На вопросы отвечают эксперты ГАРАНТ

13.05.2016

вопрос По договору аренды арендаторы должны вносить залоговую сумму на месяц вперёд. В договоре не указано, в счет чего вносится залоговая сумма. Не указана также возможность её зачета тем или иным образом. Следует ли арендодателю в налоговой декларации по НДС отражать НДС с данных залоговых платежей как с авансов полученных?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации мы не видим оснований для включения полученной арендодателем залоговой суммы в расчет налоговой базы по НДС и для отражения ее в налоговой декларации по НДС. Однако неопределенность договорных условий в части, связанной с назначением, порядком использования и условиями возврата залоговой суммы, создает налоговые риски в случае, если арендатор не учтет ее при формировании налоговой базы по НДС по факту получения.

Обоснование позиции:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях исчисления НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В контексте положений главы 21 НК РФ предоставление имущества в аренду следует рассматривать в качестве операции по реализации услуг (ст. 148 НК РФ, смотрите также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Место реализации услуг определяется на основании норм ст. 148 НК РФ.

Как мы поняли, услуги по аренде имущества в данном случае считаются реализованными на территории РФ, поэтому у организации-арендодателя в связи с их оказанием возникает объект налогообложения НДС. Поскольку из условий рассматриваемой ситуации не следует иного, полагаем, что указанные операции подлежат налогообложению НДС с применением налоговой ставки 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Нормы главы 21 НК РФ обязывают налогоплательщиков, реализующих услуги, включать поступившие им от заказчиков суммы денежных средств в расчет налоговой базы по НДС в случаях, если они перечислены в качестве оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (абзац второй п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) и если они связаны с расчетами по оплате услуг (п. 2 ст. 153, ст. 162 НК РФ). В частности, в силу требований пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных услуг.

Как мы поняли, залоговая сумма в данном случае обеспечивает исполнение обязательств арендатором (п. 1 ст. 329 НК РФ). Прямо нормы НК РФ не обязывают налогоплательщиков-продавцов включать такие суммы в расчет налоговой базы по НДС.

В то же время в письме Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360 специалисты финансового ведомства со ссылкой на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ пришли к выводу о том, что при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС.

Ранее Минфин России исходил из того, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, в связи чем они подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).

Кроме того, в письме Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-11/182 разъяснено, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в виде возвратного депозита для обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, которые подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Нами обнаружены примеры судебной практики, в которых судьи придерживались аналогичной позиции. Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 N Ф04-304/13 по делу N А27-2581/2012 (определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) судьи пришли к выводу о необходимости учета налогоплательщиком-арендодателем при формировании налоговой базы по НДС депозита (обеспечительного платежа), подлежащего возврату арендатору по окончании срока действия договора аренды. При этом суд исходил из того, что указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку доход получен налогоплательщиком, у него возникло право пользоваться им до возврата. В постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 по делу N А40-38853/10-107-202 обеспечительный взнос, засчитываемый арендодателем в счет уплаты арендной платы за последние месяцы аренды, который мог использоваться и для возмещения убытков, причиненных арендуемому помещению, также рассмотрен в качестве средств, подлежащих включению в налоговую базу по НДС (дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010).

Вместе с тем в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 N Ф06-12583/13 по делу N А12-22792/2013 суд указал, что поскольку обеспечительный взнос, как и задаток в момент его получения, платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет. Сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Отказывая в рассмотрении данного спора в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в определении от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 Верховный суд РФ также указал, что судами установлено, что стороны определили природу спорного платежа как обеспечительный гарантийный взнос, который не входит и не засчитывается в цену основного договора, не является задатком в правовом смысле, подлежит возврату в полном объеме.

Из постановления ФАС Московского округа от 22.10.2013 N Ф05-12962/13 по делу N А40-136345/2012 также следует, что обеспечительный взнос, который не несет платежную функцию (согласно условиям договора взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств), не должен увеличивать налоговую базу по НДС.

В постановлении ФАС Московского округа от 14.10.2011 N Ф05-10246/11 по делу N А40-151888/2010 представлен вывод о том, что получение договорной суммы депозита (возвращаемого платежа) не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. Обеспечительный платеж по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому он не должен включаться в налоговую базу по НДС.

Таким образом, учитывая п. 7 ст. 3 НК РФ, а также принимая во внимание, что из условий рассматриваемой ситуации не следует, что залоговая сумма на момент ее получения арендодателем выполняет платежную функцию в отношении услуг по аренде, полагаем, что ее не следует включать в расчет налоговой базы по НДС и отражать в налоговой декларации по НДС (п. 1 ст. 80 НК РФ, Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

В то же время считаем, что неопределенность договорных условий в части, связанной с назначением, порядком использования и условиями возврата залоговой суммы создает налоговые риски в случае, если арендодатель не учтет ее при формировании налоговой базы по НДС по факту получения. Данную позицию, вероятнее всего, арендодателю придется отстаивать в судебном порядке. Оценить перспективы такого разбирательства не представляется возможным.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Организация до сентября 2015 года вела деятельность заказчика-застройщика. Для учета поступления и использования средств дольщиков использует счет 86. Все обязательства по договорам долевого участия застройщиком исполнены в III квартале 2015 года. Подлежит обязательному аудиту. За IV квартал в Департамент по надзору за долевым строительством отчетность об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, вместе с годовой бухгалтерской отчетностью представлять не будет.

Какие формы обязана сдавать коммерческая организация (субъект малого предпринимательства), применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность?

Обязательно ли сдавать Отчет о целевом использовании средств (форма по ОКУД 0710006) организации-застройщику в данной ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Коммерческая организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в обязательном порядке представляет только бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах.

Организации-застройщику в составе годовой бухгалтерской отчетности целесообразно представить отчет о целевом использовании средств.

Обоснование позиции:

Упрощенная бухгалтерская (финансовая) отчетность

Право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установлено ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).

Представлять такую отчетность разрешено, в частности, организациям, имеющим статус субъекта малого предпринимательства (п. 1 ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Экономические субъекты, которые не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, поименованы в ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут составлять специально разработанные упрощенные формы отчетности. Состав и содержание этих форм утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее — Приказ N 66н) (п.п. 6, 6.1, приложение N 5 Приказа N 66н, п. 18 информации Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015, далее — Информация). Форматы представления такой отчетности в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 31.12.2015 N АС-7-6/710@.

В то же время абз. 4 п. 6 Приказа N 66н предусмотрено, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут формировать представляемую бухгалтерскую отчетность не по упрощенной, а по общеустановленной форме (письмо ФНС России от 29.05.2015 N ГД-3-3/2180@). Общеустановленный формат представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме утвержден приказом ФНС России от 31.12.2015 N АС-7-6/711@.

Организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в обязательном порядке представляет только:

— бухгалтерский баланс;

— отчет о финансовых результатах (некоммерческие организации — отчет о целевом использовании средств).

Включать в состав отчетности приложения (отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и иные приложения) не обязательно.

Такие приложения требуется составлять только с целью приведения в них наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 6 Приказа N 66н, п. 17 Информации).

При этом Минфин России рекомендует раскрывать в приложениях:

— положения учётной политики, которые необходимы для объяснения порядка формирования показателей бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах. Например, использовался ли кассовый метод учёта доходов и расходов, учитывался ли наряду с текущим отложенный налог на прибыль, факты перспективного изменения учётной политики или перспективного пересчёта при исправлении существенных ошибок и т.п.;

— информацию о существенных фактах хозяйственной жизни, не раскрываемую показателями бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах. Например, о существенных операциях с собственниками (учредителями), таких как начисления и выплаты дивидендов, вклады в уставный капитал и т.п. (информация Минфина России «Бухгалтерская отчётность субъектов малого предпринимательства»).

Организация, применяющая упрощенные способы ведения учета, может раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных организаций. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях приводятся обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.п. 19-20 Информации, письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-02-07/1-80). В баланс, отчет о финансовых результатах и отчет о целевом использовании средств включаются показатели только по группам статей без их детализации по статьям (п. 6 Приказа N 66н, п. 18.1 Информации).

Необходимость составления отчета о целевом использовании средств застройщиком

Сразу отметим, что на основании п. 1 ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ застройщики, осуществляющие деятельность по строительству объектов с привлечением средств дольщиков, не имеют права на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, так как бухгалтерская (финансовая) отчетность застройщика подлежит обязательному аудиту согласно п. 6 ч. 2 ст. 20 Федерального закона N 214-ФЗ от 30.12.2004 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ).

В соответствии с п. 6 ч. 6 ст. 23 Закона N 214-ФЗ застройщики обязаны ежеквартально представлять в контролирующий орган:

— отчетность об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в том числе об исполнении им своих обязательств по договорам, по формам и в порядке, установленными Правилами представления застройщиками ежеквартальной отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (утверждены постановлением Правительства РФ от 27.10.2005 N 645, далее — Правила);

— а также бухгалтерскую отчетность (в том числе годовую), составленную в соответствии с требованиями законодательства РФ.

В соответствии с п. 2 Правил застройщик ежеквартально представляет в уполномоченный орган (в данном случае в Департамент по надзору за долевым строительством) отчетность об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства. В состав этой специальной отчетности застройщика включаются отчеты по формам согласно приложениям N 1-4, справки, представляемые в случаях, установленных этими Правилами, а также ежеквартальная (по итогам IV квартала — годовая) бухгалтерская отчетность застройщика, составленная в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Специальная отчетность застройщика представляется за квартал, если в течение этого квартала действовал хотя бы 1 договор участия в долевом строительстве, заключенный застройщиком с участником долевого строительства, или если у застройщика имелись неисполненные обязательства по договору (п. 3 Правил).

