Трансфертное ценообразование: мнение Минфина
Вниманию читателей предлагаются разъяснения Минфина России по вопросам применения раздела V.I Налогового кодекса Российской Федерации. Данная позиция Минфина не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.
В соответствии с письмом Минфина России № 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 представленная информация имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной ниже.
———————————————————————————
Вопрос:
Материнская компания, формируя цену услуги, оказанной дочерним компаниям, по принципу «вытянутой руки», применяет определенные методы, предусмотренные локальным законодательством. Можно ли данный метод и прилагаемые документы использовать дочерней компании для подтверждения рыночного уровня услуг, при условии, что такой метод контроля цен предусмотрен Законом №227-ФЗ?
Ответ:
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 10515 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 Кодекса, налогоплательщик предоставляет по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов документы, содержащие сведения об использованных методах (в том числе обоснование причин выбора и способа применения используемого метода, указание на используемые источники информации).
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 10515 Кодекса предусмотрено, что в целях налогового контроля налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
При этом согласно пункту 6 статьи 10515 Кодекса деятельность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
———————————————————————————
Вопрос:
При использовании различных методов оценки по сделкам между взаимозависимыми лицами, являются ли показатели рентабельности, указанные в пункте 1 статьи 105.8 Закона № 227-ФЗ, исчерпывающими либо налогоплательщик вправе самостоятельно определить показатели расчета рентабельности?
Ответ:
При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в порядке, установленном статьями 10510-10513 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), показатели рентабельности, предусмотренные пунктом 1 статьи 1058 Кодекса.
Вместе с тем, при применении метода сопоставимой рентабельности Кодексом предусматривается возможность использования иного показателя операционной рентабельности при условии, что такой показатель отражает взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения (подпункт 5 пункта 3 статьи 10512 Кодекса).
Кроме того, при выборе конкретного показателя рентабельности необходимо учитывать полноту, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующего показателя рентабельности.
———————————————————————————
Вопрос:
Какой официальный источник для подтверждения цены следует использовать, если договоры с головным офисом на оказание услуг не относятся к публичной информации?
Ответ:
При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов использует информацию, предусмотренную пунктом 1 статьи 1056 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).
При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1 статьи 1056 Кодекса, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует информацию, предусмотренную пунктом 2 указанной статьи.
В рассматриваемом случае представляется возможным использовать сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах.
———————————————————————————
Вопрос:
Действительно ли при затратном методе сопоставляется и ограничивается по отношению к рыночным показателям только наценка к стоимости услуг поставщика, себестоимость же услуг не подлежит пересмотру? В таком случае, каких документов будет достаточно для подтверждения себестоимости услуг?
Ответ:
В соответствии с пунктом 1 статьи 10511 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 1058 Кодекса.
При использовании данного метода согласно пунктам 4 и 5 статьи 10511 Кодекса следует использовать фактическую себестоимость реализованных продавцом товаров (работ, услуг). При этом фактическая себестоимость должна отражать выполняемые анализируемой стороной функции.
По мнению Минфина России, в случае, когда анализируемой сделкой является трансграничная сделка (то есть, сделка, в результате совершения которой возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях), следует учитывать общепринятые в международной практике подходы к применению данного метода.
Так, согласно пункту 2.39 Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27 июня 1995 г. (далее – Руководство ОЭСР)* уровень рентабельности затрат продавца должен отражать прибыль, соответствующую выполняемым функциям и рыночным условиям.
В пункте 2.45 Руководства ОЭСР отмечается особая важность учета при использовании метода различий в уровне и виде расходов: операционных и неоперационных, включая расходы по финансовой деятельности, — связанных с осуществляемыми функциями и принимаемыми рисками. Учет таких различий заключается в следующем:
— если расходы отражают функциональное различие (учитывая используемые активы и принятые риски), которое не было принято во внимание в применяемом методе, может потребоваться корректировка показателя надбавки продавца при применении затратного метода;
— если расходы отражают дополнительные функции, которые отличаются от анализируемых методом функций продавца, может потребоваться дополнительная компенсация продавцу за выполняемые функции;
— если различия в расходах анализируемых сторон отражают лишь эффективность или неэффективность организаций, что характерно для общехозяйственных и управленческих затрат, в этом случае дополнительные корректировки валовой рентабельности не требуются.
* Комментарий ФНС России: нумерация пунктов Руководства ОЭСР, приведенная в ответе, соответствует нумерации пунктов Руководства ОЭСР в редакции 2010 г.
———————————————————————————
Вопрос:
Вправе ли страховая компания, во исполнение Федерального Закона №227-ФЗ от 18.07.2011, руководствоваться ст. 1054 НК РФ при заключении договоров страхования и перестрахования в части признания цены договора (страховой премии, комиссионного вознаграждения) рыночной?
Ответ:
Пунктом 1 статьи 1054 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) установлено, что при совершении налогоплательщиками сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных указанной статьей.
Указанные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 954 Гражданского кодекса Российской Федерации под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования.
При этом пунктом 2 статьи 954 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что при определении размера страховой премии, подлежащей уплате по договору страхования, страховщик вправе применять разработанные им страховые тарифы, определяющие премию, взимаемую с единицы страховой суммы, с учетом объекта страхования и характера страхового риска. Пунктом 2 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – Закон) установлено, что конкретный размер страхового тарифа определяется договором добровольного страхования по соглашению сторон.
Пунктом статьи 25 Закона предусмотрено, что экономически обоснованные тарифы, наряду со страховыми резервами, собственными средствами и перестрахованием, являются одной из гарантий обеспечения финансовой устойчивости страховщика.
В силу подпункта 11 пункта 2 статьи 32 Закона расчеты страховых тарифов с приложением используемой методики актуарных расчетов и указанием источника исходных данных, а также структуры тарифных ставок, представляются соискателями для получения лицензии на осуществление конкретного вида страхования. При этом согласно пункту 10 статьи 32 Закона об изменениях, внесенных в документы, явившиеся основанием для получения лицензии, в том числе указанные в подпункте 11 пункта 2 статьи 32 Закона, страховщики обязаны сообщать в письменной форме в орган страхового надзора и одновременно представлять документы, подтверждающие эти изменения, в течение 30 дней со дня внесения этих изменений. Таким образом, Законом предусмотрен уведомительный порядок изменения применяемых страховщиком страховых тарифов по конкретному виду добровольного страхования.
По обязательным видам страхования согласно пункту 2 статьи 11 Закона страховые тарифы устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.
Таким образом, применение положений статьи 1054 Кодекса при определении рыночной цены для целей налогообложения возможно только по обязательным видам страхования, а также по добровольным видам страхования в случаях, если страховые тарифы по таким видам страхования установлены нормативными правовыми актами Российской Федерации (например, по страхованию ответственности специализированного депозитария и управляющих компаний, предельные уровни страховых тарифов, структура и правила применения страховщиками при определении размера страховой премии по которому установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 7 сентября 2005 г. № 554).
При этом необходимо учитывать, что контролю подлежат сделки, подпадающие под критерии контролируемых сделок, предусмотренных статьей 10514 Кодекса.
———————————————————————————
Вопрос:
Признаются ли сделки с беспроцентным займом и договоры поручительства контролируемыми сделками в соответствии с разделом V1 части первой Кодекса?
Ответ:
Пунктом 1 статьи 10514 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекса) установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1053 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.
При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 1053 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее — цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 указанной статьи.
Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.
Кроме того, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 10514 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 142 и главы 143 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.
Учитывая изложенное, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных Кодексом, могут признаваться контролируемыми.
———————————————————————————
Вопрос:
При соблюдении каких условий организация при представлении с 1 января 2012 года заявления о заключении соглашения о ценообразовании может просить о распространении действия этого соглашения с момента представления соответствующего заявления, т.е. воспользоваться указанным соглашением уже с 2012 года? В чьей компетенции находится решение этого вопроса?
Ответ:
Согласно пункту 1 статьи 10519 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) российские организации — налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 Кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании.
Предметом соглашения о ценообразовании являются условия, предусмотренные пунктом 3 статьи 10519 Кодекса, в том числе срок действия соглашения о ценообразовании. Требования к сроку действия соглашения о ценообразовании установлены статьей 10521 Кодекса.
Пунктом 33 статьи 1 Федерального закона от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее — Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ) внесено изменение в абзац второй пункта 1 статьи 10521 Кодекса, согласно которому действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на период, истекший с 1-го числа календарного года, в котором налогоплательщик обратился в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения до дня вступления в силу указанного соглашения. Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ указанное изменение вступает в силу с 1 января 2012 года.
Учитывая изложенное, в случае подачи налогоплательщиком в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, заявления о заключении соглашения о ценообразовании в течение всего 2012 года действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на период с 1 января 2012 года в случае закрепления в указанном соглашении его сторонами соответствующего условия.
———————————————————————————
Вопрос:
Как определяется доля косвенного участия одной организации в другой организации в соответствии с положениями, закрепленными статьей 1052 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2012 г.?
Ответ:
В соответствии с пунктом 3 статьи 1052 Кодекса, долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Необходимо отметить, что суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.
———————————————————————————
Вопрос:
В тексте Раздела V1 Кодекса при описании порядка применения суммового критерия для признания сделки контролируемой встречается термин «сумма доходов по сделкам между указанными лицами».
Просим подтвердить правильность понимания нашей организации, что:
— под «суммой доходов по сделкам между указанными лицами» следует понимать сумму, получаемую в результате сложения дохода, полученного одной стороной, и дохода, полученного другой стороной (сторонами) по сделкам между указанными сторонами. При этом необходимо отметить, что для каждой из сторон одна часть рассматриваемых сделок будет формировать доходы, а вторая часть будет формировать соответствующие суммы расходов;
— для определения суммового критерия в целях признания сделки контролируемой необходимо произвести сложение сумм доходов по всем видам сделок с данным контрагентом (стороной) за отчетный период, учитывая в расчете суммового критерия также сделки, по которым порядок признания доходов/расходов осуществляется в доходы, как по сделкам оказания консультационных услуг, так и по сделкам продажи ценных бумаг (сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок), заключенными с тем же контрагентом (стороной)).
Ответ:
1. Статьей 105.14 Кодекса установлены условия признания сделок контролируемыми. При этом в отдельных случаях сделки признаются контролируемыми при превышении определенного финансового критерия взаимоотношения между контрагентами — «суммы доходов по сделкам между указанными лицами».
Согласно пункту 9 статьи 105.14 Кодекса сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса.
Полагаем, что при расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам (вне зависимости от предмета контролируемой сделки).
———————————————————————————
Вопрос:
Просим подтвердить правильность понимания организацией, что, исходя из положений статьи 105.3 Раздела V1 Кодекса, для целей налогообложения следует руководствоваться только лишь положениями специальных норм части второй Кодекса (в соответствии с которыми осуществляется признание в налоговом учете соответствующих сумм доходов/расходов):
— при определении и контроле цен по сделкам с ценными бумагами (обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) следует руководствоваться только правилами, установленными статьями 280, 281, 282 Кодекса и пр.;
— при определении и контроле цен по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок срочных сделок (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) следует руководствоваться только правилами, установленными статьями 301-305 Кодекса и пр.;
— при определении и контроле величины процентных доходов и расходов следует руководствоваться только правилами, установленными статьей 269 Кодекса.
Ответ:
Согласно пункту 12 статьи 105.3 Кодекса в случае, если главами части второй Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй Кодекса. В частности, иные правила определения цены установлены в отношении сделок с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.
Вместе с тем статья 269 Кодекса не содержит правил определения цены товара (работы, услуги), а лишь устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. В связи с этим при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами, предусматривающих получение доходов и (или) осуществление расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, сопоставление коммерческих (финансовых) условий таких сделок и их результатов с коммерческими (финансовыми) условиями сделок между независимыми лицами необходимо осуществлять, в том числе на основании положений раздела V1 Кодекса.
Следует также отметить, что применение иных правил для определения цен сделок, установленных частью второй Кодекса, не означает, что на данные сделки не распространяются иные положения раздела V1 Кодекса, например, положения статей 105.15 «Подготовка и предоставление документации в целях налогового контроля» и 105.16 «Уведомление о контролируемых сделках» Кодекса.
———————————————————————————
Вопрос:
Если сумма доходов по сделкам с взаимозависимыми лицами в 2012 году составит менее 3 млрд. руб., но более 100 млн. руб., будет ли такая сделка контролируемой в применении ст. 105.16 Кодекса для предприятий с общей системой налогообложения, так как в данном случаев целях применения ст. 105.14 Кодекса сделка до 3 млрд. руб. не будет признана контролируемой? Существует ли в данном случае обязанность по представлению уведомлений в налоговый орган?
Ответ:
Согласно статье 105.16 Кодекса налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Таким образом, если сделка не является контролируемой, то представление уведомления в отношении этой сделки не требуется. При этом условия признания сделок контролируемыми определены статьей 105.14 Кодекса.
Вместе с тем Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон № 227-ФЗ) устанавливает ряд переходных положений, определяющих особенности применения отдельных положений раздела V1 Кодекса, в том числе статей 105.14 и 105.16 Кодекса, в 2012 году.
