Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС?

Опубликовано 24.10.2013 · Обновлено 22.01.2014

Организацией в 2008 году было принято решение о проведении реконструкции здания гостиничного комплекса. Все услуги и работы были выполнены и оплачены. НДС по указанным услугам и работам был принят к вычету. В 2011 году произошла смена руководства, новое руководство приняло решение реконструкцию не проводить. Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговое законодательство не содержит прямых норм, обязывающих налогоплательщика производить восстановление сумм «входного» налога в случае несостоявшейся реконструкции.
Тем не менее с изрядной долей вероятности можно утверждать, что отказ организации от проведения реконструкции и списание рассматриваемых затрат в расходы (учитываемые или не учитываемые при налогообложении) будут расценены налоговыми органами как случай, требующий восстановления сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, связанным с реконструкцией.

Обоснование позиции:
Мы полагаем, что все перечисленные в вопросе затраты относятся к затратам капитального характера (смотрите, например, приложение N 3 к приказу Росстата от 18.07.2013 N 288).
Представители финансового ведомства расходы организации на разработку проектно-сметной документации относят к расходам на выполнение строительно-монтажных работ (СМР). О чем косвенно свидетельствует письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-07-10/07.
Судебные инстанции также указывают, что предпроектные и проектные работы по сбору, оформлению и согласованию комплекта документации, необходимые для начала проектирования и строительства объекта недвижимого имущества, приобретаются для выполнения СМР (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2012 N 09АП-14819/2012).
Это дает основания налоговым органам утверждать, что расходы организации, понесенные в рамках начала строительства (инженерные изыскания, экспертное заключение, рабочая документация), должны формировать первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества. Следовательно, учет указанных затрат в качестве внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли неправомерен (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641).
Судебные инстанции, поддерживая данный вывод (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3), идут дальше и заявляют, что расходы на проектные работы, связанные с реконструкцией объекта основных средств, могут быть отнесены на затраты только через амортизацию основного средства. Если же проектная документация не была использована для реконструкции (или строительства), то учесть расходы на ее разработку налогоплательщик не может (постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11).
Поэтому при поиске ответа на вопрос о необходимости восстановления сумм НДС по указанным в условии вопроса затратам следует обратиться к специальным нормам п. 6 ст. 171 НК РФ, посвященным условиям вычета и восстановления сумм НДС, связанных со строительством (реконструкцией).
Нормы, относящиеся к восстановлению НДС при реконструкции объекта недвижимости, сконцентрированы в абзацах шесть-восемь п. 6 ст. 171 НК РФ.
Так в случае, если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы налога по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (абзац шестой п. 6 ст. 171 НК РФ).
Тогда налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет, отражать восстановленную сумму НДС. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абзац седьмой п. 6 ст. 171 НК РФ).
В рассматриваемом ситуации организацией принято решение не проводить реконструкцию гостиничного комплекса. «Отказ от реконструкции» нельзя в прямом смысле отнести к «операциям, указанным в п. 2 ст. 170 НК РФ», поскольку нереконструируемый объект недвижимости (гостиничный комплекс) продолжает участвовать в облагаемых НДС операциях. К тому же списание произведенных затрат не приводит к изменению первоначальной стоимости объекта недвижимости (основного средства).
Другими словами, специальная норма абзаца шестого п. 6 ст. 171 НК РФ по восстановлению НДС к рассматриваемому случаю не применима.
Отметим также, что «общие» нормы, посвященные теме восстановления сумм НДС, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Указанный перечень носит закрытый характер и основание «отказ от реконструкции (модернизации) объекта основных средств» в нем не упоминается.
Таким образом, мы приходим к выводу, что налоговое законодательство не содержит прямых норм, обязывающих налогоплательщика производить восстановление сумм «входного» налога в случае несостоявшейся реконструкции.
Тем не менее следует иметь в виду, что п. 6 ст. 171 НК РФ был дополнен абзацами шесть-восемь Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ. Однако еще в 2009 г. представители ФНС России указывали на аналогичный порядок восстановления сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления СМР при модернизации (реконструкции) объекта недвижимости, ссылаясь на норму абзаца четвертого п. 6 ст. 171 НК РФ (смотрите письмо ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@).
Напомним, что абзац четвертый п. 6 ст. 171 НК РФ посвящен восстановлению сумм НДС при проведении капитального строительства объектов недвижимости (основных средств) и в редакции, действующей в 2009 году, предусматривал, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
То есть налоговый орган распространял нормы, установленные для проведения капитального строительства, на случай модернизации (реконструкции) объекта недвижимости.
А к случаям использования затрат на проведение капитального строительства, требующим восстановления сумм НДС, налоговое ведомство причисляло случай, в котором завершенный капитальным строительством объект не подлежит введению в эксплуатацию (смотрите письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).
Налоговое ведомство указывало, что в таком случае суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при строительстве, стоимость которых на основании п. 2 ст. 159 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по НДС), принятые к вычету в порядке, установленном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией). Причем налоговики в обоснование своего вывода приводили довод, что в указанном случае не выполняется одно из условий, дающих право на вычет НДС, предусмотренных абзацем третьим п. 6 ст. 171 НК РФ, а именно стоимость строящегося объекта должна подлежать включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
К этому можно добавить устоявшееся мнение специалистов Минфина России, что ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, либо по ликвидируемым объектам незавершенного строительства подлежат восстановлению (смотрите письма Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86, от 07.12.2007 N 03-07-11/617).
А эта ситуация, по нашему мнению, близка к рассматриваемой, в которой в расходы списывают, минуя амортизацию, затраты капитального характера на реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости.
Таким образом, с изрядной долей вероятности можно утверждать, что отказ организации от проведения реконструкции и списание рассматриваемых затрат в расходы (учитываемые или не учитываемые при налогообложении) будут расценено налоговыми органами как случай, требующий восстановления сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, связанным с реконструкцией.
В настоящее время мы не располагаем разъяснениями официальных органов по ситуации, изложенной в вопросе, поэтому к сделанному выводу следует относиться как к нашему экспертному мнению.
Учитывая данное обстоятельство, рекомендуем организации воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговые органы или Минфин России (пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
В заключение лишь отметим, что нам известны судебные решения, в которых мнение судей не следует за логикой налоговых органов. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2011 N 09АП-14911/11 подведен итог судебного разбирательства, в котором рассматривалась следующая ситуация. Налогоплательщик нес расходы на проведение проектных работ и обследования с целью последующего строительства либо реконструкции выбранных объектов, потребность в которых через некоторое время отпадала. Налогоплательщиком было принято решение о списании затрат, в том числе тех, по которым предъявленный в стоимости работ НДС был принят к вычету. Поскольку строительство либо реконструкция выбранных объектов не начинались, по мнению судей, нельзя говорить о том, что налогоплательщик произвел списание объектов незавершенного строительства. Как следствие, судом сделан вывод, что налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты по НДС по приобретенным проектным работам и каких-либо оснований для восстановления данной суммы у налоговой инспекции не имелось.