемщиком проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора цессии (уступки права требования) оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

1. Налогообложение у первого российского юридического лица - заемщика (1ЮЛ)

У 1ЮЛ вследствие рассматриваемого договора цессии меняется заимодавец по договору займа. При этом договор займа сохраняет свое действие на прежних условиях, в связи с чем обязательства и расходы (проценты по займу) у 1ЮЛ остаются без изменений.
Как известно, согласно п. 1.1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией и поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, в том числе процентный доход от долговых обязательств российских организаций (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией - налоговым агентом, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате дохода, указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Однако в соответствии со ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты.
Следовательно, в рассматриваемом случае 1ЮЛ не обязано было удерживать из выплачиваемых ИЮЛ доходов в виде процентов по займу налог на прибыль в качестве налогового агента (даже если бы выплаты процентов фактически производились).
Поскольку новым заимодавцем будет российская организация, обязанность в будущем удерживать налог на прибыль у источника выплаты для 1ЮЛ отпадает в принципе.
Можно сказать, что заключение договора цессии никак не влияет на налогообложение 1ЮЛ.

2. Налогообложение у третьего российского юридического лица - цессионария (3ЮЛ)

Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения налогоплательщиками, применяющими УСН. Расходы на приобретение имущественных прав (прав требования) в нем не поименованы. Соответственно, сумма, уплаченная 3ЮЛ (цессионарием) ИЮЛ (цеденту) по договору цессии, не учитывается в расходах цессионария, применяющего УСН.
Аналогичная позиция неоднократно высказывалась уполномоченными органами, например, в письмах Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53599, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/93.
Таким образом, независимо от объекта налогообложения ("доходы" либо "доходы минус расходы") 3ЮЛ не сможет включить в расходы стоимость приобретенного права требования по договору цессии.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Пунктом 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде процентов, полученных (в том числе) по договорам займа, кредита, а также по другим долговым обязательствам. Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются также доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В то же время согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к не учитываемым в целях налогообложения отнесены доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, день получения иного имущества (работ, услуг и (или) имущественных прав), а также день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
К определению размера дохода, полученного цессионарием на УСН при погашении приобретенного ранее требования по договору займа, в разъяснениях финансовых органов выявляются два подхода.
С одной стороны, в письмах Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059, от 21.11.2014 N 03-11-06/2/59351, от 03.04.2015 N 03-11-11/18813 указывается, что цессионарий (на УСН) стоимость имущества (или денежные средства), полученного в счет погашения долгового обязательства, при определении налоговой базы не учитывает. В целях налогообложения в составе доходов учитывается стоимость имущества (или денежные средства), приходящаяся на уплату процентов за пользование займом (кредитом), штрафы и пени за просрочку уплаты задолженности по договору займа и процентов за пользование займом, судебных расходов по уплате госпошлины.
Однако из текста указанных выше писем финансового органа непонятно, приобретались ли права требования с дисконтом. Не исключено, что в проанализированных Минфином России случаях цессионарий приобретал право требования займа по номиналу.
С другой стороны, следует обратить внимание, что на основании п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Исходя из этого, при возвращении в будущем заемщиком (1ЮЛ) суммы займа цессионарий (3ЮЛ) денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитывает в силу п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. В то же время доходы в виде процентов и (или) в виде дисконта, полученных по договорам займа, включаются в доходы, подлежащие обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059, от 03.04.2015 N 03-11-11/18813).
Под дисконтом понимается разница между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной цессионарием при приобретении права требования. То есть в случае поступления от заемщика (1ЮЛ) денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную цессионарием (3ЮЛ) цеденту (ИЮЛ) за приобретенные права, у цессионария в состав доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включается разница между суммой денежных средств, полученной от 1ЮЛ, и суммой, уплаченной 3ЮЛ цеденту (ИЮЛ). Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47088 и N 03-11-06/2/47018, от 10.05.2012 N 03-11-06/2/65, от 02.11.2011 N 03-11-06/2/151.
Третий подход обнаружен нами в материалах судебной практики. В постановлении ФАС Центрального округа от 22.05.2014 по делу N А48-3497/2013 сделан вывод, что доходы от реализации имущественных прав, включая права требования по договору займа, целиком учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Правда, в этом постановлении рассматривалось налогообложение цедента на УСН, что не вполне соответствует рассматриваемой ситуации.
По нашему экспертному мнению, наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков будет для 3ЮЛ включить в будущем в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму превышения полученных от 1ЮЛ средств над суммой, уплаченной ИЮЛ по договору цессии.
Однако не исключаем, что у налоговых органов может оказаться другая точка зрения на рассматриваемую ситуацию. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России с официальным запросом по поводу налогообложения в анализируемой ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Читайте также: