Об освобождении от исполнения функций налогового агента по НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Организация, применяющая УСН, приобрела неисключительное право пользования базой данных на основании лицензионного соглашения. Доступ к базе осуществляется удаленно, посредством сети «Интернет». Организации лицензиаром был выдан логин и пароль сроком на один год. Лицензиар — иностранное юридическое лицо, не является резидентом РФ.
Обязана ли организация, выполняя функции налогового агента в данной сделке, исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС? Подлежит ли она освобождению от исполнения функций налогового агента по НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При реализации иностранным лицензиаром (не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации) услуг по предоставлению прав на использование базы данных без отчуждения прав (передачи в собственность, переуступки) местом осуществления его деятельности, а следовательно, и местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не является. В этом случае реализация указанных услуг не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации, следовательно, при приобретении у вышеуказанного иностранного лица прав на использование базы данных по лицензионному договору российская организация обязанности налогового агента исполнять не должна.

Обоснование вывода:
Прежде всего, отметим, что организации, применяющие специальные налоговые режимы, в частности в виде УСН, несмотря на то, что они не признается плательщиком НДС, в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Согласно нормам НК РФ обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объекты обложения НДС перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Так, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ оплата за пользование базой данных признаётся оплатой соответствующей услуги.
Для определения места реализации, в частности услуг, для целей исчисления НДС необходимо руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.
Так, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Таким образом, по месту осуществления деятельности покупателя (лицензиата) определяется место оказания услуг при передаче исключительных прав, в частности, на базы данных.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар)) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата (включая программы для электронных вычислительных машин) в предусмотренных договором пределах.
Отметим, что любой договор, предусматривающий предоставление права использования интеллектуальной собственности, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором. Исключение составляет договор, который заключается в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).
Так как в рассматриваемом случае лицензионным соглашением не предусмотрена передача исключительного права на использование базы данных, а передаётся неисключительное право пользования базой данных, при котором обладатель права остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах, отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит.
В то же время выплата вознаграждения за право использования таких объектов интеллектуальной собственности, как изобретение, полезная модель, промышленный образец, программа для ЭВМ, база данных, топология интегральных микросхем или секрет производства (ноу-хау), не влечет для лицензиата каких-либо последствий в части НДС. Это связано с тем, что передача прав на использование этих объектов по лицензионному договору освобождается от обложения НДС, следовательно, налог к уплате лицензиару не предъявляется и за лицензиара лицензиатом в качестве налогового агента не уплачивается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, вторая часть которого (прямая норма) указывает: «а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора»).
Таким образом, правило пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, по определению места оказания услуг по месту осуществления деятельности покупателя, не подходит к рассматриваемому случаю.
Льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ, распространяются на всех налогоплательщиков, как российских, так и иностранных. Поэтому если иностранное лицо реализует на территории РФ товары (работы, услуги), не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то у российской организации — покупателя не возникает обязанностей по уплате НДС в связи с приобретением таких товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 23.05.2008 N 03-07-08/121).
Иными словами, при реализации иностранным лицензиаром (не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации) услуг по представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности без отчуждения прав (передачи в собственность, переуступки) местом осуществления его деятельности, следовательно, и местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не является. В этом случае реализация указанных услуг не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации (смотрите, например, письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2005 N 19-11/47334).
Таким образом, если лицензионный (сублицензионный) договор заключен в отношении прав на пользование базой данных, то обязанностей налогового агента у российского лицензиата не возникает (пп. 26 п. 2 ст. 149, п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 13.08.2013 N 03-07-08/32852, от 02.03.2012 N 03-07-08/58).
Если предметом лицензионного договора являются права на другие объекты интеллектуальной собственности, то, по мнению Минфина России (письмо от 15.02.2013 N 03-07-08/4142), при выплате иностранному лицензиару вознаграждения российский лицензиат (сублицензиат) в качестве налогового агента должен удержать НДС и уплатить его в бюджет.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Графкин Олег, Горностаев Вячеслав