Налог на прибыль при изменении структуры участников КГН

У организаций, имеющих широкую сеть структурных подразделений, постоянно происходят процессы создания новых обособленных подразделений и закрытия действующих. Это в полной мере относится и к участникам консолидированных групп налогоплательщиков (далее — КГН, группа). Каким образом изменение структуры участников КГН сказывается на порядке исчисления авансовых платежей и налога на прибыль организаций? Каковы особенности заполнения налоговых деклараций по группе?

Обособленных подразделений несколько — налоговая база одна

Напомним, что налогоплательщиком налога на прибыль по КГН является ответственный участник этой группы. Именно на него в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога по группе. Порядок уплаты налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения, регламентируется ст. 288 НК РФ [1]. Положения данной статьи применяются и ответственным участником КГН при уплате налога (авансовых платежей) по этой группе с учетом установленных особенностей.

По общему правилу уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения [1, п. 2 ст. 288]. Местом нахождения обособленного подразделения признается место осуществления организацией деятельности через свое обособленное подразделение [1, п. 2 ст. 11].

Из совокупности приведенных положений следует, что уплата налога должна производиться по месту нахождения организации и ее действующих обособленных подразделений. Для расчета налога, подлежащего уплате в бюджеты регионов, должна быть определена доля прибыли каждого участника КГН и каждого из его обособленных подразделений в совокупной прибыли группы. Доля прибыли рассчитывается ответственным участником как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества каждого участника или его обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН.

После чего ответственный участник, исходя из долей прибыли и совокупной прибыли группы, определяет величину прибыли, приходящейся на каждого из участников и на каждое из их обособленных подразделений.

Вместе с тем налоговое законодательство разрешает налогоплательщикам, имеющим несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, не распределять прибыль по каждому из таких подразделений, а исчислять долю прибыли из совокупности названных выше показателей по всем этим обособленным подразделениям.

Поскольку данный порядок действует в отношении всех налогоплательщиков (норма, ограничивающая его применение участниками КГН, в НК РФ отсутствует), им может воспользоваться и ответственный участник.

Данное разъяснение содержится в письме Минфина России от 02.03.2012 № 03-03-06/4/15.

Таким образом, ответственный участник КГН вправе производить расчет доли прибыли в целом по группе обособленных подразделений конкретного участника, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации.

Следует отметить, что правом на централизованный порядок исчисления и уплаты налога на прибыль воспользовались все действующие в настоящее время КГН.

Сколько Приложений № 6а должно включаться в налоговую декларацию

При расчете налога, подлежащего уплате в бюджеты регионов в централизованном порядке в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ, по каждой группе, в которую включаются участник КГН (головная организация) и (или) его обособленные подразделения, находящиеся на территории одного субъекта Российской Федерации, составляется отдельное Приложение № 6а к Листу 02 (с кодом «4» по реквизиту «Расчет составлен») [2, приложение № 1].

При этом в Приложении № 6а указываются ИНН и КПП участника по месту нахождения обособленного подразделения, которое выбрано в качестве ответственного обособленного подразделения [2, п. 10.13.2 приложения № 3].

Например, если на территории какой-либо области или края находится участник КГН (головная организация) и два его обособленных подразделения, а также три обособленных подразделения другого участника КГН, то в данном случае оформляются два Приложения № 6а (с кодом «4» по реквизиту «Расчет составлен») с выбранными двумя ответственными обособленными подразделениями.

Приложения № 6а включаются в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, составляемую в целом по КГН. Декларация представляется только в налоговый орган по месту учета ответственного участника КГН.

Этим налоговым органом ведется учет начисленных налоговых обязательств и их исполнение в отношении как федерального бюджета, так и бюджетов всех субъектов Российской Федерации, в которых находятся участники группы и их подразделения. В налоговые органы по месту учета иных участников КГН и месту нахождения их обособленных подразделений декларации не направляются, учет налоговых обязательств ими не ведется.

Следовательно, при создании участником КГН новых обособленных подразделений в субъектах Российской Федерации, на территории которых уже имеются ответственные обособленные подразделения этого участника, отдельные Приложения № 6а по каждому новому подразделению или группе новых подразделений не составляются.

Показатели  среднесписочной численности работников и стоимости амортизируемого имущества по новым обособленным подразделениям учитываются в общем порядке при расчете доли налоговой базы, приходящейся в целом на группу обособленных подразделений участника КГН, находящихся на территории субъекта Российской Федерации.

Если ранее у участника КГН не было обособленных подразделений в данном регионе, то при их создании в текущем налоговом периоде Приложение № 6а (с кодом «4» по реквизиту «Расчет составлен») по ним составляется начиная с отчетного периода, в котором они созданы.

Если подразделения ликвидируются…

Как указывалось выше, уплата налога в бюджеты регионов должна производиться по месту нахождения организации и ее действующих обособленных подразделений.

Учитывая, что на практике консолидированными группами применяется централизованный порядок уплаты налога, при закрытии участником КГН в течение налогового периода единственного обособленного подразделения или всех обособленных подразделений (включая ответственное), находящихся в субъекте Российской Федерации, авансовые платежи за последующие отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения таких обособленных подразделений уплачиваться не должны.

Каковы особенности составления Приложений № 6а в данной ситуации?

В НК РФ специальный порядок исчисления и уплаты налога при закрытии обособленных подразделений участников КГН не предусматривается.

В этом случае заполнение Приложений № 6а к Листу 02 осуществляется в порядке, установленном для Приложений № 5 к Листу 02, с учетом алгоритма расчета налога при закрытии обособленных подразделений [2, пункты 10.11 и 10.13 приложения № 3].

Аналогичные разъяснения ранее давались в письмах Минфина России при массовом переходе налогоплательщиков на централизованный порядок уплаты налога (см., например, письмо от 10.08.2006 № 03-03- 04/1/624).

Соответственно в случае закрытия в течение налогового периода единственного обособленного подразделения или всех обособленных (включая ответственное) подразделений участника КГН в субъекте Российской Федерации в налоговые декларации по КГН, представляемые за последующие после закрытия отчетные периоды и за налоговый период, включаются Приложения № 6а (с кодом «3» по реквизиту «Расчет составлен»).

При росте налоговой базы в целом по КГН в Приложениях № 6а до окончания налогового периода по закрытым обособленным подразделениям сохраняются показатели о доле налоговой базы, налоговой базе и исчисленном налоге за последний отчетный период, предшествующий их закрытию.

При снижении налоговой базы в целом по КГН (строка 120 Листа 02) по сравнению с предыдущим отчетным периодом и отчетным периодом, после которого закрыты обособленные подразделения, ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по КГН, так и по группам участников КГН и их обособленным подразделениям, включая закрытые, подлежит уменьшению.

Для этого определяется налоговая база, приходящаяся на группу закрытых обособленных подразделений (строка 050 Приложения № 6а с кодом «3» по реквизиту «Расчет составлен»): доля налоговой базы за последний отчетный период, в котором эти обособленные подразделения действовали (строка 040), умножается на сумму налоговой базы в целом по КГН за отчетный (налоговый) период (строка 030).

Таким образом осуществляется корректировка налоговой базы и суммы налога, ранее «сохраненные» за закрытыми подразделениями участника КГН.

Учитывая, что налоговые декларации составляются нарастающим итогом с начала года, в целях распределения прибыли между участниками КГН и их действующими обособленными подразделениями консолидируемая налоговая база по группе должна быть определена без учета налоговой базы, приходящейся на закрытые обособленные (включая ответственное) подразделения. Для этих целей в Приложениях № 6а и № 6 предусмотрена строка 031.

Определенная в указанном порядке налоговая база принимается за 100% и распределяется между группами из участников КГН и их действующих обособленных подразделений.

 Читать статью полностью в формате PDF