Уточненнаная декларация по налогу на прибыль: подавать или нет?

Обязана ли организация подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2012, 2013, 2014 годы при условии, что за 2012 год прошла выездная налоговая декларация, вынесен акт выездной налоговой проверки, а решение не поступило?

Организация находится на общем режиме налогообложения. По результатам 2012, 2013, 2014 годов получен убыток по налогу на прибыль. В 2012-2014 годах по договору о социальном партнерстве с администрацией муниципального образования были начислены платежи и правомерно учтены в целях налогообложения прибыли на основании ст. 261 НК РФ.

В 2015 году заключено дополнительное соглашение к договору о социальном партнерстве с администрацией, по которому начисления платежей в пользу администрации, принимаемые к расходам в налоговом учете за период 2012-2014 гг., отменяются. Организация произвела сторнирование затрат в налоговом учете.

Обязана ли организация подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2012, 2013, 2014 годы при условии, что за 2012 год прошла выездная налоговая декларация, вынесен акт выездной налоговой проверки, а решение не поступило?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В сложившейся ситуации у организации отсутствует обязанность подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2012-2014 годы.

Перерасчет начисленных в пользу администрации по договору о социальном партнерстве платежей за 2012-2014 годы следует отразить в составе внереализационных доходов на дату подписания соглашения об изменении условий договора.

Обоснование вывода:

Общие вопросы исчисления налоговой базы установлены ст. 54 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Представители Минфина России в письме от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299 разъяснили, что в целях применения п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие «ошибки», установленное в бухгалтерском учете (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ). Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010). Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В данной ситуации организация в период действия договора о социальном партнерстве правомерно начисляла платежи согласно условиям такого договора и учитывала в расходах в целях налогообложения прибыли.

Согласно соглашению, заключенному между организацией и администрацией, платежи, начисленные за 2012-2014 годы, аннулируются.

В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 453 ГК РФ в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

В данной ситуации в 2015 году заключено соглашение об изменении условий договора о социальном партнерстве. Согласно внесенным изменениям отменяется обязанность организации начислять платежи в пользу администрации за 2012-2014 годы.

Как указано в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, «по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций».

В рассматриваемом случае изменение условий договора не свидетельствует о том, что налогоплательщик допустил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в 2012-2014 годах. Следовательно, по нашему мнению, в данной ситуации у организации отсутствует обязанность корректировать налоговую базу за указанные периоды и подавать уточненные декларации по налогу на прибыль.

В сложившейся ситуации, на наш взгляд, перерасчет платежей в пользу администрации по договору о социальном партнерстве следует отразить в составе внереализационных доходов на дату подписания соглашения об изменении условий договора как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Косвенным подтверждением нашего мнения являются разъяснения представителей финансового ведомства, из которых следует, что расторжение договора следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370).

На наш взгляд, указанные разъяснения применимы и к случаям изменения условий договора, вследствие которых начисления за определенные периоды отменяются.

К сведению:

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Иными словами, право организации предоставить уточненную налоговую декларацию не ставится налоговым законодательством в зависимость от того, проводится ли в момент подачи уточненной декларации в отношении данного налогоплательщика выездная налоговая проверка или нет.

Таким образом, организация вправе представить уточненные налоговые декларации в период проведения выездной налоговой проверки.

Подтверждает данную точку зрения и определение ВАС РФ от 25.01.2010 N ВАС-8163/09, в котором, в частности, отмечается, что НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода.

Также необходимо отметить, что абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ дает право налогоплательщику провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Кроме того, пересчет налоговой базы производится в налоговом (отчетном) периоде, в котором ошибки выявлены, в случае невозможности определить период совершения этих ошибок (смотрите, например, письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388, от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9).

Следовательно, если, например, организация обнаружит ошибки (искажения), которые привели к занижению суммы налога на прибыль за периоды, в которых у организации в целях налогообложения были убытки, то организация обязана сдать уточненную декларацию.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав