К вопросу о распределении сумм НДС, относящихся к общехозяйственным расходам

Когда налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС, и операции, не признаваемые объектом налогообложения (в частности, операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не является), должен ли он вести раздельный учет? Следует ли учитывать при ведении раздельного учета общехозяйственные расходы? Ответы на эти спорные вопросы дала арбитражная практика.

Статья 171 НК РФ [1] предоставляет налогоплательщикам право уменьшить сумму исчисленного НДС на предусмотренные указанной статьей вычеты. Вычеты — это право на уменьшение той суммы, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, а не способ финансирования из бюджета. Поэтому право на вычеты предоставляется только по тем операциям, которые приведут (сейчас или впоследствии) к возникновению налоговой базы и к уплате налога в бюджет.

Исключением из общего правила являются вычеты по товарам, облагаемым по нулевой ставке НДС, представляющей собой особую юридическую конструкцию (так называемую юридическую фикцию), применение которой связано с необходимостью поддержания конкурентоспособности российских производителей в связи с общепринятым в мировой торговле принципом взимания косвенных налогов в стране потребления товаров.

При этом не должен вводить в заблуждение тот факт, что для удобства налогоплательщиков налоговое законодательство разрешает применять вычеты по НДС до того, как произойдет хозяйственная операция, приводящая к появлению налоговой базы и исчислению той суммы налога, из которой будет произведен вычет.
Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик реализует товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг не только на территории Российской Федерации, но и за ее пределами. В последнем случае для целей исчисления НДС местом реализации таких товаров (работ, услуг) территория Российской Федерации не признается, поэтому объект налогообложения НДС не возникает. Суммы НДС, предъявленные такому налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, а по используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.
Если приобретенные товары (работы, услуги) одновременно используются для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС, то на основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той про¬порции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения [1, п. 4 ст. 170].
Следовательно, у рассматриваемого налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета влечет за собой крайне негативные налоговые последствия. Согласно абзацу восьмому п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит. Кроме того, эта сумма не может быть принята в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).
Пропорция, на основании которой «входной» НДС распределяется на сумму налога, принимаемую к вычету, и сумму налога, которая может быть включена в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости всех товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Нужно оговориться, что налогоплательщик не всегда должен определять такую пропорцию. В том налоговом периоде, в котором доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик может все предъявленные в указанном налоговом периоде суммы налога принимать к вычету в общем порядке.

Подробности — в №4/2013 журнала «Налоговая политика и практика»