Консолидированные группы налогоплательщиков. Кто они?
С 1 января 2012 года вступил в силу Федеральный закон от 21.11.2011 №
321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Введение в действие института консолидации непосредственно связано с внесением изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, направленных на совершенствование системы противодействия трансфертному ценообразованию.
Преимущества для налогоплательщиков и государства
Во-первых, использование консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций и уплата этого налога в целом исходя из финансового результата по консолидированной группе налогоплательщиков снижают стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками такой группы в целях минимизации сумм налога. Следовательно снижаются и негативные эффекты, связанные с перемещением налоговой базы между субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями. Во-вторых, создаются условия для объединения ряда процедур налогового администрирования, применяемых по отношению к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, путем переложения основных обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль организаций, уплате пеней и штрафов, а также по представлению в налоговый орган соответствующей налоговой декларации на одно лицо — ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Это приведет к снижению издержек, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах. В-третьих, объединение налоговой базы по налогу на прибыль организаций создает для взаимозависимых организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков преференции, которые выражаются в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы при исчислении налога на прибыль организаций.
Определение
Консолидированной группой налогоплательщиков (далее — группа) признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций без создания юридического лица на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков для исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
Обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по группе в соответствии с договором возлагаются на ответственного участника группы, который в правоотношениях осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций. Документом, подтверждающим полномочия ответственного участника группы, является договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, заключенный в соответствии с НК РФ и гражданским законодательством Российской Федерации.
Договор о создании группы: основные положения и регистрация
Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать следующие положения:
• предмет договора;
• перечень и реквизиты организаций-участников группы;
• наименование организации — ответственного участника группы;
• перечень полномочий, которые участники группы передают ответственному участнику;
• порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками группы, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;
• срок, на который создается группа (если он определен), либо указание на его отсутствие;
• показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику группы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 288 НК РФ.
Договор о создании группы подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации — ответственного участника группы, а если последний относится к категории крупнейших налогоплательщиков,
— в налоговом органе по месту его учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Для регистрации договора ответственный участник представляет:
• заявление, подписанное уполномоченными лицами всех участников
группы;
• два экземпляра договора (один из них после регистрации с отметкой
налогового органа возвращается ответственному участнику);
• документы, подтверждающие выполнение условий, установленных НК РФ (копии платежных поручений на уплату налогов, бухгалтерских
балансов, отчетов о прибылях и убытках за предшествующий календарный год для каждого участника группы);
• документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
Срок для регистрации договора о создании группы либо принятия мотивированного решения об отказе в его регистрации установлен в течение одного месяца со дня представления в налоговый орган.
Налоговый орган может отказать в регистрации договора о создании группы при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) несоответствие условиям создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ;
2) несоответствие договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков установленным требованиям;
3) непредставление (представление не в полном объеме) или нарушение срока представления в уполномоченный налоговый орган документов для регистрации договора о создании группы;
4) подписание документов не уполномоченными на это лицами.
В случае обнаружения нарушений, устранимых в пределах указанного срока, налоговый орган обязан уведомить о них ответственного участника группы.
Если же все условия, предусмотренные НК РФ, соблюдены, налоговый орган обязан зарегистрировать договор и в течение 5 дней с даты его регистрации выдать один экземпляр этого договора с отметкой о регистрации ответственному участнику группы лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения.
Консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой группы.
Обратите внимание: для применения положений главы 3.1 НК РФ в части исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков с 1 января 2012 г. вышеуказанные документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 г. [1, п. 3 ст. 3].
После регистрации договора в уполномоченном налоговом органе (в том числе в результате обжалования отказа налогового органа в регистрации такого договора) группа признается созданной с 1 января 2012 г.
Условия создания
Консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций. Основное условие, которое должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании группы, — непосредственное и (или) косвенное участие одной организации в уставном (складочном) капитале других организаций, и доля этого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%.
Доля участия одной организации в другой организации согласно п. 2 ст. 25.2 НК РФ определяется в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Такой порядок закреплен в ст. 105.2 НК РФ (внесена Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2012 г.). Согласно ст. 105.2 НК РФ доля участия одной организации в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой.
Долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.
Доля косвенного участия одной организации в другой определяется в следующем порядке:
1) устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) рассчитываются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Кроме того, п. 5 ст. 25.2 НК РФ вводятся требования к финансовым показателям для совокупности организаций, являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков:
1) совокупная сумма налогов — НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, — уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании группы, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, — не менее 10 млрд руб.;
2) суммарный объем выручки от продажи товаров (продукции, выполнения работ и оказания услуг), а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в кото- ром представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании группы, — не менее 100 млрд руб.;
3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании группы, — не менее 300 млрд руб.
