Подходы к методологии определения прибыли постоянных представительств

В условиях глобализации мировой экономики, характерными чертами которой становятся усиление торговых связей, трансграничного движения капитала, ускорение процессов интернационализации экономик государств и обострение их налоговой конкуренции за мобильные финансовые средства и инвестиции, все страны заинтересованы в установлении ясных и стабильных правил налогообложения, обеспечивающих эффективное изъятие налогов у хозяйствующих субъектов. Современные международные стандарты и тенденции должны учитываться и при совершенствовании российского налогового законодательства.
Актуальная позиция ОЭСР
В последнее десятилетие налоговый комитет ОЭСР активно занимался разработкой единого
подхода к определению налоговой юрисдикции государства в отношении доходов иностранной организации, образующей постоянное представительство (далее — ПП), а также к отнесению прибыли к ПП.
Фракционный метод определения прибыли ПП, широко использовавшийся государствами еще в начале нынешнего столетия, был подвергнут жесткой критике со стороны ОЭСР, указавшей на его искусственность и несоответствие принципу «вытянутой руки» — основополагающему стандарту международного налогообложения (правилам трансфертного ценообразования), закрепленному в Модельной конвенции ОЭСР 2008 года [1].
Фракционный метод допускалось применять только в исключительных случаях (например, если такова была сложившаяся в стране практика) [2], и его резервный характер прописывался в п. 4 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР 2008 года.
Актуальная позиция ОЭСР заключается в том, что подходы, основанные на определении фактической прибыли ПП, могут применяться и в других, более сложных случаях. Но, поскольку соответствие результатов применения фракционного метода и принципа «вытянутой руки» стало все труднее обеспечивать, положения п. 4 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР 2008 года при подготовке редакции 2010 года были исключены [3].
Так, п. 2 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР 2010 года предусматривает, что прибыль, относящаяся к ПП, соответствует прибыли, которую оно могло бы получить, в частности, от операций с другими подразделениями организации, если было бы отдельным и независимым хозяйствующим субъектом, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, учитывая осуществляемые функции, используемые активы и риски, принимаемые организацией через ПП и другие ее подразделения.
При этом в Докладе ОЭСР 2010 года отмечается, что подход «отдельного и независимого хозяйствующего субъекта» является только техническим приемом для целей налогообложения, позволяющим отнести часть прибыли к подразделению компании, и не свидетельствует о возможности рассматривать ПП как отдельную организацию для целей иных отраслей права. В нем также обосновывается применение к отношениям внутри компании правил трансфертного ценообразования, аналогичных действующим для аффилированных организаций, на основе двуступенчатого (функционального и фактологического) анализа.
Прежде всего определяется роль ПП, его права и обязанности в компании в отношениях с третьими лицами и другими подразделениями. В рамках анализа решаются проблемы распределения внутри одного юридического лица предпринимательских рисков, активов, капитала. Анализ должен быть достаточно детальным и учитывать все экономически значимые условия внутренних и внешних операций ПП. Рассматриваемая гипотетическая модель «отдельного и независимого хозяйствующего субъекта» позволяет сделать выборку сопоставимых независимых компаний и провести необходимые корректировки прибыли в соответствии с правилами трансфертного ценообразования. По мнению экспертов ОЭСР, таким образом решается вопрос противодействия размыванию налоговой базы в государстве—источнике дохода, налогообложение ПП сближается с правилами, существующими для юридических лиц, уменьшаются риски двойного или «недостаточного» налогообложения.
В то же время нельзя не отметить, что эта гипотетическая модель заключает в себе сразу две
экономические фикции. Во-первых, с экономической точки зрения ПП должны быть частью
компании, и операции между различными подразделениями компании не имеют характера юридических сделок. Во-вторых, размер дохода ПП может не определяться внешними рыночными факторами. В отличие от юридических фикций, экономические фикции не порождают и не изменяют правовых последствий деятельности организации для третьих лиц.
Подробности – в № 7/2013 журнала «Налоговая политика и практика»