Счета-фактуры, выставленные при реализации электроэнергии

Счета-фактуры, выставленные при реализации электроэнергии покупателям электроэнергии, часто вызывают недовольство бухгалтерии.
Ведь если счет-фактура составлен и выставлен неправильно, покупатель может лишиться права на вычет НДС. Однако не все ошибки, допущенные в счетах-фактурах, оказывают влияние на налоговый вычет и требуют исправлений (так называемые допустимые ошибки). Поэтому, прежде чем винить энергетиков, разберемся, какие ошибки в счетах-фактурах нужно обязательно исправлять, а какие нет и как влияют на порядок оформления и выставления счетов-фактур требования отраслевого и налогового законодательства с учетом недавних изменений.
Новые требования к исправлению ошибок
Напомним, что при внесении исправлений в счетфактуру, составленный по форме, утвержденной постановлением № 1137 [1], следует составить новые экземпляры счетов-фактур с указанием в строке 1а даты и номера исправления [1, п. 7 раздела II приложения № 1]. Если возникла необходимость исправить счет-фактуру, который был составлен по форме,
утвержденной постановлением № 914 [2, приложение № 1] (будем называть ее старой формой счетафактуры), то вне зависимости от даты исправления ошибки применяется прежний порядок [2, п. 29; 1, п. 2].

Обратите внимание: в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются [п. 7 раздела II приложения № 1]. Ошибки в старых формах счетов-фактур также могут не исправляться, если налоговые органы могут идентифицировать перечисленные выше сведения. Это не противоречит п. 2 ст. 169 НК РФ (письма Минфина России от 24.04.2012 № 03-07-09/41, 15.08.2012 № 03-07-09/117).
К таким ошибкам, например, относятся:
проставление индексов в порядковых номерах счетов-фактур в случаях, не предусмотренных постановлением № 1137 (письма Минфина России от 14.05.2012 № 03-07-09/50, 15.05.2012 № 03-07-09/52, 22.05.2012 № 03-07-09/59);
опечатки в наименовании покупателя (заглавные буквы заменены строчными и наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и т. д.) (письмо Минфина России от 02.05.2012 № 03-07-11/130);
отсутствие прочерка в графе 6 счета-фактуры по неподакцизному товару или при оказании услуг, выполнении работ (письмо Минфина России от 18.04.2012 № 03-07-09/37).
Кроме того, несмотря на то что новая форма счетафактуры и порядок ее составления утверждены Правительством РФ, в счетах-фактурах допускается наличие любой дополнительной информации (письма ФНС России от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1193, 12.03.2012 № ЕД4-3/4061@, Минфина России от 15.08.2012 № 03-0709/118 и др.).

Обратите внимание: указание в счетахфактурах должности уполномоченного лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, является дополнительным реквизитом (письмо Минфина России от 23.04.2012 № 03-07-09/39).

Рассмотрим ошибки, которые требуют исправления, поскольку они могут препятствовать идентификации необходимой информации.

С точки зрения Минфина России (письмо от 11.03.2012 № 03-07-08/68), такой ошибкой можно считать указание в строке 7 «Валюта: наименование, код» счета-фактуры неверного кода валюты в соответствии с Общероссийским классификатором либо отсутствие наименования валюты. Обязательного исправления требует такая ошибка, как неправильное (ошибочное) указание данных о цене (тарифе), налоговой ставке, количестве (объеме) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) по причине неверного ввода этих данных в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, или в связи с арифметической ошибкой продавца (письма ФНС России от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103@, 12.03.2012 № ЕД-4-3/4143@, Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-09/119, 16.04.2012 № 03-07-09/36, 23.03.2012 № 03-07-09/25, 30.11.2011 № 03-07-09/44).
Если по договору цена определяется, например, расчетным путем два раза и первоначальная цена перерасчитывается после отгрузки товара, когда становятся известны все необходимые для расчета данные, то в этом случае первоначальная цена остается неизменной (не исправляется), а к счету-фактуре, составленному при отгрузке товаров (оказании услуг), составляется корректировочный счет-фактура (письма Минфина России от 30.11.2011 № 03-07-09/44, 31.07.2012 № 03-07-09/95).
Специфика составления корректировочного счета-фактуры будет рассмотрена ниже.
Как допущенная в счете-фактуре ошибка влияет на налоговый вычет? Для ответа на этот вопрос необходимо вспомнить условия о порядке исправления книги покупок.
Если ошибка в счете-фактуре, подлежащая исправлению, выявлена до окончания налогового периода, запись по этому счету-фактуре подлежит аннулированию в книге покупок, если после истечения налогового периода — в дополнительном листе книги покупок (за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений).
Запись об аннулировании счета-фактуры означает отказ налогоплательщика от применения налоговых вычетов. Такой отказ будет длиться до получения исправленного счета-фактуры.
Обратите внимание: вычет можно заявить при наличии исправленного счета-фактуры и только в книге покупок [1, п. 9 раздела II приложения № 4]. Про дополнительный лист книги покупок в постановлении № 1137 ничего не сказано.
Однако правила исправления книги покупок [1, п. 9 раздела II приложения № 4] касаются только тех ситуаций, когда ошибка, не позволяющая идентифицировать продавца, покупателя, наименование товара (работы, услуги), ставку налога и сумму налога, подлежит
обязательному исправлению.
Как правильно заполнить графу 1 счета-фактуры при реализации энергии
Заполнение графы 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» счета-фактуры зависит от способа продажи электроэнергии покупателю. На оптовом рынке покупатель приобретает два товара: электрическую энергию и мощность, на розничном — электрическую энергию [3, ст. 3]. Мощность — особый товар, который обращается только на оптовом рынке.
Покупатели, приобретающие электроэнергию в розницу, не покупают отдельно мощность, но оплачивают приходящуюся на них часть мощности в цене электроэнергии. Купленные на оптовом рынке электроэнергия и мощность для розничного покупателя становятся единым товаром, именуемым «электрическая энергия (мощность)». Поэтому для оптовых покупателей в графе 1 счета-фактуры заполняются две строки — «электрическая энергия» и «мощность». Для розничных покупателей указывается только один товар — «электрическая
энергия (мощность)», что означает включение стоимости мощности в стоимость электроэнергии.
Допустимо именовать товар и просто «электрическая энергия», но все равно его стоимость должна определяться с учетом мощности.