Как следует из вопроса, все обязательства по договорам долевого участия застройщиком исполнены в III квартале 2015 года. Поэтому за IV квартал в Департамент по надзору за долевым строительством отчетность об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, вместе с годовой бухгалтерской отчетностью представлять не требуется.

При этом застройщик, как и все иные организации, обязан представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в орган государственной статистики по месту своей государственной регистрации (ст. 18 Закона N 402-ФЗ), а также в налоговый орган по месту нахождения организации (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В общем случае годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации состоит из (ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99), п.п. 1, 2, 4 Приказа N 66н):

— бухгалтерского баланса;

— отчета о финансовых результатах;

— и приложений к ним в виде:

а) отчета об изменениях капитала;

б) отчета о движении денежных средств;

в) отчета о целевом использовании средств;

г) иных пояснений, оформленных в табличной и (или) текстовой форме, содержание которых определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к Приказу N 66н.

В письме Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18 специалисты финансового ведомства, исходя из положений п. 6 ПБУ 4/99, указали, в частности, что застройщик должен раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об:

— обязательствах участников договора по внесению денежных средств с выделением не внесенных в срок платежей;

— обязательствах застройщика перед участниками договора по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию;

— обязательствах застройщика перед участниками договора, возникающих в случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками, а также по возврату денежных средств и уплаты процентов в случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства;

— задолженности по кредитам и займам, привлеченным для долевого строительства;

— активах застройщика, находящихся в залоге в обеспечение исполнения обязательств по договору залогом;

— задолженности участников договора по оплате квартир после завершения долевого строительства и признания застройщиком выручки от продажи квартир.

Исходя из положений ч. 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ, отчет о целевом использовании средств должен присутствовать в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческой организации (за исключением случаев, установленных непосредственно Законом N 402-ФЗ (например организации госсектора) и иными федеральными законами). В этой форме раскрывается информация о целевом использовании средств, полученных некоммерческой организацией для обеспечения ее уставной деятельности, в соответствии с утвержденной в установленном порядке сметой доходов и расходов (бюджетом, финансовым планом).

В отношении коммерческих организаций обязательное составление отчета о целевом использовании средств законодательством не предусмотрено.

Однако, по мнению специалистов Минфина России и Федерального казначейства, если у коммерческой организации есть целевые поступления, отражаемые на счете 86 «Целевое финансирование», то полученные суммы целевых поступлений рекомендуется отражать в отчете о целевом использовании средств, как прочие.

Денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях, установленных п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ. То есть полученные от дольщиков денежные средства являются средствами целевого финансирования.

На данный момент существует две точки зрения по вопросу отражения в бухгалтерском учете поступления и использования средств дольщиков.

Так, ряд специалистов, основываясь на п. 3.2.1 «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160), приходят к выводу о том, что средства дольщиков следует учитывать в качестве целевого финансирования, т.е. на одноименном счете 86.

Согласно другой точке зрения средства дольщиков следует учитывать в качестве задолженности застройщика, т.е. на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данное мнение следует из писем Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775, от 18.05.2006 N 07-05-03/02.

В этой связи организации-застройщику в силу п.п. 2, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» применяемую методику следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Как следует из вопроса, организация для учета поступления и использования средств дольщиков использует счет 86. Исходя из разъяснений специалистов Минфина России и Федерального казначейства, организации в таком случае целесообразно составить отчет о целевом использовании средств.

Анализ судебной практики показывает, что органы, контролирующие долевое строительство и получающие ежеквартально от застройщиков бухгалтерскую отчетность на основании п. 6 ч. 6 ст. 23 Закона N 214-ФЗ, предъявляют претензии к застройщикам, которые в составе бухгалтерской отчетности не представляют, в том числе, отчет о целевом использовании средств. Суды поддерживают контролирующие органы и привлекают застройщика к ответственности по ч. 3 ст. 14.28 КоАП РФ (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 10.12.2015 N 02АП-10126/15, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2015 N 14АП-7657/15, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2014 N 09АП-40702/14).

Если организация в составе отчетности за 2014 год и другие предыдущие годы представляла отчет о целевом использовании средств в составе годовой бухгалтерской отчетности, то оснований не составлять его по итогам 2015 года не имеется, так как строительство завершено в 2015 году и целевое использование средств дольщиков осуществлялось.

В то же время форма отчета о целевом использовании средств (форма по ОКУД 0710006), установленная приложением N 2 к Приказу N 66н, с детализацией по кодам строк 6100-6400 (приложение N 4 к Приказу N 66н) не отражает специфики деятельности застройщика, в частности направления использования средств дольщиков согласно п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.

Если использовать указанную форму отчета о целевом использовании средств, то застройщик должен отразить поступление средств дольщиков за год по строке 6250 «Прочие», а использование — по строке 6350 «Прочие», что, по сути, не отражает должной информации. И при существенности сумм значения указанных строк необходимо дополнительно расшифровать либо в табличном виде, либо в текстовых пояснениях.

Поскольку законодательство не обязывает коммерческие организации составлять отчет о целевом использовании средств (форма по ОКУД 0710006), то, по нашему мнению, во избежание претензий, застройщику целесообразно самостоятельно разработать табличную форму отчета об использовании средств дольщиков, где, как и в отчете о целевом использовании средств, должна найти отражение информация об остатке средств на начало отчетного года, поступлении и использовании средств дольщиков, остатке средств на конец отчетного года, с учетом положений п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

Организация (ООО) с 2016 года применяет упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта и не применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Организация внесла предоплату за металлолом два года назад, но продавец лом не поставил и деньги не вернул. Организация обратилась с иском в суд в марте 2015 года. Продавец представил в суд товарную накладную по форме ТОРГ-12 и акт с якобы подписями от организации о приеме. Сделанная экспертиза дала заключение о невозможности принять решение, кому принадлежат подписи. Суд принял решение в иске отказать. Документов (ТОРГ-12 и акта о приеме) в распоряжении организации нет. На данный момент предоплата числится на счете 60.02.

Возможно ли списать дебиторскую задолженность продавца металлолома в бухгалтерском учёте на данный момент? Возможно ли учесть данную задолженность в расходах при формировании налогооблагаемой прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация в рассматриваемой ситуации вправе признать дебиторскую задолженность поставщика нереальной для взыскания и списать ее в бухгалтерском учете на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом прямые основания для списания дебиторской задолженности поставщика в налоговом учете в данном случае отсутствуют.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учёт

В силу ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных указанным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, в части, не противоречащей ему (смотрите информацию Минфина России N ПЗ-10/2012).

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Поскольку не установлено иного, полагаем, что для целей бухгалтерского учета квалификация дебиторской задолженности в качестве долга, нереального для взыскания, осуществляется организацией самостоятельно. Для этого не обязательно дожидаться истечения срока исковой давности.

Таким образом, с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов и Инструкция), а также п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) считаем, что организация в рассматриваемой ситуации, принимая во внимание решение суда об отказе во взыскании с лица, получившего средства предварительной оплаты, вправе признать дебиторскую задолженность поставщика нереальной для взыскания и списать ее либо за счет резерва сомнительных долгов (отнести в дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»), либо путем отнесения на прочие расходы, то есть в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Согласно п. 14.3 ПБУ 10/99 суммы дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Отметим, что списание долга в убыток не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (абзац второй п. 77 Положения, План счетов и Инструкция).

Налоговый учёт

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам (далее — резерв), суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пункт 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

— истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

— обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

— обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);

— обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Кроме того, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 266 НК РФ.

Таким образом, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам и списать в налоговом учете только при наступлении одного из перечисленных событий, к которым отказ суда во взыскании задолженности не относится.

В связи с этим полагаем, что в данной ситуации у организации отсутствуют прямые основания для признания задолженности безнадежной и ее списания в налоговом учете (смотрите также письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/591, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72). Иную позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

При этом из постановлений ФАС Уральского округа от 30.11.2012 N Ф09-11741/12 по делу N А60-3357/2012, ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А66-7113/2005, на наш взгляд, вытекает, что суд может признать правомерным списание задолженности, в отношении которой судом было отказано кредитору во взыскании, в налоговом учете, исходя из фактических обстоятельств спорной ситуации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

На склад общества поступил материал (сетка нержавеющая). В производственном процессе обнаружено, что сетка является латунной, соответственно, не может быть использована в дальнейшей обработке. Составлены акт и калькуляция на произведенные расходы. Поставщик принимает обратно весь материал и оплачивает понесенные затраты.

Товар был принят на учет в январе, а возвращен поставщику в марте 2016 года.

Каково налогообложение указанных операций налогом на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В сложившейся ситуации операция по возврату поставщику некачественных материалов в составе доходов и расходов организации не отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Сумма расходов, понесенная покупателем в связи с обработкой некачественного материала, возмещаемая поставщиком, признается в составе внереализационных доходов в целях налогового учета и в составе прочих доходов в целях бухгалтерского учета на дату признания таких расходов поставщиком.

Обоснование вывода:

Возврат некачественных материалов

В рассматриваемой ситуации вместо сетки, произведенной из нержавеющего материала, поставщик поставил покупателю сетку из латуни. Следовательно, приобретенный покупателем материал не соответствует качеству, заявленному в договоре поставки.

Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени и т.п.) покупатель вправе по своему выбору:

— отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

— потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Нормами ГК РФ предусмотрено, что при возврате некачественного товара покупателем поставщику реализации данного товара не происходит, так как расторгается изначальный договор купли-продажи, то есть отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю.

То есть возврат некачественного товара, полученного по договору поставки, осуществленный по основаниям, предусмотренным законом или договором, в рамках гражданских правоотношений не может квалифицироваться как новый договор, в котором организация, которая приобрела товар, является поставщиком по отношению к организации, от которой она получила этот товар (постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 19АП-4037/11, ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10, от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09, от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09, ФАС Поволжского округа от 03.06.2009 N А65-10290/2008, от 14.05.2008 N А55-15140/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А66-7216/2008, от 07.11.2008 N А56-6327/2008, также письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).

Ввиду этого у покупателя, возвращающего некачественный товар поставщику, ни доходов, ни расходов от реализации не образуется. То есть при получении от продавца денежных сумм за возвращенный товар у налогоплательщика-покупателя дохода от реализации не образуется. Внереализационного дохода также не возникает, так как при возврате ранее уплаченных покупателем сумм у него отсутствует какая-либо экономическая выгода (ст. 41 НК РФ).

Следовательно, в налоговом учете возврат поставщику некачественных материалов в доходах организации не отражается.

В случае если стоимость некачественных материалов была включена в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли, то при возврате таких материалов поставщику следует откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль на их стоимость.

По этим же основаниям не возникает доход и в бухгалтерском учете (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99)). Соответственно, в бухгалтерском учете покупателя возврат некачественных материалов на счетах реализации не отражается.

Возврат покупателем поставщику некачественного материала отражается в учете следующими записями:

Дебет 76, субсчет «Расчёты по претензиям» Кредит 10

— произведен возврат поставщику некачественных материалов;

Дебет 76, субсчет «Расчёты по претензиям» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— восстановлена и включена в претензию сумма ранее принятого к вычету НДС;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— от поставщика получены денежные средства за возвращенный некачественный материал.

Основанием для списания с учета стоимости некачественных материалов могут быть следующие документы:

— акт об установленном расхождении по количеству и качеству (покупатель вправе применить формы N ТОРГ-2 — для российских товаров, N ТОРГ-3 — для импортных товаров, если данные формы утверждены в организации в качестве первичных документов), подписанный специально созданной комиссией;

— претензионное письмо (в котором следует указать сведения о реквизитах договора, об акте расхождений по количеству и качеству, а также требования, которые покупатель предъявляет поставщику) с приложением акта об установленном расхождении по количеству и качеству;

— письмо-согласие с претензией поставщика или согласие, подтвержденное иным образом (согласно условиям конкретного договора);

— товарная накладная с пометкой «на возврат» (может быть применена форма N ТОРГ-12, если данная форма утверждена в организации в качестве первичного документа) (п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@).

Возмещение поставщиком расходов, понесенных покупателем

Расходы, понесенные покупателем в процессе обработки некачественного материала, возмещаемые поставщиком, можно рассматривать как возмещение убытков (ст. 15, ст. 393 ГК РФ).

В бухгалтерском учете возмещение причиненных организации убытков является прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99). При этом они принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99), и признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).

Время фактической уплаты санкций должником значения не имеет.

Таким образом, в данной ситуации на дату признания поставщиком убытков, понесенных покупателем в связи с поставкой некачественных материалов, в бухгалтерском учете образуется прочий доход и отражается следующими записями:

Дебет 76, субсчет «Расчёты по претензиям» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— сумма возмещаемых поставщиком убытков отражена в составе прочих доходов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— от поставщика получены денежные средства в счет возмещения убытков.

В налоговом учете суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба включаются во внереализационные доходы при условии, что они признаны должником либо присуждены решением суда (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания должником (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44829).

Признание указанных сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534).

Таким образом, в налоговом учете сумма расходов, понесенная покупателем в связи с обработкой некачественного материала, возмещаемая поставщиком, признается в составе внереализационных доходов на дату признания их поставщиком.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

Организация планирует в будущем построить собственную котельную (на газу), которая будет обеспечивать ее тепловой энергией. В настоящее время в организации имеется централизованная система теплоснабжения.

Первоначально был заключен договор на техническое перевооружение системы теплоснабжения на следующие виды работ (все указанные работы касаются будущей котельной):

1) инженерно-геодезические изыскания;

2) инженерно-геологические испытания;

3) проектные работы;

4) экспертиза промышленной безопасности.

По завершении работ были представлены акт, счет-фактура.

Окончательное решение о строительстве котельной не принято, сводный сметный расчет отсутствует.

Можно ли списать данные расходы на счет 26 единовременно, либо необходимо отнести данные расходы на счет 08?

Если необходимо формировать стоимость на счете 08, возможно ли возместить НДС с данной суммы, не дожидаясь ввода в эксплуатацию (счет 01)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы на инженерно-геодезические изыскания, инженерно-геологические испытания, а также проектные работы организации-заказчику следует отражать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Вычет НДС по таким работам производится в общеустановленном порядке и не зависит от факта ввода в эксплуатацию котельной.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет при осуществлении строительства необходимо вести, в частности, с учетом норм:

— Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160);

— Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя от 05.03.2004 N 15/1 (далее — МДС 81-35.2004).

Так, на основании п. 2.3 Положения N 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). При этом примерный состав расходов, учитываемых на счете 08, дан в МДС 81-35.2004.

Из п. 3.1 МДС 81-35.2004 следует, что основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом, является сметная стоимость — сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами.

Таким образом, при формировании первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств должны учитываться все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства. Подробный перечень таких затрат приведен в п.п. 4.71-4.103 МДС 81-35.2004 (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.08.2013 N Ф08-4193/13 по делу N А32-39866/2011).

Следовательно, если перечисленные Вами расходы в сводном сметном расчете поименованы, то они включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта и, как результат, отражаются на счете 08.

Однако в рассматриваемой ситуации окончательное решение о строительстве не принято, указанный документ (сводный сметный расчет) отсутствует.

В постановлении ФАС Центрального округа от 30.12.2010 N А68-1971/10 судьи пришли к выводу, что необходимость проведения инженерно-геодезических изысканий ставится в зависимость от характера работ, которые планирует осуществить застройщик на соответствующем объекте капитального строительства.

Поскольку проведение инженерно-геодезических изысканий обусловлено планируемым строительством котельной, мы полагаем, что данные расходы следует рассматривать как расходы, связанные со строительством, и отражать на счете 08.

Сказанное подтверждается в постановлении ФАС Московского округа от 29.12.2010 N Ф05-15174/10 по делу N А40-150612/2009, в котором судьи признали обоснованным отражение расходов на инженерные изыскания на счете 08.

Аналогичным образом, по нашему мнению, следует учитывать и расходы на инженерно-геологические испытания.

В части проектных работ хотелось бы обратить Ваше внимание на письмо Минфина России от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33422, а также постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.04.2015 N Ф04-17326/15 по делу N А27-11401/2014. В них как работники финансового ведомства, так и судьи пришли к выводу, что затраты на проектные работы увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств. И хотя данные выводы были сделаны в целях налогообложения, мы считаем, что ими можно руководствоваться и в целях бухгалтерского учета. Иными словами, расходы на проектные работы также целесообразно учитывать на счете 08.

Экспертиза промышленной безопасности проводится согласно требованиям п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» организациями, эксплуатирующими опасные производственные объекты.

Мы придерживаемся позиции, что расходы на проведение экспертизы промышленной безопасности непосредственно не связаны со строительством объекта. В этой связи полагаем, что Ваша организация вправе данные расходы не рассматривать как расходы, формирующие первоначальную стоимость котельной, и отражать на счетах учета затрат.

Косвенно наша позиция подтверждается в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2010 N А27-7956/2009, в котором судьи признали правомерным учет в целях налогообложения прибыли расходов на производство экспертизы промышленной безопасности объектов в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 N 12АП-6723/14.

В свою очередь, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2010 N 09АП-18366/2010 судьи пришли к выводу, что у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения затрат по оплате подобных работ на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Из текста постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2013 N 14АП-3476/13 также можно сделать вывод, что расходы на производство экспертизы промышленной безопасности объектов не рассматриваются в целях налогообложения в качестве капитальных расходов.

Если позднее организация примет решение не строить котельную, то затраты, накопленные на счете 08, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

НДС

Согласно абзацу 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Абзацем 1 п. 5 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, выполняющими в том числе работы по капитальному строительству, подлежат вычету в общеустановленном порядке в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ, т.е. на основании счетов-фактур, после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-10/12).

Как разъясняется в письмах ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@, суммы НДС, предъявленные подрядчиками по выполненным работам (услугам), принимаются к вычету заказчиком-инвестором на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в адрес заказчика-инвестора, при условии принятия к учету, в том числе на счете 08, результата этих работ, наличия соответствующих первичных документов и использования строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основного средства.

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что Ваша организация вправе принять к вычету налог, предъявленный подрядной организацией, выполнившей указанные работы, при выполнении всех обязательных условий, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ, не дожидаясь ввода в эксплуатацию котельной.

Аналогичную позицию высказывают и судьи. Так, в уже поименованном выше постановлении ФАС Московского округа от 29.12.2010 N Ф05-15174/10 по делу N А40-150612/2009 признается неправомерным отказ налогового органа в подтверждении права на налоговый вычет НДС в части расходов на инженерные изыскания, отраженных на счете 08.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

Произошло преобразование унитарного предприятия (далее — УП) в АО.

АО при постановке на учет уведомило налоговый орган о переходе на УСН.

В результате реорганизации поменялись наименование и все реквизиты организации, УП исключили из Единого государственного реестра юридических лиц 29 февраля. АО оказывает услуги — аренда помещений. Оплата услуг происходит авансовым платежом в начале месяца. Соответственно, все контрагенты оплатили услуги с НДС в начале февраля. С даты реорганизации действуют дополнительные соглашения между контрагентами и реорганизованной организацией, в которых установлена та же сумма услуг, но уже без НДС.

Правильно ли будет за февраль выставить акты выполненных работ и счета-фактуры от реорганизуемой организации (УП) с НДС и акты выполненных работ от организации-правопреемника (АО) без НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Приведенный в вопросе порядок оформления счетов-фактур и актов оказанных услуг соответствует законодательству.

Обоснование вывода:

Реорганизация юридического лица (в частности в форме его преобразования) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность (п.п. 1, 4 ст. 57 ГК РФ, п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

На основании п. 5 ст. 84 НК РФ при прекращении деятельности российской организации в результате реорганизации осуществляется снятие ее с учета в налоговых органах по всем основаниям, предусмотренным НК РФ, на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.

В силу абзаца 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Глава 26.2 НК РФ не предусматривает особого порядка перехода на УСН для организаций, возникших в результате реорганизации (в частности в форме преобразования). Поскольку в результате преобразования возникает новое юридическое лицо, мы полагаем, что при решении вопроса о применении УСН следует руководствоваться общим порядком (как для вновь образованных организаций). Аналогичная точка зрения представлена в постановлении АС Северо-Западного округа от 18.12.2015 N Ф07-2597/15, где судьи указали, что порядок перехода на УСН не зависит от способа создания юридического лица.

В соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданная организация вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация признается налогоплательщиком, применяющим УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (смотрите дополнительно постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А37/08-2/3162 по делу N А37-1974/2007-14).

Таким образом, если в Вашей ситуации свидетельство о постановке на учет в налоговом органе организации, созданной в результате преобразования (АО), датировано 29 февраля, данная организация с 29 февраля считается налогоплательщиком, применяющим УСН.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Соответственно, налогоплательщики, применяющие УСН, не являясь плательщиками НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не должны предъявлять покупателю этот налог.

Исходя из норм п.п. 1 и 4 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) организации, применяющие УСН, в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют (смотрите также письма Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, от 11.02.2004 N 04-03-11/20, УФНС России по г. Москве от 06.03.2007 N 19-11/20446@, от 09.03.2005 N 18-03/3/14822, от 21.01.2005 N 18-09/02883).

Учитывая изложенное, считаем, что приведенный в рассматриваемом вопросе порядок оформления счетов-фактур и актов при реализации услуг аренды является верным.

При этом полагаем, что в счетах-фактурах и актах реорганизованной организации (унитарного предприятия) сумма арендной платы за февраль должна быть отражена в размере, рассчитанном за дни аренды с 1 по 28 февраля, а в актах правопреемника (акционерного общества) — в размере, рассчитанном за один день аренды (29 февраля).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

Организацией в связи с некачественным производством работ по договору подряда на установку системы очистки воды был причинен материальный ущерб заказчику (физическое лицо). Организация согласилась возместить ущерб по соглашению сторон, без обращения в суд.

Организация возмещает физическому лицу прямой ущерб, сумма которого определена исходя из представленных физическим лицом документов, подтверждающих осуществление им затрат на восстановление поврежденного имущества либо приобретение имущества взамен поврежденного. Выплаты в пользу физического лица (ущерб возмещается в безналичном порядке частями до конца года) организация начала производить после заключения соответствующего соглашения.

Имеет ли право организация учесть произведенные расходы в сумме расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (по налогу на прибыль расходы признаются организацией по методу начисления)?

На какую дату признать расход?

Признается ли в данном случае организация налоговым агентом по НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы на возмещение причиненного физическому лицу ущерба могут быть учтены организацией при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов в полном объеме на дату заключения сторонами соглашения о возмещении ущерба.

Организация в данном случае налоговым агентом по НДФЛ не признается.

Обоснование вывода:

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (п. 1 ст. 15 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Согласно п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. При этом юридическое лицо возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей (п. 1 ст. 1068 ГК РФ).

Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности (п. 12 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25).

В соответствии с положениями гражданского законодательства возмещение причиненного ущерба производится не только на основании договора, но и в силу прямого указания закона (внедоговорная ответственность).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Принимая во внимание, что возможность учета расходов на возмещение причиненного ущерба не ставится в зависимость от их взыскания на основании решения суда (смотрите также письма Минфина России от 01.03.2012 N 03-04-06/3-50, от 21.02.2012 N 03-04-06/6-41, от 02.08.2011 N 03-03-06/1/113, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/151), считаем, что в рассматриваемой ситуации расходы на возмещение причиненного физическому лицу ущерба могут быть учтены организацией при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы на возмещение убытков (ущерба), в силу пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, признаются в налоговом учете на дату признания их должником либо на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Из письма Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534 следует, что документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами, или письмо должника или иной документ, подтверждающий соответствующий факт и позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Специалисты финансового ведомства также сообщили, что самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является соответственно полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм.

