При каких условиях хозяйственное общество может быть признано лизинговой компанией (лизингодателем)?

Было приобретено оборудование IMAX у иностранного поставщика путем импорта через таможенную границу РФ (II квартал 2013 года). Сумма НДС уплачена в соответствии с таможенной декларацией (II квартал 2013 года). Данный объект был принят к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (II квартал 2013 года):
Дебет 08 Кредит 60.
Сумма «ввозного» НДС была включена в стоимость в полном объеме, поскольку объект планировалось использовать для деятельности, не подлежащей налогообложению НДС.
В настоящий момент (III квартал 2013 года) указанный объект не введен в эксплуатацию в качестве объекта ОС, принято решение реализовать его (облагается НДС) или сдать в лизинг.
В каком периоде организация вправе применить налоговые вычеты по НДС, уплаченному при ввозе, если объект будет реализован? Как отразить это в бухгалтерском учете?
При каких условиях хозяйственное общество может быть признано лизинговой компанией (лизингодателем)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Общество в рассматриваемой ситуации не утратило право на применение налоговых вычетов по НДС при наличии всех условий их применения, установленных главой 21 НК РФ.

Обоснование вывода:

НДС

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
Суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, предъявляются к вычету при выполнении следующих условий:
1) импортер является плательщиком НДС;
2) сумма НДС фактически перечислена на счет таможни;
3) ввезенные основные средства приняты к учету;
4) основные средства предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Нормы главы 21 НК РФ не разъясняют, что является моментом принятия на учет объектов основных средств.
По мнению Минфина России и налоговых органов, право на получение вычета по НДС при приобретении внеоборотных активов возникает после их постановки на учет либо в качестве основных средств на счет 01 «Основные средства», либо в качестве оборудования, требующего монтажа, на счет 07 «Оборудование к установке», а по имуществу (основным средствам), предназначенному для сдачи в аренду по договору лизинга, вычеты НДС должны осуществляться после отражения стоимости имущества (основных средств) на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (смотрите письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-08/211, от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 02.08.2010 N 03-07-11/330, от 24.02.2010 N 03-05-05-01/03, от 01.10.2008 N 03-07-11/323, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494).
Однако, по мнению судов, НК РФ не ставит право налогоплательщика на получение налоговых вычетов в зависимость от того, на каком счете учитывается приобретенное оборудование. Следовательно, право на вычет налога возникает у покупателя основных средств в момент отражения их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Например, в определении ВАС РФ от 03.03.2009 N 1795/09 отмечается, что в соответствии с положениями ст.ст. 171, 172 НК РФ право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных поставщиком основных средств, налогоплательщик-покупатель имеет в полном объеме с момента принятия таких средств на учет. При этом законодатель не связывает данное право с постановкой таких средств на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету (смотрите также определение ВАС РФ от 05.02.2010 N ВАС-793/10).
Следует также отметить, что, по разъяснению Минфина России, при уплате НДС по товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации, документом, подтверждающим фактическую уплату налога в целях принятия его к вычету, является соответствующее подтверждение, выданное таможенным органом в установленном порядке.
В письме Минфина России от 05.08.2011 N 03-07-08/252 указано, что согласно п. 4 ст. 117 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» по требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена приложением N 1 к приказу ФТС России от 23.12.2010 N 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей». Это подтверждение, по мнению Минфина России, и является документом, подтверждающим право на вычет НДС, уплаченного на таможне.
При ввозе на территорию РФ основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы НДС, уплаченные при ввозе, включаются в стоимость таких основных средств в соответствии с требованиями пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
В связи с тем, что организацией была изменено назначение указанного в вопросе оборудования, а также с учетом того, что оборудование не было включено в состав основных средств, не введено в эксплуатацию и не используется для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения), считаем, что налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не утратил право на применение налоговых вычетов при соблюдении перечисленных выше условий.
Изменение назначения приобретенных активов приводит к необходимости признания этих активов в качестве товаров, приобретаемых для перепродажи. Реализация указанного в вопросе оборудования является операцией, подлежащей обложению НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному при таможенном оформлении ввозимых на территорию РФ товаров, реализация которых является объектом налогообложения, аналогичен порядку применения вычетов при ввозе на территорию РФ внеоборотных активов (абзац второй п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому право на применение налоговых вычетов в рассматриваемой ситуации возникает у налогоплательщика после принятия на учет приобретенных товаров при наличии соответствующих первичных документов. То есть в рассматриваемом случае право на вычет возникает в налоговом периоде, когда было принято решение о реализации приобретенного имущества.
В случае осуществления налогоплательщиком вычета НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (смотрите, например, письма Минфина России от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, ФНС России от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@).
Судебные органы придерживаются иной позиции по данному вопросу. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 судьи пришли к выводу, что факт заявления налогового вычета в более позднем периоде (то есть без подачи уточненной налоговой декларации) сам по себе не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на применение налогового вычета. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.
Отметим, что содержащееся в указанном постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Из актуальных на данный момент материалов арбитражной практики следует, что арбитражные суды учли приведенную выше позицию Президиума ВАС РФ (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 17.01.2013 N Ф05-15384/12 по делу N А40-40046/2012, от 07.12.2012 N Ф05-13863/12 по делу N А40-135284/2011, от 20.11.2012 N Ф05-13158/12 по делу N А40-18501/2012).
Действующим законодательством не запрещено налогоплательщику применять налоговые вычеты по НДС в периоде более позднем, чем тот период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение этих налоговых вычетов. При этом бюджет в указанном случае ущерба не несет (так как свои налоговые обязанности по уплате НДС налогоплательщик уменьшает на налоговый вычет позднее, чем мог бы это сделать) (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.12.2011 N Ф03-6411/11 по делу N А73-891/2011).
Таким образом, налогоплательщик может заявить вычет по НДС как в периоде возникновения права на такой вычет (путем подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период), так и в более позднем периоде.

Бухгалтерский учет

Принятие решения об изменении назначения приобретенного оборудования влечет за собой необходимость внесения изменений в порядок отражения стоимости такого оборудования в бухгалтерском учете.
Первоначально указанные в вопросе бухгалтерские записи были сделаны исходя из предполагаемого использования приобретенного оборудования в деятельности, не подлежащей обложению НДС.
После изменения назначения оборудования возникает необходимость принять оборудование к бухгалтерскому учету в качестве товаров, приобретенных для перепродажи, а также отразить в учете сумму НДС, уплаченного при таможенном оформлении.
Рассматриваемое изменение назначения оборудования не приводит к образованию бухгалтерских ошибок в том смысле, какой содержится в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010), поскольку в соответствии с абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Тем не менее, по нашему мнению, в данной ситуации корректировку в бухгалтерском учете следует отразить путем внесения исправительных записей методом «красного сторно» в периоде обнаружения (период принятия решения об изменении назначения оборудования) и внесения в учет дополнительных записей:
Дебет 08 Кредит 60
— сторно — отражается исправление записей по принятию к учету оборудования в составе вложений во внеоборотные активы на сумму первоначальной стоимости оборудования без учета НДС;
Дебет 08 Кредит 76
— сторно — отражается исправление записей по отражению в учете НДС, уплаченного при таможенном оформлении ввезенного оборудования;
Дебет 41 Кредит 60
— приобретенное оборудование отражено в составе товаров для продажи;
Дебет 19 Кредит 76
— отражен в учете НДС, уплаченный при таможенном оформлении ввезенного оборудования.
Основанием для указанных действий должна стать бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений.

Лизинг

Правовое регулирование лизинговой деятельности основано на положениях ст.ст. 665-670 ГК РФ и Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закон N 164-ФЗ).
Действующая в настоящее время редакция Закона N 164-ФЗ не содержит обязательного условия о лицензировании лизинговой деятельности. Однако Закон N 164-ФЗ определяет правовые и организационно-экономические особенности лизинга, отличающие его от передачи имущества в аренду с выкупом арендованного имущества, основанной на общих положениях ГК РФ (ст.ст. 606-625 ГК РФ).
Такими особенностями, в частности, являются требования к условиям договора лизинга, определение субъектов лизинговой деятельности, их прав и обязанностей и другое. Ниже приведены некоторые положения Закона N 164-ФЗ и иных правовых актов, в качестве примеров иллюстрирующие специфику лизинговой деятельности.
В соответствии с абзацем третьим ст. 2 Закона N 164-ФЗ договором лизинга признается договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Коммерческие организации, выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей, являются лизинговыми компаниями (пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона N 164-ФЗ).
Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» в ст. 5 относит лизинговые компании к организациям, осуществляющим операции с денежными средствами или иным имуществом. Вследствие этого лизинговые компании обязаны выполнять установленные этим законом требования, в частности, требования об идентификации клиентов, организации внутреннего контроля за операциями клиентов, представлению информации в уполномоченный орган и т.д.
Таким образом, хозяйственное общество, не отвечающее специфическим требованиям законодательства, предъявляемым к лизинговым компаниям, не имеет возможности осуществлять лизинговую деятельность.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Будаев Сергей, Родюшкин Сергей