В счете-фактуре на авансы графа 1 заполняется аналогично. Использовать формулировки, отличные от указанных выше, неверно (письмо Минфина России от 25.02.2009 № 03-07-14/26).

В ряде случаев отраслевое законодательство требует в счетах на оплату указывать составляющие цены (тарифа) на электроэнергию.
Отметим, что выполнение этого требования не влечет необходимости указывать элементы цены (тарифа) в первичных документах и тем более в счетах-фактурах, составление которых
отраслевым законодательством не регламентируется.
Тем не менее, по мнению Минфина России, отражение в счете-фактуре, оформляемом по электрической энергии (мощности), как общего тарифа, так и его составляющих не является нарушением (письмо от 26.04.2010 № 03-07-09/27).
Сроки выставления счета-фактуры
Поставщик должен выставить счет-фактуру на отгруженный товар (оказанную услугу) не позднее пяти дней с момента отгрузки, на полученную оплату (частичную оплату) в счет предстоящей отгрузки товара (предстоящего оказания услуги) — не позднее пяти дней с момента получения этой оплаты (аванса) [4, п. 3 ст. 168]. Как неоднократно разъясняли Минфин России и ФНС России, датой отгрузки товара является дата первого по времени составления первичного документа.
Первичные документы оформляются в момент совершения хозяйственной операции или сразу после каждой хозяйственной операции и всегда имеют обязательный реквизит — дату составления.
Поскольку отгрузка электроэнергии происходит непрерывно, возникает вопрос: когда необходимо составить и выставить счет-фактуру? Первичные документы на поставку электроэнергии оформляются по итогам расчетного периода, за который определяются объемы и стоимость купленной электроэнергии.
Расчетный период равен одному месяцу и на оптовом, и на розничных рынках электроэнергии.. Поэтому очевидно, что датой отгрузки следует считать последний день расчетного периода, составлять счета-фактуры, датируя их последним днем каждого месяца, и в течение пяти дней выставлять покупателю. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 17.02.2009 № 03-07-11/41.
А вот на вопрос, что считать авансом и когда на сумму полученного аванса выставлять счет-фактуру, однозначного ответа нет. В случае поступления оплаты до наступления расчетной даты (расчетного периода) она может рассматриваться как авансирование покупки.
Безусловно, это стоит указать продавцам в учетной политике для целей налогообложения (что не будет противоречить п. 12 ст. 167 НК РФ).
Если авансовых платежей за электроэнергию в течение месяца от одного покупателя в рамках одного договора было несколько, возникает вопрос: можно ли выставить один счет-фактуру на сумму всей полученной до момента отгрузки предоплаты?
ФНС России в письме от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 разъясняет, что если оплата произведена раньше отгрузки, то налоговая база определяется дважды.
И даже если отгрузка произошла в течение пяти календарных дней после получения поставщиком аванса, счет-фактура оформляется как при получении предоплаты, так и при отгрузке товаров. При этом не имеет значения, приходятся аванс и отгрузка на один налоговый период или на разные. Такая позиция налоговых органов сформировалась по причине того, что налоговая база для исчисления налога на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ определяется на день оплаты в счет предстоящей отгрузки. При этом если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (оказания услуг), то на день отгрузки товаров (оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы [4, п. 14 ст. 167].

Кроме того, письмом ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684 разъясняется, что денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены. Такой же вывод был сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 № 12359/02. По мнению суда, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг). Таким образом, в случае если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производятся в одном налоговом периоде, в декларации по НДС за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В указанной декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг). Изложенная позиция доведена до налоговых органов письмом МНС России от 27.02.2004 № 03-1-08/553/15 «О порядке заполнения счетов-фактур».
Корректировки объемов и стоимости
Изменение объемов и стоимости поставленных электроэнергии и мощности в электроэнергетике не редкость. Можно сказать, что это — отраслевая особенность электроэнергетики. Причин, по которым производятся перерасчеты, несколько.
Во-первых, изменение нормативных правовых актов.
Так, например, правила, в соответствии с которыми рассчитываются оптовые цены, в 2011 году были опубликованы только в апреле, а применялись к расчетам с начала года. Поскольку оптовые цены служат основой для определения розничных цен, до апреля ни оптовые, ни розничные потребители не знали, сколько стоила потребленная ими электроэнергия (п. 1 Правил оптового рынка). Похожая ситуация возникла и в 2012 году. Правила расчетов на розничных рынках вступили в силу в июне, но должны применяться начиная с апреля (подп. «б» п. 2 постановления Правительства РФ от 04.05.2012 № 442). В отличие от ситуации 2011 года, расчеты были произведены хотя и с задержкой, но в том же налоговом периоде, что и поставка электроэнергии.
Во-вторых, изменение ценовых параметров оптового рынка, применяемых в расчетах розничной цены. Ценовые параметры рассчитывает и публикует коммерческий оператор (ОАО «АТС), являющийся частью инфраструктуры оптового рынка. Причины таких изменений различны — от уточнения правил расчета до технических сбоев.
В-третьих, изменение тарифов на услуги по передаче электроэнергии или сбытовых надбавок гарантирующих поставщиков, которые регулируются государством и включаются в розничную цену электроэнергии.

В-четвертых, банальные ошибки в расчетах или при заполнении первичных документов и счетовфактур.
В соответствии с порядком, действовавшим до 1 октября 2011 г., вне зависимости от того, по какой причине произошло изменение стоимости отгруженных товаров, следовало внести исправления в ранее выставленные счета-фактуры [2, п. 29] и первичные документы (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Внесение исправлений путем повторного выставления счетов-фактур не допускалось.
С 1 октября 2011 г. у налогоплательщиков появилась возможность выставлять корректировочные счета-фактуры [4, п. 3 ст. 168]. Корректировочный счет-фактуру продавец выставляет покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров.
Так же как и счета-фактуры на отгрузку, корректировочные счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления соответствующих первичных документов [4, п. 10 ст. 172]. В качестве документов, являющихся основанием для выставления корректировочного счета-фактуры, поименованы первичный документ, подтверждающий согласие, или уведомление покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

Выставление корректировочных счетов-фактур при продаже электроэнергии и мощности на оптовом рынке возможно, если продавец и покупатель заключили двусторонний договор и сами определили порядок ценообразования, а также в случае регулируемого договора, по которому цена (тариф) устанавливается государством и по ряду причин может быть изменена. Случаи и порядок изменения цены и количества электроэнергии и мощности должны быть определены договором. Если же электроэнергия и мощность продаются по ценам, определяемым коммерческим оператором, корректировочных счетов-фактур быть не может, поскольку цены и стоимость за предыдущие расчетные периоды изменению и перерасчету не подлежат [3, п. 2 ст. 32].
Розничному покупателю электроэнергии корректировочные счета-фактуры могут быть выставлены гарантирующим поставщиком в отдельных ситуациях, связанных с изменением регулируемых входных данных для расчета розничных цен: тарифа на услуги по передаче электроэнергии, сбытовой надбавки гарантирующего поставщика, платы за иные услуги по поставке электроэнергии потребителям.
Средневзвешенные нерегулируемые цены на электроэнергию и мощность, рассчитываемые коммерческим оператором оптового рынка и применяемые для расчета розничных цен, не изменяются и не пересчитываются (п. 88 Основных положений).
Однако если гарантирующий поставщик предъявил покупателям прогнозные или плановые средневзвешенные нерегулируемые цены на электроэнергию до опубликования коммерческим оператором средневзвешенных нерегулируемых цен, то после такой публикации выставление корректировочных счетов-фактур допускается (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/95).
Энергосбытовые организации, не имеющие статуса гарантирующего поставщика, сами устанавливают порядок определения цены по согласованию с потребителем. Следовательно, порядок изменения цены также определяется исключительно соглашением сторон.
Изменение объема проданной электроэнергии возможно в очень ограниченном ряде случаев, поскольку на момент составления первичных документов объем уже должен быть определен по данным приборов учета. Обычно речь идет лишь о неправильном указании
данных. Но если в договорах с покупателями предусматривается возможность уточнения объемов поставленной электроэнергии на более позднюю дату, чем дата снятия показаний объемов отпущенной электроэнергии, тогда выставление корректировочных счетов-фактур допускается. В остальных случаях неправильное указание данных, скорее всего, может свидетельствовать о необходимости исправления счетов-фактур.

Литература

1. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26 дек. 2011 г. № 1137 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2012. № 3, ст. 417.
2. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 2 дек. 2000 г. № 914.
3. Об электроэнергетике: федер. закон Рос. Федерации от 26 марта 2003 г. № 35-ФЗ (с изм. и доп.).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).

Об авторе
О.Л. Арутюнова, независимый эксперт

Налоговая политика и практика №1 (121) январь 2013