В рассматриваемой ситуации факт заключения соглашения о возмещении ущерба произошел ранее совершения выплат в пользу физического лица, поэтому датой признания расходов на возмещение ущерба (в полном объеме, установленном соглашением, т.е. без учета того, что ущерб будет погашаться частями) следует считать дату заключения сторонами указанного соглашения.

НДФЛ

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

На основании п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом установленных особенностей.

Из приведенных норм следует, что необходимость выполнения функций налогового агента по НДФЛ непосредственным образом зависит от факта выплаты физическому лицу налогооблагаемого дохода.

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):

— от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

— от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Из разъяснений, представленных, например, в письмах Минфина России от 01.03.2012 N 03-04-06/3-50, от 21.02.2012 N 03-04-06/6-41, от 17.01.2011 N 03-04-06/10-3, можно сделать вывод о том, что суммы возмещения реального ущерба, выплачиваемые физическому лицу по соглашению сторон, при условии его документального подтверждения, не образуют экономическую выгоду для данного физического лица и, соответственно, не являются его доходом и не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

В рассматриваемой ситуации сумма ущерба, подлежащего возмещению, определена на основании представленных физическим лицом документов, подтверждающих осуществление им затрат на восстановление поврежденного имущества либо приобретение имущества взамен поврежденного, в связи с чем мы полагаем, что при получении компенсации у физического лица не возникнет объекта налогообложения по НДФЛ, поэтому организация в данном случае налоговым агентом по НДФЛ не признается.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, планирует сдать в безвозмездную аренду индивидуальному предпринимателю автомойку. В свою очередь, предприниматель обязуется оказывать услуги по мойке автотранспорта арендодателя без взимания платы (в счет аренды). Стоимость взаимно оказываемых услуг договором не определена. Арендатор не является взаимозависимым по отношению к арендодателю.

Каков порядок определения дохода, связанного с данным договором, при расчете налога на прибыль организаций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации доходом арендодателя будет являться денежная оценка стоимости услуг, оказываемых арендатором арендодателю.

Для определения денежной оценки стоимости услуг аренды организации следует оформлять соответствующие первичные учетные документы.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Кроме того, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) (п. 3 ст. 421 ГК РФ). При этом на основании п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Описанный в вопросе договор содержит, в частности, отношения, регулируемые нормами ГК РФ о договоре аренды (глава 34 ГК РФ).

Так, в соответствии с абзацем первым ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В порядке ст.ст. 614, 654 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить арендную плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016 N 09АП-58764/15).

При этом ФАС Центрального округа в постановлении от 06.03.2012 N Ф10-787/12 по делу N А54-2181/2011 также отметил, что договор аренды носит возмездный характер и одной из основных обязанностей арендатора является своевременное внесение платежей за пользование арендованным имуществом. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды и являются его существенными условиями.

На основании пп. 3 п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в виде предоставления арендатором определенных услуг. То есть законодательство допускает возможность производить расчеты между сторонами договора аренды предоставлением арендатором определенных услуг, согласованных с арендодателем (смотрите постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2015 N 11АП-2823/15, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 N 18АП-13816/14).

Соответственно, в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания считать такой договор незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ). При этом он не является безвозмездным (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2014 N Ф06-2529/13 по делу N А57-20891/2012).

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Напомним, что прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации в целях главы 25 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При этом если аренда не является основным видом деятельности, то согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

То есть считаем, что исчислять доход арендодателя исходя из рыночных цен аренды в рассматриваемой ситуации оснований не имеется.

В то же время для формирования налогооблагаемой базы организации необходимо исчислить доход от предоставления имущества в аренду, который, в свою очередь, подлежит исчислению в валюте РФ, т.е. в рублях (п. 1 ст. 11 НК РФ, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). Смотрите также постановление ФАС Московского округа от 01.12.2009 N КА-А40/12803-09.

Кроме того, отметим, что согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации доходом арендодателя будет являться денежная оценка стоимости услуг, оказываемых арендатором арендодателю.

Следует также отметить, что в соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет ведется на основе данных первичных учетных документов (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2015 N 16АП-1916/15, от 17.06.2015 N 16АП-2047/15).

Такими документами в общем случае являются оформленный в соответствии с гражданским законодательством договор аренды нежилого помещения, акт передачи имущества арендатору и акт приемки оказанных услуг по аренде (если его оформление предусмотрено договором) (смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764).

При этом в силу положений п. 1 ст. 11 НК РФ понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Так, Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18.05.2015 N 10АП-18254/14 отметил, что налоговый учет ведется на основе бухгалтерского учета.

Отметим, что согласно ч. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации (в частности оказание услуг по аренде). При этом одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В этой связи, учитывая, что согласно условиям вопроса денежная оценка стоимости услуг аренды договором не определена, для отражения дохода (в частности в налоговом учете), организации следует оформлять соответствующие первичные учетные документы.

В этом случае доход будет определяться на дату предъявления таких документов (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При этом порядок определения дохода подлежит отражению в учетной политике организации для целей налогового учете (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав