На вопросы отвечают эксперты ГАРАНТ

Организация в 2013 г. приобрела офисное помещение с целью дальнейшей перепродажи, стоимость приобретения учтена на счете 41 «Товары». Офисное здание находится в Белгороде. В 2016 г. проведена независимая оценка стоимости недвижимости. Рыночная стоимость существенно ниже цены приобретения. До настоящего времени помещение не продано, в основной деятельности и для извлечения прибыли не используется. Налог на имущество по данному объекту не уплачивался. Выездная проверка по налогу на имущество организаций не проводилась. Если организация примет решение о переводе данного помещения в объекты основных средств, не будет ли налоговым органом начислен налог на имущество за предыдущие периоды?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налоговыми органами при проведении контрольных мероприятий может быть проверена правомерность учета здания на счете 41 «Товары» в периоде до принятия решения о переводе его в состав основных средств.

Арбитражная практика подтверждает такую вероятность.

Обоснование вывода:

Пункт 1 ст. 374 НК РФ определяет, что объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1, 378.2 НК РФ).

В свою очередь, п. 2 ст. 372 НК РФ предусматривает, что при установлении налога законами субъектов РФ могут также определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с главой 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Так, п. 4 части 1 ст. 3.1 Закона Белгородской области от 27.11.2003 N 104 устанавливает, что налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта.

Из буквального прочтения приведенных норм можно сделать вывод, что офисное здание, принадлежащее организации и учитываемое на балансе в качестве товара, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций не является.

Перевод активов из категории товаров в категорию основных средств законодательством по бухгалтерскому учету не запрещен. Следовательно, если в отношении учтенного в качестве товара офисного здания все перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) условия выполняются, то организация вправе принять решение о его переводе в состав основных средств.

С возможностью перевода товаров на счет 01 «Основные средства» соглашаются и налоговые органы (письмо ФНС России от 05.09.2017 N БС-4-21/17597@).

В результате после перевода здания в состав основных средств оно будет облагаться налогом на имущество организаций на общих основаниях с момента учета на счете 01 «Основные средства» (смотрите постановления АС Поволжского округа от 01.07.2015 N Ф06-24858/15 по делу N А55-5190/2014, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2015 N 11АП-18406/14).

При этом, как указано в приведенном выше письме ФНС России от 05.09.2017 N БС-4-21/17597@, налоговыми органами при проведении контрольных мероприятий может быть проверена правомерность отражения имущества на счете 41 «Товары» в периоде до принятия решения о переводе его в состав основных средств.

С целью контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах налоговые органы проводят в том числе выездные налоговые проверки (ст. 87 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ по общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При этом ограничение периода проверки трехгодичным сроком не касается текущего года деятельности налогоплательщика. Положения ст. 89 НК РФ не содержат запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки. На это неоднократно указывали и контролирующие органы и суды (смотрите, например, письма Минфина России от 26.07.2018 N 03-02-07/1/52519, ФНС России от 17.04.2019 N ЕД-4-2/7305, от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, а также постановления АС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2017 N Ф02-889/17, АС Московского округа от 12.11.2015 N Ф05-15072/15, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2014 N Ф04-4057/14).

Из вопроса следует, что выездная проверка организации по вопросам исчисления налога на имущество налоговым органом не проводилась. В этой связи в случае, например, вынесения решения о проверке в сентябре 2019 года могут быть проверены налоговые периоды — 2016-2018 годы, а также отчетные периоды (первый квартал, полугодие) 2019 года.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы неоднократно предъявляли претензии налогоплательщикам в части учета тех или иных объектов на счете 41 «Товары», а не на счете 01 «Основные средства» (постановления Девятого ААС от 28.01.2019 N 09АП-67206/18, АС Поволжского округа от 01.06.2018 N Ф06-32856/2018 по делу N А12-25012/2017, от 22.03.2016 N Ф06-5508/16 по делу N А72-11149/2015 (смотрите также постановление Одиннадцатого ААС от 11.12.2015 N 11АП-15926/15), АС Московского округа от 04.06.2018 N Ф05-6543/2018 по делу N А40-105858/2017 (смотрите также постановление Девятого ААС от 22.01.2018 N 09АП-64987/17)).

Учитывая изложенное, мы не исключаем, что правомерность учета офисного здания в предыдущих периодах в качестве товара может стать предметом налоговых споров.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Решением арбитражного суда с фирмы «А» в пользу организации взысканы в качестве убытков денежные средства (возмещен ущерб, причиненный пожаром). По договору цессии организация уступает право требования по решению суда фирме «В». Фирма «В» в счет оплаты уступаемых прав уплачивает сумму денежных средств. Организация находится на ЕСХН с уплатой НДС. Фирма «В» работает без НДС. Наступит ли у организации обязанность по уплате НДС при получении денежных средств по договору цессии?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Операция по уступке права требования долга по возмещению убытков в данном случае не облагается НДС.

Обоснование позиции:

НДС при возмещении убытков

Обязанность по уплате того или иного налога изначально зависит от возникновения у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

В частности, объектом налогообложения НДС признаются операции, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализацией предметов залога и передачей товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачей имущественных прав (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ, в том числе полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При этом увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68271, от 30.11.2010 N 03-07-08/343, от 28.07.2010 N 03-07-11/315).

Поскольку в анализируемой ситуации полученные по решению суда суммы возмещения ущерба, причиненного имуществу, никак не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), такая операция (получение возмещения) не облагается НДС (смотрите также письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406).

НДС при уступке права требования

В целях налогообложения операции по уступке (переуступке) прав требования следует рассматривать в качестве операций по передаче имущественных прав (смотрите, например, письма Минфина России от 04.07.2017 N 03-07-11/42332, от 24.03.2017 N 03-07-11/17212, от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@).

Поскольку нормы п. 2 ст. 146 НК РФ в данном случае не применяются, можно прийти к выводу о том, что при уступке права требования долга у организации в рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения НДС.

При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Так, абзац второй п. 1 ст. 155 НК РФ устанавливает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Учитывая, что уступаемое в анализируемой ситуации денежное требование не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), положения приведенной нормы к ней не применяются (равно как и положения иных норм ст. 155 НК РФ). Соответственно, для операции по уступке права требования долга по возмещению ущерба нормы ст. 155 НК РФ не устанавливают порядок определения налоговой базы по НДС.

Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17212: особенности определения налоговой базы при уступке права требования возмещения убытков, вытекающего из договора поставки, ст. 155 НК РФ не установлены. При этом специалисты финансового ведомства указали, что при уступке указанных имущественных прав налоговую базу следует определять в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (смотрите, например, письма Минфина России от 04.07.2018 N 03-07-11/46343, от 09.11.2017 N 03-07-11/73663, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926).

В то же время, например, в постановлении АС Поволжского округа от 13.04.2015 N Ф06-22335/13 судом отмечается, что законодатель относит к облагаемой НДС передаче имущественных прав не все имущественные права, а только те, которые перечислены в ст. 155 НК РФ. А в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2011 N А40-139012/10-4-830 судьи, руководствуясь п. 1 ст. 39, ст. 154, п. 1 ст. 155 НК РФ, пришли к выводу о том, что объект налогообложения по НДС при уступке права денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг).

В п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что по смыслу положений абзаца первого п. 1 ст. 155 НК РФ установленный главой 21 НК РФ порядок обложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора реализации уступает вытекающее из такого договора денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение этого требования из иного источника, чем контрагент по договору. В связи с этим уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например, из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться НДС, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.

На наш взгляд, логику п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 можно применить в данном случае: поскольку возмещение нанесенного ущерба не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то сумма указанного возмещения в налоговую базу по НДС у получателя не включается (смотрите, например, письма Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70530, от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление Девятого ААС от 18.05.2018 N 09АП-18285/18). Соответственно, не может облагаться НДС и операция по первоначальной уступке требования по возмещению причиненного ущерба.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения, в частности, налоговая база и порядок исчисления налога. Принимая во внимание, что порядок исчисления налоговой базы для рассматриваемой нами операции положениями ст. 155 НК РФ не определен, мы считаем, что необходимость начисления НДС в этом случае отсутствует.

Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением. В настоящее время мы не располагаем официальными разъяснениями и примерами судебной практики по данной конкретной ситуации.

Для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, смотрите также пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

АО находится на ОСНО. Все акционеры являются физическими лицами (37 человек). На общем собрании акционеров приняли решение о начислении дивидендов по акциям. Перечисления были сделаны частями: на личный расчетный счет и общей суммой через почту по реестру.

Как в данном случае отражаются начисления — общей проводкой или отдельно по каждой фамилии? В какой момент делаются проводки? Каков порядок заполнения декларации по налогу на прибыль при выплате дивидендов, а также порядок перечисления и подачи отчетности по НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Направление чистой прибыли на выплату дивидендов в бухгалтерском учете отражается на дату принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов. Отражение операций в бухгалтерском учете изложено ниже.

При выплате дивидендов АО должно перечислить в бюджет суммы НДФЛ не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств.

Выплаченные дивиденды, полученные акционерами, отражаются в форме 6-НДФЛ.

У организации появится обязанность заполнить Приложение N 2 при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ) общество (АО) вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом N 208-ФЗ. Срок выплаты дивидендов определяется акционерным обществом с учетом п. 6 ст. 42 Закона N 208-ФЗ.

Выплата дивидендов в денежной форме физическим лицам, права которых на акции учитываются в реестре акционеров общества, осуществляется путем перечисления денежных средств на их банковские счета, реквизиты которых имеются у регистратора общества, либо при отсутствии сведений о банковских счетах путем почтового перевода денежных средств, а иным лицам, права которых на акции учитываются в реестре акционеров общества, путем перечисления денежных средств на их банковские счета. Обязанность общества по выплате дивидендов таким лицам считается исполненной с даты приема переводимых денежных средств организацией федеральной почтовой связи или с даты поступления денежных средств в кредитную организацию, в которой открыт банковский счет лица, имеющего право на получение дивидендов, а в случае, если таким лицом является кредитная организация, — на ее счет (абзац второй п. 8 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности общества за отчетный год признается событием после отчетной даты (п. 3, п. 5 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»).

В соответствии с абзацем третьим комментариев к счету 84 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и разъяснениями Минфина России, приведенными в письме от 26.10.2005 N 07-05-06/278, направление чистой прибыли на выплату доходов учредителям (участникам) организации по результатам бухгалтерской отчетности должно сопровождаться проводкой по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» или кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Распределение чистой прибыли отражается в бухгалтерском учете на дату принятия общим собранием акционеров соответствующего решения на основании:

— протокола общего собрания акционеров;

— бухгалтерской справки-расчета, содержащей обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).

Выплата сумм доходов (дивидендов) в безналичном порядке отражается по дебету счетов 75 (субсчет «Расчеты с учредителями по выплате доходов»), 70 (субсчет 70-2) и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

На дату решения о выплате (объявлении) дивидендов (о распределении чистой прибыли) производятся следующие записи по счетам (смотрите также письмо Минфина России от 19.05.2015 N 07-01-06/28541) (записи в аналитическом учете производятся в отношении каждого акционера (в данном случае физического лица)):

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль» Кредит 75, субсчет «Расчеты с учредителями по выплате доходов»

— отражена задолженность по выплате доходов (дивидендов) перед каждым акционером, не являющимся работником организации;

либо:

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль» Кредит 70, субсчет 70-2

— отражена задолженность по выплате доходов (дивидендов) перед акционером, являющимся работником организации.

Удержание НДФЛ с сумм начисленных доходов при их выплате:

Дебет 75, субсчет «Расчеты с учредителями по выплате доходов» (70, субсчет 70-2) Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»

— удержан НДФЛ из дохода акционера.

При перечислении дивидендов по заявлению физлица на его банковский счет:

Дебет 75, субсчет «Расчеты с учредителями по выплате доходов» (70, субсчет 70-2) Кредит 51

— выплачены дивиденды (по каждому физическому лицу (за вычетом НДФЛ)).

В связи с переводом денежных средств для выплаты дивидендов при заключении договора с ФГУП «Почта России» (по реестру почтовых переводов):

Дебет 57 (76) Кредит 51

— перечислены денежные средства для перечисления дивидендов;

Дебет 75, субсчет «Расчеты с учредителями по выплате доходов» Кредит 57 (76)

— выплачены дивиденды;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 57 (76)

— удержана комиссия банка.

Информацию об объявленных дивидендах за отчетный год необходимо раскрыть в годовой бухгалтерской отчетности.

НДФЛ

Дивиденды, полученные физическим лицом от российской организации, признаются объектом налогообложения НДФЛ (далее также — налог) (п. 1 ст. 43, пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). Дивиденды в денежной форме считаются полученными налогоплательщиком на день их выплаты, в том числе их перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с главой 23 НК РФ налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 214 НК РФ). При этом исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, осуществляются в соответствии со ст. 214 НК РФ с учетом положений ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 214 НК РФ).

В абзаце пятом п. 7 ст. 226.1 НК РФ сказано, что исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ. При этом под выплатой денежных средств в целях вышеназванной статьи понимаются выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счёт налогоплательщика или на счёт третьего лица по требованию налогоплательщика (абзац третий п. 10 ст. 226.1 НК РФ). Таким образом, при выплате дохода в виде дивидендов сумма подлежащего уплате НДФЛ исчисляется и удерживается налоговым агентом на дату выплаты такого дохода. При перечислении дивидендов почтовым переводом это следует сделать на день осуществления перевода.

При этом удержанная сумма налога подлежит уплате в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств (смотрите дополнительно письма Минфина России от 18.10.2016 N 03-04-06/60891, от 02.02.2015 N 03-04-06/4019, от 23.01.2015 N 03-04-06/1951, от 05.09.2014 N 03-04-06/44588, ФНС России от 06.07.2016 N БС-4-11/12129@).

Таким образом, при выплате дивидендов АО должно перечислить в бюджет суммы налога не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств.

На налоговых агентов возложена обязанность по ежеквартальному представлению в налоговые органы расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ (далее — расчет 6-НДФЛ), форматам и в порядке, которые утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@. При этом расчет 6-НДФЛ заполняется только в отношении той части дивидендов, которую налоговый агент фактически выплатил. Суммы начисленных, но не выплаченных дивидендов в расчете 6-НДФЛ не отражаются.

К сведению:

Справку о доходах по форме 2-НДФЛ в отношении дивидендов заполняют и представляют в ИФНС только общества с ограниченной ответственностью. Акционерные общества и иные лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, сведения о доходах физлиц от операций с ценными бумагами и выплат по ним (купоны, дивиденды по акциям российских организаций) отражают в Приложении N 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 230 НК РФ, письма ФНС России от 26.06.2018 N БС-4-11/12266@, Минфина России от 29.01.2015 N 03-04-07/3263).

Отражение сведений о доходах физлиц по выплате дивидендов по акциям российских эмитентов

Пунктом 4 ст. 230 НК РФ установлено, что лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан НДФЛ, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Для этой цели предназначено приложение N 2 (далее — Справка) «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов» к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представляемой за налоговый период (абзац второй п. 1.1, п. 1.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Декларация)) (утвержден приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@)*(2). Аналогичные разъяснения представлены в письме Минфина России от 29.01.2015 N 03-04-07/3263 (доведено до сведения нижестоящих инспекций письмом ФНС России от 02.02.2015 N БС-4-11/1443).

Таким образом, в организации появится обязанность заполнить Приложение N 2 при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год.

При этом в отношении организаций, признаваемых налоговыми агентами по НДФЛ, по нашему мнению, обязанность заполнять Подраздел 1.3 Раздела 1 и Лист 03. Декларации Порядком не установлена.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Поставщик продал товар со ставкой НДС 10%. Речь идет о кукурузных палочках (вероятно, российского производства). В сертификате соответствия на указанный товар указан код ТН ВЭД — 190410. Код по ОКПД2 в документации на товар не указан.

Правомерно ли поставщик указал ставку НДС 10%? Что необходимо предпринять в данной ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации при совершении операций по реализации в РФ кукурузных палочек следует начислять НДС с применением общей налоговой ставки 20 процентов. В этой связи организация не вправе принять к вычету НДС на основании полученного от поставщика счета-фактуры, оформленного с ошибками. Рекомендуем организации обратиться к поставщику для внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный при реализации кукурузных палочек.

Обоснование позиции:

Размеры ставок НДС установлены ст. 164 НК РФ. В общем случае НДС при реализации товаров на территории РФ исчисляется с применением налоговой ставки 20 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Исключение из этого правила установлено, в частности, в отношении реализации поименованных в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ продовольственных товаров. Во исполнение последнего абзаца п. 2 ст. 164 НК РФ коды видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (далее — ОКПД2), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее — ТН ВЭД) определены постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908. При этом для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников — ОКПД2 или ТН ВЭД (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, письма Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-07/46179, ФНС России от 15.05.2017 N СД-4-3/8999@ и др.).

Таким образом, для применения ставки НДС 10 процентов в отношении реализуемых продовольственных товаров необходимо одновременное выполнение следующих условий:

— реализуемые товары должны быть поименованы в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ;

— коды реализуемых товаров должны быть включены либо в Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД2, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее — Перечень ОКПД2), либо в Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию РФ (далее — Перечень ТН ВЭД), утвержденные постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908. Как указал Минфин России, организация вправе применять налоговую ставку по НДС 10 процентов при реализации продукции, указанной в приведенных перечнях. В отношении же реализации продукции, не включенной в них, применяется общая ставка (смотрите, например, письма Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-07/1527, от 12.01.2018 N 03-07-07/810, от 27.11.2017 N 03-07-07/78204).

Как следует из имеющейся на кукурузные хлопья документации, данной продукции присвоен код 190410 согласно ТН ВЭД. Код указанной продукции не включен в Перечень ТН ВЭД.

Вопрос применения ставки НДС при реализации кукурузных палочек рассматривался в письмах ФНС России от 13.02.2017 N СД-4-3/2512@ и от 10.02.2017 N СД-3-3/848@. На наш взгляд, прямого ответа на поставленный вопрос в приведенных письмах не содержится. Специалисты налогового ведомства указали лишь, что в Перечне ОКПД2 содержится код 10.61.33 «Продукты зерновые для завтрака и прочие продукты из зерновых культур». При этом прямых оснований для того, чтобы утверждать, что реализуемым в данном случае кукурузным палочкам соответствует код 10.61.33 по ОКПД2, мы не видим.

Кроме того, согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства присвоение продукции кода по ОКПД2 подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии, принятыми в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ «О техническом регулировании» (смотрите, например, письмо Минфина России от 06.08.2019 N 03-07-07/59228).

Отсутствие у налогоплательщика такого рода подтверждающих документов в судах рассматривается в качестве препятствия для применения пониженной налоговой ставки (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 13.11.2017 N Ф04-4401/17 по делу N А81-6403/2016, АС Дальневосточного округа от 15.06.2017 N Ф03-1587/17 по делу N А51-15905/2016).

Поскольку организация в рассматриваемой ситуации не обладает документами, подтверждающими присвоение кукурузным палочкам кода по ОКПД2, указанного в Перечне ОКПД2, полагаем, что операции по реализации кукурузных палочек на территории РФ в данном случае следует облагать НДС с применением общей налоговой ставки 20 процентов, несмотря на то, что поставщик предъявлял организации НДС по указанным товарам по ставке 10 процентов. Заметим, что глава 21 НК РФ не предусматривает такого механизма определения налоговой ставки НДС, как «по документам поставщика». Налогоплательщик должен самостоятельно решить этот вопрос (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Выраженная точка зрения создает основания считать, что счет-фактура на реализацию кукурузных палочек оформлен поставщиком неправильно (в частности, с указанием неверной налоговой ставки и суммы НДС). С учетом п.п. 1, 2, пп.пп. 10, 11 п. 5 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ полагаем, что такой счет-фактура не может являться основанием для вычета предъявленных поставщиком сумм НДС, поскольку оформлен с существенными ошибками. То же следует из письма Минфина России от 02.08.2019 N 03-07-11/58375.

Соответственно, рекомендуем организации обратиться к поставщику для внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный при реализации кукурузных палочек (смотрите также письмо Минфина России от 06.11.2018 N 03-07-11/79611) или для получения документальных доказательств обоснованности применения льготной налоговой ставки.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качествами

Единственным акционером акционерного общества является ООО. В июне 2019 года общество приняло решение о выплате дивидендов по результатам 2018 года, то есть решили на дивиденды направить только часть чистой прибыли, а оставшуюся прибыль направить на развитие общества. Дивиденды выплачены в установленный законом срок. ООО (акционер) решило вновь выплачивать дивиденды по результатам 2018 года, но теперь уже поквартально.

Законно ли это, ведь в июне 2019 года за 2018 год прибыль распределена и дивиденды выплачены?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Принятие решения единственным акционером об использовании ранее направленной на развитие общества части прибыли по результатам 2018 года (предыдущего периода) для выплаты дивидендов поквартально в 2019 году не противоречит действующему законодательству.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом об АО. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Из приведенной нормы следует, что распределение прибыли является именно правом, а не обязанностью акционерного общества (определение ВС РФ от 16.07.2018 N 305-ЭС18-11672).

Выплата (объявление) дивидендов в АО относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров (пп. 3 п. 2 ст. 67.1 ГК РФ, п. 3 ст. 42, пп. 10.1 и пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО). В обществе, все голосующие акции которого принадлежат одному акционеру, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров, принимаются этим акционером единолично и оформляются письменно. При этом положения главы, определяющие порядок и сроки подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, не применяются, за исключением положений, касающихся сроков проведения годового общего собрания акционеров (п. 3 ст. 47 Закона об АО).

Согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.

Как видим, закон не содержит указания, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль только отчетного периода.

Ограничения на выплату дивидендов содержатся в ст. 43 Закона об АО. При этом запрета на выплату дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет законодательство не содержит (письма Минфина России от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133, постановление АС Северо-Кавказского округа от 14.10.2016 N Ф08-7341/16).

Более того, нераспределенная прибыль всех прошлых лет в соответствии с правилами бухгалтерского учета учитывается на едином счету как «нераспределенная прибыль», участвуя в определении финансового результата каждого последующего периода, откуда высшие судебные инстанции делают вывод, что по своей экономической природе «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» тождественны (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12, решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12).

Соответственно, по смыслу ст. 42 Закона об АО акционерное общество может принять решение о выплате дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет в той части, в которой нераспределенная прибыль прошлых лет не была направлена на формирование соответствующих фондов или финансирование соответствующих мероприятий (смотрите также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2007 N Ф08-7128/06, АС Волго-Вятского округа от 20.03.2017 N Ф01-280/17, АС Западно-Сибирского округа от 14.10.2016 N Ф04-3679/16, ФАС Центрального округа от 14.02.2013 N Ф10-241/13).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Странцова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Серков Аркадий

Иностранный сотрудник — гражданин Чехии работал в представительстве чешской компании на территории РФ. С 01.01.2019 в течение 12 следующих подряд месяцев гражданин Чехии фактически находился в РФ более 183 календарных дней. Он не является высококвалифицированным специалистом. За работу в представительстве компания из Чехии перечисляла на его личный счет заработную плату. Налоги (НДФЛ и страховые взносы) оплачивало представительство в РФ. С 01.09.2019 этот сотрудник будет работать уже в головном офисе компании в Чехии.

Где он должен заплатить НДФЛ за период с 01.09.2019 по 31.12.2019? Может ли он заплатить НДФЛ за сентябрь-декабрь 2019 года в РФ, подав декларацию 3-НДФЛ? Нужно ли подавать декларацию 3-НДФЛ до отъезда? Нужно ли платить страховые взносы за период сентябрь-декабрь 2019 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Доход гражданина Чехии — резидента РФ, полученный за пределами РФ в период его работы в головном офисе в Чехии (с 01.09.19 по 31.12.19), может облагаться налогом в Чешской Республике. При этом, поскольку гражданин в 2019 году является резидентом РФ, он обязан самостоятельно исчислить, уплатить и задекларировать НДФЛ в Российской Федерации в отношении такого дохода. Декларация подается в налоговые органы по завершении налогового периода (2019 года). При этом в декларации может быть учтен налог с доходов, уплаченный им в соответствии с законодательством Чехии.

2. Уплачивать страховые взносы в рассматриваемой ситуации за период с сентября по декабрь 2019 года не нужно, поскольку физлицо в период с 01.09.19 по 31.12.19 не относится к категории застрахованных лиц.

Обоснование позиции:

1. НДФЛ

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ по общему правилу резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговое резидентство физического лица определяется исключительно в целях налогообложения на основании НК РФ. Правовой статус физического лица (гражданство (отсутствие такового), место рождения, место жительства и пр.) не является определяющим показателем при определении статуса налогового резидента РФ.

Указанное в п. 2 ст. 207 НК РФ правило применяется как к гражданам РФ, так и к иностранным гражданам. Поэтому налоговыми резидентами РФ могут быть и иностранные граждане, а гражданин России может не являться налоговым резидентом РФ (письма Минфина России от 19.03.2012 N 03-04-05/6-318, от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821).

Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату выплаты дохода (письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206).

Отметим, что в российском налоговым законодательстве единственным критерием для определения статуса налогоплательщика является срок его нахождения на территории РФ. Иных критериев в целях признания физического лица налоговым резидентом Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных в п. 3 ст. 207 НК РФ, п. 4 ст. 207 НК РФ) в НК РФ не используется (письма Минфина России от 03.07.2017 N 03-08-05/41848, от 31.05.2016 N 03-08-05/31222, от 18.12.2012 N 03-04-06/4-353).

Так как в рассматриваемой ситуации гражданин находится на территории РФ более 183 дней уже с 01.01.2019, до конца 2019 года его статус резидента РФ не изменится.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Таким образом, заработная плата, получаемая в рассматриваемом случае гражданином Чехии за выполнение трудовых обязанностей на территории Чешской Республики, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

В случае, если получатели доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации признаются налоговыми резидентами РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ, применяются положения пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, в соответствии с которыми физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода (письма Минфина России от 12.04.2019 N 03-04-05/25971, от 24.01.2017 N 03-04-06/3270, от 26.06.2013 N 03-04-06/24288).

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ). То есть по итогам года.

Вместе с тем следует учитывать, что п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров РФ по вопросам налогообложения над нормами НК РФ.

В настоящее время действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Прага, 17 ноября 1995 г.) (далее — Конвенция).

Для наглядности мы указали в скобках наименования государств применительно к рассматриваемой ситуации.

В силу п. 1 ст. 15 Конвенции заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства (Россия) за работу по найму, облагаются налогом только в этом Государстве (Россия), если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся государстве (Чехия). Если работа по найму осуществляется таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве (Чехия).

Согласно п. 2 ст. 15 Конвенции независимо от положений пункта 1 вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства (Россия) за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся государстве (Чехия), облагается налогом только в первом упомянутом государстве (Россия), если выполняются все следующие условия:

a) получатель находится в другом государстве (Чехия) в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом соответствующем двенадцатимесячном периоде (находится в России более 183 дней — условие соблюдается);

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого государства (Чехия) (условие не соблюдается — в рассматриваемом случае вознаграждение выплачивает компания, зарегистрированная в Чехии);

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом государстве (Чехия) (не соблюдается — в данном случае расходы несет чешский наниматель).

То есть в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, не выполняются условия b) и c), поэтому говорить об однозначности налогообложения только в Российской Федерации нельзя. Мы считаем, что на основании п. 1 ст. 15 Конвенции вознаграждение за работу в Чехии за период с сентября по декабрь может облагаться налогом в Чехии.

При этом согласно п. 2 ст. 23 Конвенции двойное налогообложение устраняется следующим образом.

Если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогами в Чешской Республике, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Чешской Республике, вычитается из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога, рассчитанного в связи с таким доходом или капиталом в соответствии с налоговыми законами и правилами Российской Федерации.

Приведенные нормы, на наш взгляд, не противоречат сделанному выводу об обязанности гражданина Чехии — резидента РФ самостоятельно исчислить, уплатить и задекларировать НДФЛ в Российской Федерации. В этом случае, по нашему мнению, при заполнении декларации (по итогам 2019 года) и расчете суммы налога отражается в том числе доход, полученный от иностранной компании, а также учитываются к уменьшению суммы налога, уплаченные в Чешской Республике.

Также обращаем внимание, что налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 4 ст. 80, ст. 26 НК РФ). Представителем может быть любое лицо; представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Учитывая отсутствие официальных разъяснений уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации, в целях минимизации налоговых рисков рекомендуем воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщику пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, и обратиться за получением разъяснений в налоговый орган по месту учета или в Минфин России. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Страховые взносы

Согласно п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Так как гражданин Чехии в период с сентября по декабрь 2019 г. не будет находиться на территории РФ, он не будет являться застрахованным лицом в системе обязательного социального страхования РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»).

Следовательно, представительство, к тому же не производящее выплат, не выступает страхователем в отношении такого лица. Поэтому уплачивать страховые взносы за него представительству не нужно.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами отдельные выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства. Это выплаты:

— по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, место расположения которого находится за пределами территории России;

— в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Рассматриваемая ситуация отличается от оговоренных в п. 5 ст. 420 НК РФ случаев (нет ни обособленного подразделения, ни ГПД, нет ни самой выплаты). Однако и по этому основанию мы признаем отсутствие обязанности начислять страховые взносы, поскольку работа осуществляется за пределами РФ (письмо от 03.03.2017 N 03-15-06/12031, письмо ФНС России от 03.02.2017 N БС-4-11/1951@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

ООО является дочерним предприятием АО (АО является единственным учредителем ООО и, его доля участия в уставном капитале ООО — 100%).

АО сделало вклад в имущество ООО недвижимостью. Далее ООО планирует безвозмездно предоставлять в аренду АО это недвижимое имущество, а также безвозмездно оказывать другие сопутствующие услуги. Вклад в имущество осуществлен без увеличения уставного капитала. Услуги связаны с указанным имуществом (обслуживание, кладовщик и т.п.).

Какие налоговые риски возникают у обеих сторон? Как должны быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете данные операции?

Учет в АО

1. На сегодняшний день специальные нормы, разъясняющие порядок бухгалтерского учета при передаче имущества в качестве вклада в имущество общества без увеличения уставного капитала, отсутствуют. Позиция финансового ведомства, изложенная в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18), заключается в том, что при отражении вклада участника в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99).

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что отражать передачу недвижимого имущества в качестве вклада в имущество ООО без увеличения его уставного капитала АО целесообразно с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п.п. 2, 4, 11 ПБУ 10/99).

В дебет указанного счета следует отнести стоимость (остаточную стоимость) фактически переданной ООО недвижимости (п.п. 29, 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Согласно Инструкции для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации.

Таким образом, передача недвижимого имущества в качестве вклада в имущество ООО может быть отражена в бухгалтерском учете АО следующим образом:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость выбывающей недвижимости;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана начисленная амортизация;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость переданного в качестве вклада в имущество объекта недвижимости;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС» — начислен НДС.

Отметим, что на основании ряда судебных решений (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005) можно сделать вывод, что вклад в имущество общества носит возмездный характер. Исходя из этого, некоторые эксперты считают, что условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», выполняются (смотрите материал: «Вклад в имущество общества: бухгалтерский учет (А. Власов, «Финансовая газета», N 36, сентябрь 2005 г.)»). Следовательно, в бухгалтерском учете вклад в имущество возможно учесть в качестве финансового вложения, т.е. отразить его на счете 58 «Финансовые вложения».

2. Официальные органы неоднократно высказывали мнение, что, поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в перечнях, установленных в п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ, не поименованы, такая передача имущества не освобождается от налогообложения НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 26.12.2016 N 03-07-08/77947, от 21.08.2013 N 03-07-08/34198, ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).

Значит, если придерживаться указанной позиции, то при передаче объекта недвижимости передающей стороне (АО) следует исчислить НДС с его рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ).

При этом НДС, ранее принятый к вычету по данной недвижимости, при такой передаче восстановлению не подлежит (письмо Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-08/34198).

3. В целях налогообложения прибыли у передающей стороны (АО) расходы в виде остаточной стоимости переданного ООО недвижимого имущества не учитываются при расчете налоговой базы как связанные с безвозмездной передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При безвозмездном пользовании недвижимым имуществом следует учитывать, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для налогоплательщиков-получателей внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Статья 251 НК РФ не предусматривает исключения из налоговой базы доходов в виде стоимости безвозмездно полученных от дочерней организации имущественных прав. Поэтому полагаем, что АО, получившее по договору безвозмездного пользования право пользования недвижимостью (т.е. имущественное право), учитывает в целях налогообложения прибыли организаций доход в виде безвозмездного права пользования данным имуществом, размер которого определяется исходя из рыночных цен с учетом положений п. 8 ст. 250 НК РФ.

Во внереализационных доходах в такой ситуации признается сумма в размере неуплаченной арендной платы, которая определяется исходя из рыночных цен с учетом ст. 105.3 НК РФ. Такой позиции придерживаются и судьи, и контролирующие органы (смотрите, например, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановление ФАС Центрального округа от 05.06.2007 N А39-3251/2006, письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43).

Аналогичный порядок налогообложения, т.е. признание внереализационного дохода на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, на наш взгляд, применяется в случае безвозмездного оказания услуг, так как для этой ситуации ст. 251 НК РФ освобождения не предусматривает.

Оценка дохода также осуществляется исходя из рыночных цен. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки (письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54).

Учет в ООО

1. В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В этой связи мы считаем, что поступление имущества в виде вклада учредителя в имущество ООО для целей бухгалтерского учета последнего доходом не является (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875)).

Согласно разъяснениям Минфина России, представленным в письмах от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107, вклад в имущество хозяйственного общества подлежит отражению в бухгалтерском учете этого общества по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала, т.е. счета 83 «Добавочный капитал».

С учетом изложенного в ООО при получении недвижимости будут сделаны следующие записи:

Дебет 75 «Расчеты по вкладам в имущество» Кредит 83 — отражено увеличение добавочного капитала общества за счет дополнительного вклада учредителя;

Дебет 08 Кредит 75 «Расчеты по вкладам в имущество» — от учредителя получено недвижимое имущество.

Вместе с тем существует и иной подход к порядку ведения учета при получении организацией вклада в имущество от участников, основанный на необходимости признания ею дохода (смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей).

2. Исходя из приведенного выше письма ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@, при получении имущества от учредителя у принимающей стороны (т.е. дочерней ООО) право на вычет НДС не возникает.

По мнению официальных органов, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества. В этом случае НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет (смотрите письма Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 08.04.2010 N 03-11-06/3/55). Есть примеры судебных решений, поддерживающие эту позицию (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 N А31-567/2007-15, от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А44-157/2008).

В то же время существуют решения арбитражных судов, в которых судьи пришли к выводу, что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом. Следовательно, при передаче имущества в безвозмездное пользование НДС ссудодателем не начисляется и не уплачивается (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2010 N А46-4140/2010, ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006).

Поэтому если ООО не желает вступать в спор с налоговыми органами, то при передаче имущества в безвозмездное пользование оно обязано начислить НДС, выписать счет-фактуру в двух экземплярах и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Подобный порядок применяется и в случае безвозмездного оказания услуг.

3. При получении имущества от АО у ООО в рассматриваемой ситуации не возникает подлежащего налогообложению дохода (п. 8 ст. 250, пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При обратной передаче недвижимости в безвозмездное пользование право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит. Кроме того, в такой ситуации ООО не получает плату за его использование. Таким образом, у ООО предоставление имущества в безвозмездное пользование, равно как и безвозмездное оказание услуг, не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163).

Вместе с тем ООО, передавшему в безвозмездное пользование имущество, следует исключить его из состава амортизируемого с месяца, следующего за месяцем передачи имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 2 ст. 322 НК РФ).

По мнению налоговых органов, расходы, связанные с содержанием имущества, переданного в ссуду, не учитываются в целях налогообложения прибыли у ссудодателя (в данном случае — ООО) (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104582, от 20.08.2007 N 20-05/078880.2).

В свою очередь, расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг, ООО в целях налогообложения также не учитывает в целях налогообложения прибыли в силу п. 16 ст. 270 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Организация-исполнитель работает на общей системе налогообложения. В сентябре 2018 года был заключен договор субподряда на выполнение работ. Работы выполнены в октябре 2018 года. Заказчик отказался принимать работы. Исполнитель не отразил у себя реализацию (сумма неотраженной реализации существенна). По решению суда от 21.08.2019 работы признали надлежащим образом исполненными, заказчика обязали оплатить стоимость работ.

Когда отразить реализацию: в 4 квартале 2018 года или в 3 квартале 2019 года? Каковы правовые последствия несвоевременного отражения реализации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Присужденная к взысканию сумма долга по договору не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за налоговый период, в котором вступило в законную силу решение суда, поскольку у организации есть основания признать этот доход при исчислении налоговой базы по итогам 2018 года. С нашей точки зрения, в рассматриваемой ситуации полученный в 2018 году доход следует отразить в учете как исправление ошибок прошлых лет.

Во избежание штрафных санкций по ст. 122 НК РФ до подачи уточненных деклараций необходимо заплатить подлежащие доплате суммы налогов и пени.

Обоснование позиции:

Для целей главы 25 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль, налог) признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Следует отметить, что НК РФ не связывает дату реализации работ с подписанием сторонами договора подряда акта сдачи-приемки выполненных работ. В бухгалтерском учете одним из условий признания выручки от реализации работ является принятие работы заказчиком (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99). Тем не менее, в отношениях по договору строительного подряда при необоснованном отказе заказчика от подписания акта сдачи-приемки результата работ такие работы считаются принятыми заказчиком (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Соответственно, у заказчика возникает обязанность их оплатить (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Факт неподписания акта о приеме выполненных работ при условии отсутствия решения суда, установившего обоснованность отказа заказчика от его подписания, не означает изменение даты выполнения и передачи выполненных работ. На это указывают и суды, определяя дату реализации работ в целях налогообложения по дате предъявления подрядчиком одностороннего акта выполненных работ (в отсутствие решения суда о признании недействительным акта приема выполненных работ полностью или в части по мотиву обоснованности отказа заказчика от его подписания) (смотрите, например, постановление Шестого ААС от 31.07.2017 N 06АП-2574/2017 по делу N А04-11580/2016, Девятого ААС от 22.07.2016 N 09АП-29376/2016 (постановлением АС Московского округа от 28.10.2016 N Ф05-16027/16 оставлено без изменения)).

Отметим, что согласно мнению, высказанному Минфином России в некоторых письмах, если сторонами не подписан акт сдачи-приемки работ, то подлежащие уплате должником на основании решения суда суммы задолженности по договору на выполнение работ включаются в состав внереализационных доходов на основании норм ст.ст. 250 и 271 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990, от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46680). В некоторых случаях аналогичной точки зрения придерживаются суды (постановление Шестого ААС от 05.03.2018 N 06АП-7605/17).

Такой подход нельзя назвать бесспорным. Дата вступления в законную силу решения суда признается датой получения внереализационного дохода по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Доходы от реализации работ к этим видам доходов не относятся. Сумма оплаты за выполненные работы, по существу являющаяся доходом от реализации работ, не может, по нашему мнению, квалифицироваться как внереализационный доход только потому, что должник отказался оплачивать работы в добровольном порядке и задолженность взыскана по решению суда. Полагаем, что приведенные разъяснения Минфина России применимы, например, в ситуации, когда заказчик направил подрядчику обоснованный отказ от подписания актов сдачи-приема и фактическая стоимость работ устанавливалась судом.

Таким образом, мы полагаем, что отразить реализацию и признать доход следовало при исчислении налоговой базы по итогам 2018 года — в 4-м квартале 2018 года.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

Выявленные ошибки (в рассматриваемом случае — прошлых лет) подлежат обязательному исправлению с учетом их существенности в порядке, установленном ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010) (п. 4 ПБУ 22/2010).

В рассматриваемой ситуации речь идет о существенной ошибке предшествующего 2018 года, выявленной в 2019 году, очевидно, после утверждения бухгалтерской отчетности за 2018 год.

Исправление таких ошибок производится в соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 (смотрите также п.п. 2-4 ПБУ 22/2010), а именно:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть одноименный счет 84;

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (за некоторым исключением, не имеющим места в рассматриваемой ситуации).

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

При этом бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

В отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, организация обязана раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию, указанную в п. 15 ПБУ 22/2010.

Исправительные записи на счетах учета, а также в бухгалтерских регистрах должны отражаться на основании первичного учетного документа. Таким документом может быть бухгалтерская справка, которая должна быть оформлена в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В такой справке следует описать характер допущенной ошибки (ошибок), произвести необходимые перерасчеты и указать порядок внесения исправлений.

Исправление ошибки в налоговом учете

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В письмах Минфина РФ от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 18.05.2015 N 03-07-P3/28436 сказано, что освобождение налогоплательщика налога на добавленную стоимость от обязанности по уплате налога по работам, не оплаченным заказчиком, нормами НК не предусмотрено. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ либо день неоплаты (частичной оплаты)*(2).

В рассматриваемой ситуации организация знает период совершения ошибки (октябрь 2018 г.), неотражение в 2018 году дохода от выполнения работ привело к занижению суммы НДС и налога на прибыль, подлежащих уплате. Соответственно, пересчитать налоговые базы и суммы НДС, налога на прибыль нужно за налоговый период 2018 г.

