Лучшее — друг хорошего

Цель настоящей статьи — точечно прокомментировать окончательную версию Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренную Правительством РФ. В ней будут затронуты вопросы, которые не подверглись в достаточной степени обсуждению на площадках обеих палат Федерального собрания РФ, Открытого правительства, федеральных ведомств, экспертных групп в апреле-мае 2013 года, но заслуживают экспертной дискуссии и могли бы быть учтены при подготовке следующего документа. Тем более что Минфин России в ходе обсуждения проекта Основных направлений продемонстрировал готовность к диалогу: подкорректировал свою позицию и включил ряд предложений в окончательный вариант документа. Хочется надеяться, что данный подход сохранится и в будущем.
Распределение налога на прибыль консолидированных групп налогоплательщиков (КГН) по бюджетам субъектов Федерации: ст. 288 НК РФ или «массачусетская формула»? «Итоги функционирования КГН за 2012 год свидетельствуют о достижении цели,
поставленной при их введении, — экономически оправданного распределения налога на прибыль организаций по субъектам Российской Федерации пропорционально производственной базе (стоимости основных средств) и численности работников», — утверждается в разделе 2.7.1 Основных направлений. Однако с данным выводом сложно согласиться.
Экономически оправданным и более корректным был бы порядок распределения региональной части налога на прибыль КГН, при котором налогооблагаемая прибыль, относящаяся к каждому из субъектов Федерации, формировалась с соблюдением принципов
трансфертного ценообразования. Увы, порядок распределения, предусмотренный ст. 288 НК РФ, по целому ряду причин дает иной результат.
Благодаря небесспорному и не самому распространенному в мировой практике решению российских законодателей о применении правил по контролю за трансфертными ценами к сделкам внутри страны, в настоящее время важнейшим стимулом к созданию КГН, наряду с непосредственной возможностью консолидации налоговой базы участников группы по налогу на прибыль (существенно ограниченной квалификационными критериями для включения налогоплательщика в КГН), является избежание контроля за трансфертным ценообразованием внутри группы.
В соответствии с рекомендациями ОЭСР ключевыми факторами, подлежащими учету при определении справедливых трансфертных цен (уровня вознаграждения, а значит, маржи сторон сделки), являются функции, активы и риски участников сделки. А теперь зададимся простым вопросом: позволяет ли упрощенный порядок аллокации (распределения), изначально сформулированный законодателем в ст. 288 НК РФ для совершенно иных целей (а именно для распределения налога на прибыль при осуществлении налогоплательщиком деятельности в разных субъектах Федерации через обособленные подразделения) и применения в принципиально ином масштабе, обеспечить учет этих факторов?
Отрицательный ответ представляется очевидным. Среднесписочная численность (именно ее, а не фонд оплаты труда применяют почти все сформированные на сегодня 15 КГН) очень грубо отражает вклад работников в создание стоимости, уравнивая труд разной квалификации и степени интенсивности. Далее, использование остаточной стоимости основных средств (а не всех активов, включая запасы, затраты и денежные средства) искажает вклад торгово-закупочной и ряда других видов деятельности в создание стоимости.
Исходя из сказанного, а также анализа применимого международного опыта (штатов США, проекта соответствующей директивы ЕС), представляется целесообразным рассмотреть следующие предложения по совершенствованию механизма распределения:
1) отказаться от использования показателя среднесписочной численности (применять только
показатель фонда оплаты труда);
2) вместо показателя остаточной стоимости основных средств использовать показатель балансовой стоимости всех или по крайней мере более широкой группы активов;
3) дополнить формулу третьим показателем — показателем удельного веса выручки участников КГН от продаж в пределах субъекта Федерации в общем объеме совокупной выручки группы;
4) придать всем трем показателям одинаковый удельный вес — 1/3 (приведя таким образом механизм расчета к широко известной «массачусетской формуле»).
Конечно же, необходимо понимать, что любая формула дает приблизительный результат: более точный, но и несравнимо более трудоемкий результат обеспечивается применением правил трансфертного ценообразования.

Подробности — в № 7/2013 журнала «Налоговая политика и практика«