Также предъявляется ряд требований к организации-участнику договора о создании группы (п. 3 ст. 25.2 НК РФ):
1) организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
2) в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве);
3) размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (об изменении) группы, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.
Только при условии соответствия организации указанным требованиям возможно ее присоединение к существующей консолидированной группе налогоплательщиков.
Кто не может стать участником группы
Перечень содержится в п. 6 ст. 25.2 НК РФ и включает:
1) организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;
2) организации, применяющие специальные налоговые режимы;
3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в группу, являются банками;
4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в группу, являются страховыми организациями;
5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в группу, являются негосударственными пенсионными фондами;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;
7) организации-участники иной консолидированной группы налогоплательщиков;
8) организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ;
9) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку % по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ;
10) организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;
11) клиринговые организации.
Права и обязанности участников группы
Права и обязанности ответственного участника группы, конечно же, отличаются от прав и обязанностей других ее участников.
Как уже отмечалось, ответственный участник группы осуществляет права и несет обязанности, предусмотренные НК РФ для налогоплательщиков налога на прибыль организаций, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием группы.
Поэтому его права аналогичны правам любого налогоплательщика, только в отношении группы, а именно:
1) представлять налоговым органам и их должностным лицам любые пояснения по исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по группе;
2) присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по группе, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений;
3) получать копии актов налоговых проверок и решений налогового органа, вынесенных по результатам проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по группе, а также требования об уплате данного налога (авансовых платежей по нему) и иные документы, связанные с действием группы;
4) участвовать при рассмотрении руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по группе, в случаях и порядке, предусмотренных ст. 101 НК РФ;
5) получать от налоговых органов сведения об участниках группы, составляющие налоговую тайну;
6) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия или бездействие их должностных лиц, в том числе в интересах отдельных участников группы в связи с исполнением ими обязанностей (осуществлением прав) при исчислении налога на прибыль организаций по группе;
7) обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль организаций по группе.
Обязанности ответственного участника группы:
1) представлять в порядке и сроки, предусмотренные НК РФ, в налоговый орган для регистрации договор о создании группы, изменения к нему, решение или уведомление о прекращении действия группы;
2) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по группе в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
3) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по группе, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, установленные НК РФ;
4) в случаях прекращения действия группы и (или) выхода организации из состава группы представлять другим участникам этой группы (в том числе вышедшим из состава группы или реорганизованным) сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления налоговых деклараций за соответствующие отчетные и налоговый периоды, в порядке и сроки, которые предусмотрены договором о создании группы;
5) уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по группе;
6) информировать участников группы о получении требования об уплате налогов и сборов в течение 5 дней со дня его получения;
7) истребовать у участников группы документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по группе;
8) представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по группе, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом, которым зарегистрирован договор о создании указанной группы.
Есть определенные права и обязанности у других участников группы
Они обязаны:
1) представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые ответственному участнику для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по группе;
2) представлять в налоговые органы в установленные сроки и порядке истребуемые документы и иную информацию при осуществлении налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с действием группы;
3) исполнять обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по группе, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы в порядке, установленном статьями 45—47 НК РФ;
4) осуществлять все действия и предоставлять все документы, необходимые для регистрации договора о создании группы и его изменений;
5) незамедлительно уведомить ответственного участника группы и налоговый орган, в котором зарегистрирован договор о создании группы, о несоблюдении условий, предусмотренных ст. 25.2 НК РФ;
6) вести налоговый учет в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
Обратите внимание: если ответственным участником не исполняются или исполняются, но ненадлежащим образом обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов), участник (участники) этой группы, исполнивший (исполнившие) указанную обязанность, приобретает (приобретают) право регрессного требования в размерах и порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством Российской Федерации и договором о создании указанной группы.
Участник группы вправе:
1) получать от ответственного участника копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику налоговым органом в связи с действием группы;
2) самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ;
3) добровольно исполнять обязанность ответственного участника группы по уплате налога на прибыль организаций по группе;
4) присутствовать при проведении у него налоговых проверок в связи с исчислением и уплатой на-лога на прибыль организаций по группе, а также участвовать при рассмотрении материалов таких налоговых проверок.вышеперечисленных документов.
К.В. Новосёлов заместитель начальника Контрольного управления Федеральной налоговой службы, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса, доцент кафедры налогов и налогообложения Финансового университета при Правительстве РФ, кандидат экономических наук, журнал «Налоговая политика и практика», № 1/2012