Таким образом, организации необходимо внести изменения в соответствующие аналитические регистры налогового учета (абзац 1 п. 1 ст. 54 и ст.ст. 313, 314 НК РФ, абзац третий п. 3, п. 4 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Неуплата или неполная уплата суммы налога в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет применение к налогоплательщику мер ответственности, установленных статьей 122 НК РФ (взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога).

Во избежание штрафных санкций по ст. 122 НК РФ до подачи уточненных деклараций необходимо заплатить подлежащие доплате суммы налога и пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Организация добывает известняк, но реализацию его не осуществляет. Начиная с 2019 г. организация начала рассчитывать налог на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости. Как (какими данными) заполнить строки 070 и 080 раздела 6.1. Налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В целях исчисления расчетной стоимости добытого полезного ископаемого следует использовать данные налогового учета по налогу на прибыль.

По строке 070 раздела 6 налоговой декларации указывается общий размер косвенных расходов, учтенных при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде (месяце).

По строке 080 раздела 6 следует привести данные о всех прямых расходах, осуществленных организацией в налоговом периоде.

Обоснование вывода:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ, признаются объектом налогообложения НДПИ.

В целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым (п. 1 ст. 337 НК РФ, далее — ДПИ).

Известняк является одним из видов ДПИ, признаваемых объектом налогообложения (пп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ).

Статьей 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости ДПИ производится налогоплательщиком либо исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, если такая реализация отсутствует, — из расчетной стоимости ДПИ (письмо Минфина России от 26.09.2017 N 03-06-06-01/62081).

Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации ДПИ налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из расчетной стоимости ДПИ (пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ).

На основании абзаца 2 п. 4 ст. 340 НК РФ расчетная стоимость ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учёта. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль с учетом видов расходов, предусмотренных пп.пп. 1-7 п. 4 ст. 340 НК РФ, и связанных с добычей полезных ископаемых (письма Минфина России от 12.02.2018 N 03-06-06-01/8404, от 25.08.2017 N 03-06-06-01/54729).

Таким образом, при исчислении суммы расходов необходимо учитывать, что в целях определения расчетной стоимости ДПИ установлено ограничение в признании расходов, а именно следует учитывать только поименованные в п. 4 ст. 340 НК РФ виды расходов, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде (письмо Минфина России от 29.10.2015 N 03-06-06-01/62375). При этом при определении расчетной стоимости учитываются только те расходы налогоплательщика, которые непосредственно связаны или относятся к добыче полезных ископаемых.

Расходы, включаемые в расчетную стоимость ДПИ и поименованные в пп.пп. 1-7 п. 4 ст. 340 НК РФ, могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам.

При этом прямые расходы, произведенные в течение налогового периода, распределяются между ДПИ и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. Косвенные расходы, произведенные в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость ДПИ за соответствующий налоговый период (п. 4 ст. 340 НК РФ).

В письме ФНС РФ от 02.02.2005 N 21-2-05/8@ дополнительно разъясняется, что косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым (поименованы в пп.пп. 1, 4, 5, 7 п. 4 ст. 340 НК), и внереализационные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым (поименованы в пп.пп. 6, 7 п. 4 ст. 340 НК), полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. Также в письме даны разъяснения по порядку исчисления прямых расходов.

Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых (поименованы в ст.ст. 262 и 268 НК, а также п. 4 ст. 340 НК, за исключением косвенных расходов, прямо относящихся к добытым полезным ископаемым), включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых пропорционально доле прямых расходов на добычу полезных ископаемых в общей сумме прямых расходов. К таким расходам относятся, в частности, расходы на управление организацией, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что сумму косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей, следует распределять между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика. Расходы, понесенные исключительно в связи с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, при этом не учитываются.

Таким образом, полагаем, что распределению подлежат так называемые «общие расходы».

Сказанное подтверждается, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 12.03.2008 N Ф09-1334/08-С2. Судьи, в частности, отметили, что в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Таким образом, распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых.

По нашему мнению, к таким расходам относятся, например, расходы на оплату труда персонала управления организацией, суммы страховых взносов, суммы начисленной амортизации по основным средствам (используемым для управления организацией), расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, и другие общехозяйственные расходы.

Итак, при определении расчетной стоимости ДПИ учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

— прямые расходы: п. 1 и п. 4 ст. 254, ст. 255, ст. 258, ст. 259 и ст. 264 НК РФ. Эти расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между ДПИ и остатками незавершенного производства на конец налогового периода;

— косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым: ст. 254 НК РФ (кроме п. 1 и п. 4), ст. 260, ст. 261, ст. 264 и ст. 265 НК РФ (п. 8 и п. 9). Все косвенные расходы, относящиеся к ДПИ, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых;

— сумма косвенных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, определенная пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Как видим, в нормах главы 26 НК РФ, а также разъяснениях уполномоченных органов используются термины главы 25 НК РФ. Следовательно, в целях исчисления расчетной стоимости ДПИ организации прежде всего следует использовать данные налогового учета по налогу на прибыль.

Действующая в настоящее время форма налоговой декларации по НДПИ, а также порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены приказом ФНС России от 20.12.2018 N ММВ-7-3/827@.

Так, в силу п. 8.3.3 Порядка по строке 070 раздела 6 декларации указывается сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и другими видами деятельности, подлежащая распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика в соответствии с абзацем 12 п. 4 ст. 340 НК РФ.

По нашему мнению, показатель, отражаемый по строке 070 раздела 6, определяется с учетом изложенного выше порядка определения расходов, т.е. как общий размер косвенных расходов, учтенных при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за налоговый период (месяц), определенный на основании данных налогового учета (постановление АС Центрального округа от 08.12.2016 N Ф10-4660/16 по делу N А54-4825/2015, ст. 313 НК РФ).

В свою очередь, на основании п. 8.3.4 Порядка по строке 080 указывается сумма прямых расходов по видам деятельности, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде.

Полагаем, что аналогично строке 070 при заполнении строки 080 раздела 6 должны указываться данные о всех прямых расходах, осуществленных организацией в налоговом периоде (месяце), с учетом положений ст. 318 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12).

Разъяснений уполномоченных органов применительно к Порядку нам обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена