Можно ли учесть плату за код активации в целях налогообложения прибыли?

Организация, помимо оборудования, приобрела коды активации. Данные коды требуются для подключения услуги по дополнительному платному обслуживанию приобретенного оборудования, которое позволяет оперативно решать возникающие проблемы в работе оборудования. В договоре о данных кодах не говорится. Они поименованы в спецификации к договору как коды доступа. Обслуживание предоставляется в течение 12 месяцев от момента активации. Код активации может предоставляться либо на диске, либо по электронной почте.
Можно ли учесть плату за код активации в целях налогообложения прибыли? Если да, то в каком порядке? Каков порядок документального оформления передачи кодов? Не приведет ли отсутствие письменной формы договора к негативным последствиям (в частности невозможности признания расхода)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Плата за код активации может быть учтена в целях налогообложения прибыли.
Указанную сумму организация может как признать единовременно, так и равномерно в течение 12 месяцев.
Передачу кодов целесообразно оформлять актом приема-передачи.
Отсутствие письменной формы договора не влияет на возможность признания расхода.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Определения услуги ГК РФ не содержит. Если воспользоваться нормами п. 5 ст. 38 НК РФ, то услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Учитывая изложенное, полагаем, что дополнительное обслуживание оборудования, осуществляемое производителем, следует рассматривать в качестве услуги. При этом сам код активации самостоятельным объектом не является, а представляет собой лишь технический способ доступа к услуге, т.е. возможность пользования услугой.
Таким образом, считаем, что оплата кода активации выступает в качестве платы за данную услугу.
Подобного рода услуги напрямую в главе 25 НК РФ не поименованы. Однако это не означает, что Ваша организация не сможет признать в расходах оплату кода активации.
Во-первых, следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ плательщик налога на прибыль вправе в целях налогообложения уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что такие расходы экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как подчеркнул КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Иными словами, по мнению судей, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Плата за возможность обслуживания оборудования, используемого в основной деятельности организации, без сомнения свидетельствует о намерениях получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности.
Во-вторых, перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В-третьих, как установлено в п. 1 ст. 257 НК РФ, по общему правилу первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
По нашему мнению, услуги, оказываемые производителем оборудования, не связаны с приобретением оборудования, а также его доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Учитывая изложенное, мы придерживаемся мнения, что расходы по оплате кода активации не включаются в первоначальную стоимость оборудования, а могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, в частности, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их документального оформления.
К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений по ситуациям, подобным Вашей.
Вместе с тем косвенным подтверждением возможности признания подобного расхода могут служить несколько судебных решений.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА-А40/5311-08 судьи пришли к заключению о правомерности признания налогоплательщиком расходов на сервисное обслуживание комплекса автоматизации. Аналогичные выводы были сделаны также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А05-11373/2006-35.
В свою очередь, в письме Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330 высказывается мнение о возможности признания в целях налогообложения расходов по договорам, в том числе на обслуживание программных продуктов, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров.
Одновременно возникает вопрос о дате признания данного расхода.
Подпункт 3 п. 7 ст. 272 НК РФ указывает, что расходы в виде оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Как следует из вопроса, оплате подлежат не отдельные факты оказания услуги, а возможность обслуживания в целом. Поэтому можно прийти к выводу, что расход в виде платы за код активации может быть в общей сумме признан или на дату расчета с поставщиком, или на дату предъявления налогоплательщику документа, служащего основанием для произведения расчета.
Вместе с тем, если учитывать требования п. 1 ст. 272 НК РФ, предписывающие налогоплательщику самостоятельно распределять расходы в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расход в виде платы за код активации может быть признан в целях налогообложения равномерно в течение 12 месяцев.
В этом случае соответствующая часть расходов подлежит признанию на последнее число отчетного (налогового) периода в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/132).
Таким образом, организация фактически вправе выбрать один из двух возможных вариантов учета.
В части документального оформления сообщаем.
Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ).
Как указывают в финансовом ведомстве (смотрите, например, письма Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261, от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29181, от 18.07.2013 N 03-03-06/1/28276), подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
Часть 4 ст. 9 Закон N 402-ФЗ предусматривает, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта. При этом первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Следовательно, можно прийти к выводу, что передача кода доступа может быть оформлена любым документов при условии, что его форма содержит все обязательные реквизиты, поименованные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Однако использование в качестве первичного документа товарной накладной ТОРГ-12, на наш взгляд, не в полной мере обосновано.
Так, согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), утвержденным постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, форма ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Однако код доступа материального выражения не имеет.
Вместе с тем в настоящее время определение кода активации (доступа), а также форма соответствующего первичного документа отсутствуют. Мы полагаем, что такую передачу целесообразно оформлять актом приема-передачи.
Нашу позицию подтверждают выводы, сделанные в постановлении ФАС Московского округа от 04.05.2012 N Ф05-3389/12. В частности, в нем отмечается, что акты сдачи-приемки подтверждают факт передачи программных кодов.
Кроме того, из разъяснений уполномоченных органов (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 07.09.2012 N 16-15/084482@, от 01.08.2012 N 16-15/069586@) следует, что такой первичный документ, как акт, содержащий все обязательные реквизиты, свидетельствует о фактическом оказании исполнителем услуг и принятии этих услуг заказчиком.
Что касается отсутствия письменной формы договора на оказание услуг, то мы располагаем примерами судебных решений, в которых указывается, что отсутствие письменного договора не опровергает факта наличия договорных отношений между налогоплательщиком и контрагентом, поэтому произведенные расходы можно учесть.
Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 22.04.2010 N А35-6301/2009 судьи, признав неправомерными выводы работников ИФНС, указали, что отсутствие договоров, при наличии других документов, в том числе актов выполненных работ, счетов-фактур, не влияет на порядок признания расходов.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 N А55-3597/07 ссылка налоговых органов на отсутствие договора была признана необоснованной, так как «ни статья 252 НК РФ, ни статья 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» не связывает документальное подтверждение произведенных затрат с наличием договора. Договор, действительно, определяет предмет работ или услуг, а также обязанность сторон. Однако для целей налогообложения необходимы сведения о работах, их производственной направленности, цене и подтверждение исполнения договора». Судьи пришли к выводу, что вся информация в исчерпывающем объеме содержалась в акте выполненных работ (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25)).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Завьялов Кирилл, Королева Елена