Так, при признании контролируемыми сделок, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса, пунктом 3 статьи 4 Закона № 227-ФЗ предусмотрено применение суммового критерия, который в 2012 г. составляет 3 млрд. руб.
При этом пунктом 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ определено, что требование об уведомлении налоговых органов о совершенных налогоплательщиками контролируемых сделок в соответствии со статьей 10516 Кодекса применяется в 2012 году только в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превысит 100 млн. руб.
Таким образом, если сделка не признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 Кодекса (например, в случае когда сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок), указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса, в 2012 г. не превышает 3 млрд. рублей, либо по каким-либо иным основаниям), положения статьи 105.16 Кодекса в отношении таких сделок, по нашему мнению, не применяются.
———————————————————————————
Вопрос:
В соответствии с п. 12 статьи 105.3 Раздела V1 Кодекса в случае, если главами части второй Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных видов налогов, установлены иные правила определения цен товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй Налогового Кодекса.
Специальные правила определения цены товара (работ, услуг) установлены главой 25 Кодекса для операций с ценными бумагами (ст. 280 Кодекса), для операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301 – 305 Кодекса), для определения процентов по привлеченным и размещенным средства (ст. 269 Кодекса).
Означает ли п. 12 статьи 105.3 Кодекса, что организация, выполняя требования Кодекса:
— не обязана по вышеуказанным сделкам, заключенным с взаимозависимыми лицами, или приравненными к ним сделкам (п. 1 статьи 105.14 Кодекса), определять цену в соответствии с правилами гл. 14 Кодекса и расчет налоговой базы по таким сделкам осуществляется в соответствии с правилами главы 14 Кодекса?
— если цена по вышеуказанным сделкам определяется в соответствии с правилами гл. 25 Кодекса, то обязана ли организация сообщать о данных сделках в соответствии с правилами главы 14 Кодекса?
Ответ:
Согласно пункту 12 статьи 105.3 Кодекса в случае, если главами части второй Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, установлены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй Кодекса.
Вместе с тем, статья 269 Кодекса не устанавливает правила определения цены товара (работы, услуги), а лишь предусматривает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Таким образом, по нашему мнению, правила статьи 269 Кодекса в соответствии с пунктом 12 статьи 105.3 Кодекса имеют приоритет над некоторыми положениями раздела V1 Кодекса лишь при определении предельного уровня процентов по долговым обязательствам, относимых к расходам по налогу на прибыль организаций.
Необходимо также отметить, что применение правил, установленных частью второй Кодекса, для определения суммы доходов по сделкам, не означает, что на указанные сделки не распространяются иные положения раздела V1 Кодекса, в частности положения, статей 105.15 и 105.16 Кодекса, определяющие порядок подготовки и представления документации в целях налогового контроля.
———————————————————————————
Вопрос:
Подпадают ли под действие Раздела V1 Кодекса сделки, связанные с передачей неисключительных прав на использование ПО, иных прав на результаты интеллектуальной деятельности, заключенные между взаимозависимыми лицами и по приравненным к ним сделкам?
Ответ:
Статьей 105.14 Кодекса установлены условия признания сделок контролируемыми. Согласно пункту 11 указанной статьи признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 Кодекса.
Таким образом, сделки, в том числе связанные с передачей неисключительных прав на использование программного обеспечения, иных прав на результаты интеллектуальной деятельности, признаются контролируемыми, если они отвечают требованиям, предусмотренным статьей 105.14 Кодекса и положениями пункта 13 статьи 105.3 Кодекса.
———————————————————————————
Вопрос:
Правомерна ли позиция, что Раздел V1 Кодекса не применяется:
— при выполнении организацией функций налогового агента по НДФЛ по сделкам с физическими лицами, не указанными в статье 227 Кодекса;
— в части исчисления и уплаты НДС по сделкам организации с контрагентами – плательщиками НДС, являющимися взаимозависимыми лицами, или по приравненным к ним сделкам (п. 1 статьи 105.14 Кодекса)?
Ответ:
В соответствии с подпунктами 2 и 4 пункта 4 статьи 105.3 Кодекса федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 145 Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 Кодекса, а также налога на добавленную стоимость в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость.
———————————————————————————
Вопрос:
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 105.14 Кодекса сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утвержденных Министерством финансов в соответствии с пп.1 п.3 ст. 284 Кодекса. Означает ли данная норма, что все сделки с указанными сделками, независимо от суммы и взаимозависимости, подлежат контролю в соответствии со статьей 14 Кодекса?
Ответ:
Согласно пункту 1 статьи 105.14 Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются в том числе сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса.
Учитывая изложенное, а также положения пункта 7 статьи 105.14 Кодекса, полагаем, что вышеуказанные сделки, заключенные между лицами, не являющимися взаимозависимыми лицами, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.
———————————————————————————
Вопрос:
Признаются ли контролируемыми сделками в соответствии со ст. 105.14 НК РФ только сделки, связанные с куплей-продажей товаров, выполнением работ, возмездным оказанием услуг, либо к ним также относятся и иные сделки, например, договоры займа, договоры аренды? Какой перечень видов контролируемых сделок является исчерпывающим?
Ответ:
Признание сделок контролируемыми производится в соответствии со статьей 105.14 Кодекса, а также с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 Кодекса. При этом Кодексом не выделяются виды контролируемых сделок, а устанавливаются условия признания сделок таковыми.
Таким образом, сделки, в том числе договор займа и договор аренды, признаются контролируемыми при соблюдении условий, предусмотренных статьей 105.14 Кодекса и положениями пункта 13 статьи 105.3 Кодекса.
———————————————————————————
Вопрос:
Следует ли налогоплательщику обосновывать и (или) документально подтверждать налоговому органу обстоятельства, в силу которых на основании ст. 105.1 НК РФ будет признаваться взаимная зависимость лиц?
Ответ:
В соответствии с абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса налогоплательщик по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, предоставляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), содержащую сведения о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой, в том числе перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке.
Учитывая изложенное, полагаем, что в составе документации, содержащей вышеуказанные сведения, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе истребовать информацию об обстоятельствах признания лиц взаимозависимыми.
———————————————————————————
Вопрос:
Имеет ли значение размер суммы доходов по сделке между взаимозависимыми лицами для признания ее контролируемой, если одна из сторон сделки не является налоговым резидентом РФ?
Ответ:
Положениями статьи 105.14 Кодекса, определяющей условия признания сделок контролируемыми, в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, каких-либо ограничений по размеру суммы доходов по указанным сделкам в целях признания их контролируемыми, не предусмотрено.
———————————————————————————
Вопрос:
Каким образом следует определять в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 105.14 Кодекса сумму доходов (сумму цен сделок) между взаимозависимыми лицами в целях выявления контролируемых сделок и включения по этим сделкам информации согласно пп. 4 п. 3 ст. 105.16 Кодекса в уведомление в налоговый орган о сумме полученных доходов и (или) сумме произведенных расходов (понесенных убытков)? Как соотносятся доходы и расходы (понесенные убытки) по контролируемым сделкам с доходами и расходами (понесенными убытками), признаваемыми в целях 25 главы Кодекса?
Ответ:
В соответствии с пунктом 9 статьи 105.14 Кодекса для целей признания сделок контролируемыми сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленного главой 25 Кодекса.
———————————————————————————
Вопрос:
Если одна из сторон сделки между взаимозависимыми лицами является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, то при соблюдении иных условий, предусмотренных в пп.2 п.2 и п.3 ст. 105.14 Кодекса, к контролируемым будет относиться только эта сделка или также иные сделки между этими лицами:
— если сумма цен сделок между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает размер, установленный в пп. 1 п.2 ст. 105.14 Кодекса;
— если сумма цен сделок между указанными лицами за соответствующий календарный год не превышает размер, установленный в пп.1 п.2 ст. 105.14 Кодекса?
Ответ:
Согласно подпункту 2 пункта 2 и пункту 3 статьи 105.14 Кодекса сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой, если одна из сторон такой сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах, и если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.
———————————————————————————
Вопрос:
Означает ли, что на основании информации в уведомлениях налогоплательщиков о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, направляемых в налоговый орган (ст. 105.16 Кодекса), налоговый орган на основании ст. 105.15 и ст. 105.17 Кодекса может затребовать у налогоплательщиков документацию в целях налогового контроля в отношении всех контролируемых сделок, указанных в уведомлении?
Ответ:
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.17 Кодекса проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее – проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.
Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
В силу пункта 6 статьи 105.17 Кодекса федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 Кодекса, требование о предоставлении документации, предусмотренной статьей 105.15 Кодекса, в отношении любой проверяемой сделки (группы однородных сделок).
———————————————————————————
Вопрос:
П. 6 ст. 105.16 Кодекса предусмотрено, что налоговый орган, проводящий налоговую проверку, может обнаружить факт совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были включены налогоплательщиком в уведомление. При этом согласно п.1 ст. 105.17 Кодекса контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Означает ли это, что налогоплательщик не обязан представлять налоговому органу, проводящему выездную и камеральную проверки, документы и иные сведения в отношении совершаемых сделок (предмета, участников, цен и др)?
Ответ:
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.17 Кодекса контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Вместе с тем, согласно пункту 6 статьи 105.16 Кодекса в случае, если налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с пунктом 2 названной статьи, указанный налоговый орган самостоятельно извещает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках.
Согласно пункту 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В соответствии с положениями статьи 88 Кодекса предметом камеральной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налога, по которому представлена налоговая декларация (расчет).
Предметом проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами являются контролируемые сделки за календарный год (пункты 2 и 5 статьи 105.17 Кодекса).
При проведении налоговых проверок налоговый орган обязан исследовать все факторы, влияющие на порядок исчисления и уплаты налогов. С этой целью в случаях, установленных Кодексом, налоговым органом могут быть истребованы все необходимые документы.
———————————————————————————
Вопрос:
В случае, если в сделках с одинаковым предметом между взаимозависимыми лицами и лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, налогоплательщиком устанавливаются одинаковые коммерческие или финансовые условия и налогоплательщиком для подтверждения этого факта может быть представлена налоговому органу соответствующая документация, означает ли это на основании п.3 ст. 105.3 и п.6 ст. 105.7 Кодекса, что пока не доказано налоговым органом обратное цена в сделках между взаимозависимыми признается рыночной? При этом для осуществления проверки этой цены налоговый орган не вправе использовать информацию о совершенных идентичных сделках другими налогоплательщиками?
Ответ:
Согласно пункту 3 статьи 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 указанной статьи.
Кроме того, пунктом 6 статьи 105.6 Кодекса установлено, что в случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами, которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен. При этом использование такой информации будет возможно в случае, если сопоставимость сделок удовлетворяет критериям, установленным в статье 105.5 Кодекса.
———————————————————————————
Вопрос:
Действующим законодательством РФ не регулируется порядок налогового и бухгалтерского учета рентабельности по конкретной сделке, и соответственно не предусмотрены формы документов для ее отражения. Какие документы согласно главе 143 Кодекса являются подтверждающими документами в отношении сведений о рентабельности по конкретной сделке?
Ответ:
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса в составе документации налогоплательщик, в случае использования методов, предусмотренных главой 143 Кодекса, предоставляет сведения о сумме полученных доходов (прибыли) и (или) суммы произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности.
Определение рентабельности по конкретной сделке в общем случае считаем возможным осуществлять на основе данных бухгалтерского учета, поскольку при совершении внешнеэкономических сделок стороны таких сделок, которые не являются российскими организациями, могут либо не вести налоговый учет, либо вести его согласно соответствующему применимому праву. Однако при анализе сопоставимости коммерческих (финансовых) условий анализируемой сделки между взаимозависимыми лицами, совершенной российскими организациями, и коммерческих (финансовых) условий сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, по нашему мнению, возможно использование данных и налогового учета.
———————————————————————————
Вопрос:
1. Являются ли сопоставимыми договор безвозмездного займа и договор возмездного займа для целей налогового контроля цен, которые были применены сторонами договора займа (контролируемая сделка)?
2. Возникают ли для целей исчисления налога на прибыль доходы у заимодавца или заемщика по договору безвозмездного займа между организациями, являющимися взаимозависимыми лицами (100%-ная доля участия одной организации в другой), в связи с выдачей такого займа, при условии, что он относится к контролируемым сделкам, предусмотренным статьей 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), а его стороны также заключают договоры возмездного займа с лицами, не являющимися по отношению к ним взаимозависимыми?
Ответ:
1. Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ осуществляются в порядке, предусмотренном статьей 105.5 Кодекса.
Пунктами 2 и 3 статьи 105.5 Кодекса установлено, что сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.
Кроме того, необходимо отметить, что если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору (пункт 11 статьи 105.5 Кодекса).
Учитывая изложенное, полагаем, что признание сопоставляемых сделок сопоставимыми с анализируемой сделкой возможно исключительно по результатам сопоставления коммерческих и (или) финансовых условий таких сделок, а также, при необходимости, функционального анализа, осуществляемых в соответствии с положениями статьи 105.5 Кодекса. При этом обеспечение сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой возможно произвести путем соответствующих корректировок.
2. В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.
———————————————————————————
Вопрос:
Статья 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) устанавливает обстоятельства, при наличии которых сделки между определенными лицами подлежат контролю со стороны уполномоченного органа для целей налогообложения.
Исходя из положений указанной статьи неоднозначным представляется вопрос о субъектном составе сделок, совершаемых в течение календарного года, которые впоследствии могут быть признаны контролируемыми для целей налогообложения.
Так, в соответствии с подпунктом. 1 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой при сумме доходов по сделкам (сумме цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год свыше 1 млрд руб. (между взаимозависимыми лицами).
Согласно пункту 3 статьи 105.14 Кодекса сделки, предусмотренные подпунктами. 2, 4 и 5 пункта 2 названной статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. (между взаимозависимыми лицами при этом одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по налоговой ставке, установленной в процентах, и (или) одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (или применяет ставку 0%), или одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны).
Сделки, предусмотренные подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб.
В соответствии с пунктом 7 статьи 105.14 Кодекса сделки, предусмотренные подпунктами. 2 и 3 пункта 1 названной статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (сделки в области внешней торговли, сделки одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, жительства или налогового резидентства которого является офшорная зона).
В то же время пункт 9 статьи 105.14 Кодекса устанавливает, что для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год.
Вышеуказанные нормы устанавливают как множественное количество взаимозависимых лиц, между которыми совершается совокупность сделок в течение календарного года, так и сделки с одним лицом, совершенные в течение календарного года.
При этом из смысла статьи 105.14 Кодекса при определении порога сумм доходов по сделкам (сумм цен сделок) однозначно не следует, принимаются во внимание сделки, совершенные налогоплательщиком с одним взаимозависимым лицом в течение календарного года, или же совокупность сделок, совершенных со всеми взаимозависимыми лицами в течение календарного года (группой взаимозависимых лиц, обладающих одинаковыми характеристиками, например, в сделках, где одна из сторон применяет специальный налоговый режим или одна из сторон сделки — плательщик налога на добычу полезных ископаемых в процентах).
Таким образом, представляется неясным порядок отнесения сделок, совершенных в течение календарного года, к категории контролируемых сделок для целей налогообложения.
В каком порядке, руководствуясь подпунктом 1 пункта 2, подпунктами 3, 7 и 9 статьи 105.14 Кодекса, следует определять сумму доходов по сделкам (сумму цен сделок), совершенным за соответствующий календарный год: исходя из сделок, совершенных налогоплательщиком с одним взаимозависимым лицом, или же исходя из совокупности сделок, совершенных налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми с ним лицами (группой взаимозависимых лиц, обладающих одинаковыми характеристиками)?
Ответ:
Статьей 105.14 Кодекса установлены условия признания сделок контролируемыми. При этом сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта. 1, подпунктами 1 — 5 пункта 2 указанной статьи, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.
Так, сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 105.14 Кодекса, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (пункта 7 статьи 105.14 Кодекса).
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено подпунктами 3, 4 и 6 статьи 105.14 Кодекса), если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. (в 2012 г. — 3 млрд руб., в 2013 г. — 2 млрд руб.) (подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса с учетом переходных положений, установленных пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»).
Сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 и 5 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. Сделки, предусмотренные подпунктами 3 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб. (пункта 3 статьи 105.14 Кодекса).
Согласно пункту 9 статьи 105.14 Кодекса для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса.
Учитывая изложенное, полагаем, что сумма доходов по сделкам (за исключением сделок, предусмотренных подпунктами 2 и 3пункта 1 статьи 105.14 Кодекса) определяется как результат сложения сумм полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса.
Сумма доходов по сделкам, предусмотренным подпунктами 2 и 3 пунктом 1 статьи 105.14 Кодекса, определяется путем суммирования полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком с одним лицом за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса.
———————————————————————————
Вопрос:
Об учете доходов банка в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы при определении для целей статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год.
Ответ:
Пунктом 3 статьи 105.14 Кодекса установлено, что сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 и 5 пункта 2 указанной статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.
Согласно пункту 9 статьи 105.14 Кодекса для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса.
В соответствии с положениями главы 25 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признаваемые внереализационными доходами (пункта 2 статьи 250 Кодекса). При этом особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 Кодекса.
Учитывая изложенное, полагаем, что доходы, предусмотренные пунктом 2 статьи 250 Кодекса, при определении для целей статьи 105.14 Кодекса суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются с учетом положений статьи 290 Кодекса.
———————————————————————————
Вопрос:
Согласно пункту 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ положения cтатей. 105.15 — 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) до 1 января 2014 г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:
в 2012 г. — 100 млн руб.;
в 2013 г. — 80 млн руб.
Таким образом, указанной нормой Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ устанавливаются пороги доходов, действующие до 1 января 2014 г. по контролируемым сделкам, при достижении которых, налогоплательщик обязан уведомлять налоговый орган о совершенных контролируемых сделках.
Правомерно ли мнение, что для определения порогового значения, предусмотренного пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, следует принимать во внимание сумму всех контролируемых сделок в разрезе каждого контрагента, а не совокупность всех контролируемых сделок по всем контрагентам вместе?
Что следует понимать под термином «несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок»?
Ответ:
Согласно пункту 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон N 227-ФЗ) положения статей 105.15 — 105.17 Кодекса до 1 января 2014 г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно в 2012 г. — 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб.
По нашему мнению, сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), определяется путем сложения сумм полученных сторонами сделок доходов по всем контролируемым сделкам с таким лицом (лицами) за календарный год. При этом под термином «несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок» следует понимать лиц, являющихся сторонами таких контролируемых сделок.
Таким образом, возможность применения положений статей 105.15 — 105.17 Кодекса к сделкам, признанным в соответствии со статьей 105.14 Кодекса контролируемыми, до 1 января 2014 г. определяется путем сопоставления величины суммы доходов сторон сделки по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), с критериями, установленными пунктом 7 статьи 4 Закона N 227-ФЗ.
———————————————————————————
Вопрос:
ОАО и его контрагент (юрлицо, налоговый резидент РФ) признаются взаимозависимыми лицами в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). Сумма доходов по сделкам с указанным юрлицом за календарный год не превышает 1 млрд руб. Данные сделки не признаются контролируемыми согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса.
Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (пунктами 1, 2 статьи 105.16 Кодекса). В соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ положения статей 105.15 — 105.17 Кодекса до 01.01.2014 применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом, превышает в 2012 г. 100 млн руб.
Обязано ли ОАО в данном случае уведомлять налоговый орган о сделках, совершенных с указанным взаимозависимым лицом, несмотря на то что сумма доходов по сделкам за календарный год превышает 100 млн руб.?
Ответ:
Согласно статье 105.16 Кодекса налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Таким образом, если сделка не является контролируемой, то представление уведомления в отношении этой сделки не требуется. При этом условия признания сделок контролируемыми определены статьей 105.14 Кодекса.
Вместе с тем Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон N 227-ФЗ) устанавливает ряд переходных положений, определяющих особенности применения отдельных положений раздел V.1 Кодекса, в том числе статьями 105.14 и 105.16 Кодекса, в 2012 г.
Так, при признании контролируемыми сделок, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса, пункт 3 статьи 4 Закона N 227-ФЗ предусмотрено применение суммового критерия, который в 2012 г. составляет 3 млрд руб.
При этом пункт 7 статьи 4 Закона N 227-ФЗ определено, что требование об уведомлении налоговых органов о совершенных налогоплательщиками контролируемых сделках в соответствии со статьей 105.16 Кодекса применяется в 2012 г. только в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превысит 100 млн руб.
Таким образом, если сделки не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 Кодекса (например, в случае, когда сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок), указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса, в 2012 г. не превышает 3 млрд руб. либо по каким-либо иным основаниям), положения статьи 105.16 Кодекса в отношении таких сделок не применяются.
———————————————————————————
Вопрос:
Сделка признается контролируемой в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 ст. 10514 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 Кодекса, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам.
В том случае, если одна из сторон сделки применяет к налоговой базе по налогу на прибыль налоговую ставку 0 процентов, но не является организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково», при этом другая сторона сделки не освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов. Является ли данная сделка контролируемой на основании применения одной из сторон сделки ставки 0 процентов по налогу на прибыль?
Ответ:
Статьей 10514 Кодекса контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).
Исходя из положений Кодекса, освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций предусмотрено для организаций, применяющих специальные налоговые режимы (систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), организаций, занимающихся игорным бизнесом, а также для участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. «224-ФЗ «Об информационном центре «Сколково» (в течении 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта).
Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами, одно из которых является сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не могут быть признаны контролируемыми на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 10514 Кодекса, что не исключает признание таких сделок контролируемыми при наличии иных оснований, предусмотренных указанной статьей. При этом сделки признаются контролируемыми в случае, если сумма дохода по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.
Одновременно обращаем внимание, что нормы пункта 1 статьи 1053 Кодекса предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки» при определении цен в сделках для целей налогообложения, а именно: в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Таким образом, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом «вытянутой руки».
При этом, в случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках или искусственного создания условий для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
// ФНС России
