Подпунктом «л.2» п. 7 ст. 7.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей предусмотрена обязанность по публикации в ЕФРС сведений о бухгалтерской (финансовой) отчетности. Распространяется ли такая обязанность на АО, отчетность которого подлежит обязательному аудиту, но обязанность по публикации отчетности в СМИ у АО отсутствует?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Указанное АО не должно размещать на данном ресурсе сведения об обязательном аудите в объеме, указанном в подп. «л.2» п. 7 ст. 7.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Обоснование вывода:

В соответствии с подп. «л.2» п. 7 ст. 7.1 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» обязательному внесению в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (Федресурс) подлежат сведения о бухгалтерской (финансовой) отчетности и консолидированной финансовой отчетности (при наличии) в случаях, если федеральным законом установлена обязанность по раскрытию такой отчетности в средствах массовой информации, с указанием периода, за который составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность (консолидированная финансовая отчетность), и даты, по состоянию на которую составлена указанная отчетность, даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (консолидированной финансовой отчетности), даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности, если федеральными законами и (или) учредительными документами юридического лица предусмотрено ее утверждение, даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности на государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотренный ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — ГИРБО), адреса страницы (сайта) в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», используемого для раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности (консолидированной финансовой отчетности (при наличии) и даты ее раскрытия, а также в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности (консолидированной финансовой отчетности), подлежащей обязательному аудиту, с указанием наименования аудиторской организации или фамилии, имени, отчества (при наличии) индивидуального аудитора и идентифицирующих аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) данных (ИНН, ОГРН), даты аудиторского заключения, а в случае, если указанная отчетность и аудиторское заключение о ней не подлежат представлению в ГИРБО, с указанием мнения аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности этой отчетности и обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на ее достоверность, за исключением случаев, если указанные сведения составляют государственную или коммерческую тайну, а также иных случаев, установленных федеральными законами.

По нашему мнению, из указанной нормы следует, что сведения об отчетности организации и результатах обязательного аудита этой отчетности подлежат внесению на Федресурс, когда федеральным законом установлена обязанность по раскрытию такой информации в СМИ. Аналогичное мнение высказал Минфин России в информационных сообщениях от 13.01.2022 N ИС-аудит-48 и от 13.01.2022 N ИС-учет-36.

С учетом этого, считаем, что если АО подлежит обязательному аудиту, но у него нет обязанности по раскрытию годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности вместе с аудиторским заключением о ней в СМИ, то такое АО не должно размещать на Федресурсе сведения об обязательном аудите в объеме, указанном в подп. «л.2» п. 7 ст. 7.1 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ефимова Ольга

Ответ прошел контроль качества

В декабре 2014 года предприятием был подписан акт выполненных работ по договору ГПХ с физическим лицом в сумме 200 000,00 руб. Оказалось, что взносы в ПФР уплачены не были. В апреле 2023 года данное лицо обратилось за назначением пенсии. В лицевом счете данных по этому договору у него нет. Каким образом предприятию следует заплатить страховые взносы в 2023 году?

В рассматриваемой ситуации только перечисление в 2023 году исчисленных на выплаты за 2014 год страховых взносов не решит проблему, необходимо, чтобы задолженность по ним была отражена за страхователем, а это достигается либо при проверке контролирующего органа (с формированием, например, акта), либо направлением исправленной отчетности. Сложность данного случая обуславливается происшедшими значительными изменениями в законодательстве, сменой администратора страховых взносов, а также переходом с 01.01.2023 на механизм единого налогового счета.

Общеустановлено, что при обнаружении налогоплательщиком (плательщиком взносов) в поданной им в налоговый орган налоговой декларации (расчете) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога (страховых взносов), к уплате, он обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчет) в установленном порядке; уточненная отчетность представляется в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (пп. 1, 5, 7 ст. 81 НК РФ).

В свою очередь, налоговые органы администрируют страховые взносы с 2017 года, а контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017, в период с 01.01.2017 по 31.12.2022 осуществлялся ПФР и ФСС РФ в порядке, действовавшем до этой даты (ст. 20 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, далее — Закон N 250-ФЗ).

С 01.01.2023 создан Фонд пенсионного и социального страхования РФ (Социальный фонд России, СФР) — путем реорганизации Пенсионного фонда РФ (ПФР) с одновременным присоединением к нему Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ) (в соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 N 236-ФЗ «О Фонде пенсионного и социального страхования Российской Федерации», далее — Закон N 236-ФЗ). Теперь Социальный фонд России является страховщиком по ОПС, ОСС на ВНиМ, ОСС от НС и ПЗ и осуществляет свои полномочия в соответствии с законодательством по этим видам обязательного страхования (ч. 5 ст. 2 Закона N 236-ФЗ). К нему перешли, в основном, все контрольные полномочия, осуществляемые ПФР и ФСС РФ по состоянию на 31.12.2022.

Тем самым налоговые органы продолжают осуществлять переданные им с 2017 года полномочия по контролю за правильностью исчисления и своевременностью уплаты страховых взносов ОПС, ОМС и ОСС на ВНиМ (за отчетные (расчетные) периоды начиная с 2017 года), а также обеспечение исполнения обязанности по уплате страховых взносов в соответствии с порядком, установленным НК РФ (ст. 2 Закона N 167-ФЗ, п. 1.1 ч. 1 ст. 1.1 Закона N 255-ФЗ, ст. 22 Закона N 326-ФЗ, п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 2 НК РФ). С учетом проведенной реорганизации фондов, начиная с 01.01.2023 контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017, осуществлялся СФР — в порядке, действовавшем до 01.01.2017 (ст. 20 Закона N 250-ФЗ). По итогам таких мероприятий контроля СФР передает в налоговые органы сведения, предусмотренные ст. 19 Закона N 250-ФЗ. Смотрите также Энциклопедию решений. Администрирование страховых взносов (апрель 2023).

А именно: передача органами СФР (начиная с 2023 года) по результатам контрольных мероприятий, проведенных за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 2017 года, по которым имеются вступившие в силу решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) (за исключением сведений о суммах задолженности, пеней и штрафов, образовавшихся на 01.01.2017), осуществляется в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В свою очередь, этим порядком предусмотрено, что на регулярной основе в УФНС направляется информация о доначисленных суммах страховых взносов по расчетам (уточненным расчетам) за периоды до 01.01.2017 в течение 45 дней после получения расчета (с указанием ИНН/КПП плательщика, отчетного периода, КБК и суммы к начислению), а также — если по результатам камеральной проверки были выявлены факты правонарушений, составлен акт проверки и вынесено решение — информация по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки за периоды до 01.01.2017 о суммах доначислений, о привлечении (об отказе в привлечении) плательщиков страховых взносов к ответственности за совершение нарушения законодательства о страховых взносах (решения, выписки из решений) — в течение 5 рабочих дней с даты вступления решения в силу (с указанием реквизитов решения, ИНН/КПП плательщика, отчетного периода, КБК и суммы доначисленных взносов, сумма пени по решению к начислению (уменьшению) за период до 01.01.2017, сумма штрафа к начислению по решению).

И, как указано в ст. 23 Закона N 250-ФЗ, расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 01.01.2017, представляются в органы СФР в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о страховых взносах, действовавшим до 01.01.2017.

Напомним: для периода 2014 года использовался расчет по форме РСВ-1 ПФР (утвержден постановлением Правления ПФ РФ от 16.01.2014 N 2п).

Сказанное позволяет нам считать, что организации нужно будет по доначисляемым за 2014 год страховым взносам направить в территориальное отделение СФР уточненный расчет по форме РСВ-1 ПФР за соответствующие отчетные периоды и расчетный период 2014 года. В налоговый орган данные по доначисленным по итогам проверки уточненной отчетности взносам и пени передаст территориальный орган СФР.

Что касается уже самой уплаты, то все перечисления в 2023 году осуществляются через механизм единого налогового платежа.

На наш взгляд, на такие взносы и пени не нужно будет уведомление (распоряжение вместо уведомления), достаточно будет внести средства на ЕНС по реквизитам ЕНП, налоговый орган после получения сведений из СФР на причитающуюся сумму уменьшит обязательства организации (подп. 17 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

При этом нам видится сложность, связанная с существующей на данный момент некорректностью в отражении сальдо ЕНС. Допускаем, что организации во избежание направления перечисленных средств на погашение иных обязательств можно дождаться появления отрицательного сальдо либо подать заявление о распоряжении путем зачета в счет исполнения предстоящей обязанности (смотрите Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 09.03.2023).

Но поскольку мы оперативно не обнаружили официальных разъяснений для ситуации 2023 года, рекомендуем уточнить данный нюанс в налоговом органе по месту учета.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организацией был заключен договор с АО на выполнение работы по выносу КЛ-10кВ из зоны строительства. В смете предусмотрена укладка нового кабеля вне зоны строительства, но не заложена компенсация налога на прибыль АО. Работы выполнены и оплачены. В настоящее время к организации обратилось АО с требованием компенсировать расходы (20% от суммы выполненных работ, налог на прибыль) по выноске кабеля.

Должна ли организация компенсировать АО расходы по уплате налога на прибыль?

Прежде всего отметим, что никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения (ст. 1 ГК РФ).

В силу ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

В соответствии со ст. 432, 446 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Только в прямо предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (абзац второй п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Согласно ст. 431 ГК РФ, при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с пп. 1-3 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы может быть определена путем составления сметы и включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно п. 6 Методики определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации на территории Российской Федерации, утвержденной приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (действует с 05.10.2020), стоимость строительных работ, работ по монтажу оборудования включает прямые затраты, накладные расходы и сметную прибыль, а также для строительно-монтажных работ иные виды затрат, относимые в сметной документации на их стоимость. Прямые затраты учитывают сметную стоимость материалов, изделий, конструкций, средства на оплату труда рабочих, стоимость эксплуатации машин и механизмов, оплату труда рабочих, управляющих машинами, а также стоимость перевозки, погрузки и разгрузки в случаях, установленных пунктом 62 Методики.

На наш взгляд, такая структура сметной стоимости применима не только при проведении капитального ремонта, но и при выполнении иных видов работ, связанных со строительством, монтажом и ремонтом.

В соответствии с п. 2 Методики по разработке и применению нормативов сметной прибыли при определении сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, утвержденных приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 11.12.2020 N 774/пр, при определении сметной стоимости строительства в локальных сметных расчетах (сметах) учитывается сметная прибыль, включающая в себя затраты, предусмотренные п. 7 Методики, который включает в себя в том числе затраты на уплату налога на прибыль организаций, взимаемого в соответствии с главой 25 НК РФ.

Между тем предметом регулирования гражданского законодательства являются общественные отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения), договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников (п.1 ст. 2 ГК РФ).

В свою очередь, законодательство о налогах и сборах в соответствии с п. 1 ст. 2 НК РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данная дифференциация и различная правовая природа налоговых и гражданских отношений, на которую указывает в том числе Верховный Суд РФ в определении от 20.08.2018 N 302-ЭС17-23664, обусловливает установленную в п. 3 ст. 2 ГК РФ специфику взаимодействий отраслей частного и публичного права, а именно исключение распространения норм налогового законодательства на гражданско-правовые отношения в отсутствие специального указания в законе.

Уплата исполнителем налога на прибыль является публично-правовой, конституционной обязанностью, в отсутствие согласованного взаимного волеизъявления сторон на возмещение всех расходов ответчика не может рассматриваться как издержки по смыслу ст. 709 ГК РФ, к которым, как правило, относятся расходы подрядчика (исполнителя), прямо связанные с выполнением работ либо с обеспечением их выполнения (постановление АС Дальневосточного округа от 14.02.2020 N Ф03-6420/19).

Более того, следует принимать во внимание, что по общему правилу, установленному п. 4 ст. 709 ГК РФ, цена работы (смета) по договору подряда считается твердой, что в силу п. 6 этой же статьи исключает для подрядчика возможность требовать ее увеличения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

Правомерность доначисления исполнителем таких сумм можно поставить под сомнение и по той причине, что затраты на уплату налога нельзя отнести к тем издержкам, которые исполнитель не мог предвидеть при заключении договора. То есть уже при формировании договорной цены (определении в договоре порядка расчетов за оказанные услуги) исполнитель мог учесть затраты на уплату налога, которые он понесет в связи с получением от заказчика суммы возмещаемых расходов.

Кроме того, следует учитывать, что налоговая база по прибыли, облагаемой по общеустановленной налоговой ставке в размере 20%, формируется исходя из всех финансово-хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком (смотрите письмо Минфина России от 21.01.2021 N 03-03-06/1/2936). Исполнитель самостоятельно исполняет обязанности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ), а уплата налогов, на наш взгляд, не относится к тем издержкам, которые исполнитель несет непосредственно в целях исполнения договорных обязательств. При этом сумма налога, уплаченная третьим лицом и компенсируемая налогоплательщиком этому лицу в соответствии с условиями договора, не может быть учтена данным налогоплательщиком в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций (смотрите письмо Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/825).

Таким образом, исходя из изложенного, в рассматриваемой ситуации заказчик не обязан компенсировать исполнителю расходы по уплате налога на прибыль.

В заключение отметим, что данная консультация дана исходя из информации, изложенной в вопросе и уточнениях к нему, без проведения правового анализа условий договора подряда, который, напомним, не осуществляется в рамках оказания услуги Правового консалтинга. В связи с изложенным мы не можем окончательно исключить того, что из условий договора подряда может так или иначе вытекать обязанность заказчика произвести вышеуказанную компенсацию.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат юридических наук Широков Сергей

Ответ прошел контроль качества

Товарищество с ограниченной ответственностью, зарегистрированное в реестре платежных организаций Национального Банка Республики Казахстан и не имеющее представительства в РФ, будет оказывать по договору российскому ООО услуги:

— по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками расчетов, в том числе услуги по обработке платежей, инициированных клиентом в электронной форме, и передаче необходимой информации банку, организации, осуществляющей отдельные виды банковских операций, для осуществления платежа и (или) перевода либо принятия денег по данным платежам;

— по сбору, обработке и передаче информации участникам расчетов о переводах в пользу клиентов ООО.

Какой порядок налогообложения у ООО? Необходимо ли требовать от казахской организации сертификат налогового резидентства и бенефициарное письмо? Надо ли ООО удерживать налог на прибыль и НДС по указанным услугам? Какая должна быть отчетность?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Российской организации следует в качестве налогового агента исчислить НДС.

Обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на прибыль не возникает.

Оснований для представления налоговой декларации по косвенным налогам и налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не возникает.

Обоснование позиции:

НДС

Порядок применения НДС в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами государств — членов Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС), определяется в соответствии с разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол), являющегося приложением N 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014.

Так, по общему правилу местом реализации работ, услуг является территория того государства — члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого они выполняются (оказываются) (подп. 5 п. 29 Протокола). Специальные правила определения места реализации распространяются на работы и услуги, поименованные в подп. 1-4 п. 29 Протокола.

В частности, подп. 4 п. 29 Протокола предусматривает, что местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются, в частности, услуги по обработке информации. Исходя из п. 2 Протокола, услуги по обработке информации — это услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Принимая во внимание указанное определение, мы полагаем, что местом реализации услуг по сбору, обработке и передаче информации участникам расчетов о переводах в пользу клиентов ООО с большой долей вероятности на основании подп. 4 п. 29 Протокола может быть признана территория РФ.

Соответственно, в этом случае НДС взимается в РФ (п. 28 Протокола). Одновременно в силу пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ у российской организации возникают обязанности налогового агента по НДС.

Что касается услуг по обработке платежей, инициированных клиентом в электронной форме, и передаче необходимой информации банку, организации, осуществляющей отдельные виды банковских операций, для осуществления платежа и (или) перевода либо принятия денег по данным платежам, то, как мы поняли, в договоре данные услуги определены как услуги по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками расчетов.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что и в отношении таких услуг у российской организации имеются предпосылки для исчисления НДС в качестве налогового агента.

Вместе с тем чиновники неоднократно высказывали позицию, что положения подп. 5 п. 29 Протокола применяются, если иное не предусмотрено подп. 1-4 п. 29 Протокола.

Например, в письме Минфина России от 12.03.2021 N 03-07-14/17364 делается вывод о возможности применения подп. 5 п. 29 Протокола в отношении услуг по технической поддержке работы онлайн-сервисов, оказываемые в электронной форме.

В свою очередь, в письме Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-13/1/76132 аналогичный вывод делается в отношении услуг по регулированию отношений сторон по предоставлению биржей посетителю торгов прав на участие в биржевых торгах и совершение биржевых сделок.

Однако формулировки, указанные в вопросе, с большой долей вероятности указывают на необходимость применения именно подп. 4 п. 29 Протокола.

Финансовое ведомство также отмечает, что, если в электронной форме оказываются виды услуг, местом реализации которых в соответствии с подп. 4 п. 29 Протокола признается территория государства — члена ЕАЭС, в котором осуществляет деятельность покупатель услуг, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в РФ (письма Минфина России от 16.10.2020 N 03-07-08/90463, от 17.09.2021 N 03-07-13/1/75553, от 22.02.2023 N 03-07-13/1/15291).

И также следует иметь в виду, что ситуация с оказанием услуг в электронной форме может измениться (смотрите материал: — Оказание электронных услуг в ЕАЭС: о порядке уплаты НДС (Н.Н. Луговая, журнал «НДС: проблемы и решения», N 10, октябрь 2022 г.)).

К сожалению, нами не обнаружены разъяснения уполномоченных органов, а также судебные решения по ситуациям, близким к анализируемой.

В случае уплаты НДС в качестве налогового агента у организации не возникает обязанность по представлению в налоговый орган специальной налоговой декларации по косвенным налогам (форма утверждена приказом ФНС России от 27.09.2017 N СА-7-3/765@), поскольку она относится только к случаям импорта товаров на территорию РФ с территории государств — членов ЕАЭС (смотрите также материалы: — Вопрос: Исполнение обязанностей налогового агента по НДС и отражение операций в налоговой декларации по НДС при оплате вознаграждения иностранному контрагенту, зарегистрированному на территории Республики Армения, осуществляющему разработку ПО, в ситуации, если акт выполненных работ подписан в одном налоговом периоде, а оплата произведена в следующем налоговом периоде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.); — Декларация по НДС за первый квартал 2023 года: обзор изменений (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, 2023 г.), раздел Заполнение Раздела 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента»).

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль при совершении операций с хозяйствующим субъектом Республики Казахстан в первую очередь следует руководствоваться Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (далее — Конвенция).

Режим налогообложения дохода от оказания услуг (выполнения работ) в общем случае установлен ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Конвенции.

Так, п. 1 ст. 7 Конвенции определяет, что прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение.

В данном случае исполнитель не имеет в РФ постоянного представительства. Таким образом, считаем, что доход казахской компании налогом на прибыль в РФ не облагается. Аналогичный вывод следует и из п. 1 ст. 21 Конвенции.

Отсутствие необходимости удержания налога на прибыль при выплате дохода исполнителю вытекает и из положений главы 25 НК РФ.

Так, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ, смотрите также материал: — Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации).

В анализируемой ситуации казахская компания — исполнитель оказывает услуги российской организации за пределами РФ и не получает доходов от источников в РФ, подлежащих обложению налогом на прибыль, исходя из п. 1 ст. 309 НК РФ.

Таким образом, мы считаем, что ее доход от оказания услуг на территории Республики Казахстан не является доходом от источника в РФ и, соответственно, налогом на прибыль в РФ не облагается (письма Минфина России от 25.05.2015 N 03-07-14/29943, от 03.03.2014 N 03-08-05/8935, от 20.07.2012 N 03-03-06/1/355, от 24.04.2012 N 03-07-08/116).

Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлено, что, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Требование о предъявлении иностранной организацией документа, подтверждающего, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения (далее — сертификат резидентства), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, распространяется на случаи применения такого международного договора, что прямо следует из п. 1 ст. 312 НК РФ.

Поскольку в данной ситуации доход исполнителя не подлежит налогообложению также и на основании положений главы 25 НК РФ и международным договором не предусмотрено иное, то в этом случае наличие сертификата резидентства, на наш взгляд, не требуется (смотрите письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 07.08.2019 N 03-08-05/59549).

Как указывается в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08, «…ссылка суда кассационной инстанции на неподтверждение иностранной компанией своего постоянного местонахождения в государстве, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения… неправомерна, поскольку это обстоятельство не имеет правового значения при налогообложении доходов, не подпадающих под действие п. 1 ст. 309 НК РФ» (смотрите также материал: — Вопрос: В каких случаях необходимо получать от иностранного контрагента сертификат резидентства? Можно ли его получить после выплаты дохода? Должен ли он иметь апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)).

В части налоговой отчетности сообщаем.

По мнению чиновников, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ, отражаются в представляемом налоговым агентом налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (форма утверждена приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@) по соответствующему коду (смотрите, например, письма ФНС России от 06.02.2020 N СД-4-3/1911@, от 09.01.2018 N СД-4-3/36@, Минфина России от 28.02.2020 N 03-08-05/14778, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776).

В то же время выше нами со ссылкой на позицию финансового ведомства было отмечено, что доход казахстанской компании от оказания услуг на территории Республики Казахстан не является доходом от источника в РФ.

Следовательно, можно сделать вывод, что в его отношении налоговый расчет не заполняется и не представляется.

Так, в письмах ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 30.05.2018 N СД-4-3/10443@, от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611 сказано, что доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете.

Однако полностью исключить вероятность налоговых споров в этом случае мы не можем.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Одним из участников ООО было принято решение выйти из ООО. При этом его доля была распределена оставшемуся участнику (номинальная доля 5000 руб.). Вышедшему участнику выплачивается действительная доля на основании бухгалтерского баланса в размере нескольких миллионов.

Есть ли судебная практика, когда расчет НДФЛ происходит из размера номинальной стоимости доли, распределенной оставшемуся участнику, а не из ее действительной стоимости (именно в отношении оставшегося участника)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У оставшегося в обществе физического лица при распределении в его пользу доли вышедшего из общества участника возникает облагаемый НДФЛ доход в натуральной форме. Закон не устанавливает порядка его оценки.

Для минимизации налоговых рисков в расчет налоговой базы следует включать рыночную стоимость полученной доли в уставном капитале общества. При этом могут учитываться критерии, которые применяются при установлении цены покупки доли в уставном капитале общества для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества). Финансовое ведомство допускало также определение данного дохода исходя из действительной стоимости доли вышедшего участника.

Оценка полученного налогоплательщиком дохода на основании номинальной стоимости распределенной в его пользу доли вышедшего из общества участника сопряжена с налоговыми рисками. Иную точку зрения нужно быть готовым отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

1. Как следует из содержания вопроса, оставшемуся участнику ООО перешла доля вышедшего участника ООО на безвозмездной основе, при этом вышедшему участнику ООО выплачена действительная стоимость его доли.

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Прежде всего отметим, что сам по себе вопрос о возникновении облагаемого НДФЛ дохода у оставшегося участника общества, в пользу которого распределена доля вышедшего участника в силу п. 2 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО), является неоднозначным.

Согласно определенной официальной позиции, у оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, возникает доход в размере рыночной стоимости полученного имущественного права (смотрите письмо Минфина России от 25.06.2021 N 03-04-05/50514; письма Минфина России от 16.12.2021 N 03-04-06/102502, от 29.11.2021 N 03-04-05/96523 (доступны в сети интернет). Так, в письме Минфина России от 18.11.2022 N 03-04-06/112947 сказано, что на дату фактического получения дохода в натуральной форме в случае получения налогоплательщиком — физическим лицом доли в уставном капитале общества налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Часто в качестве такой величины предлагается использовать действительную стоимость доли выбывшего участника общества, определенную в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, и соответствующую часть доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества (письмо Минфина России от 07.09.2020 N 03-04-06/78394). Смотрите письма Минфина России от 29.01.2019 N 03-04-05/5074, от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 22.08.2016 N 03-04-06/48973, от 05.08.2014 N 03-04-05/38557, от 15.03.2013 N 03-04-06/8031.

В свою очередь, в письме Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-07/88812 отражено, что, по мнению департамента, на дату фактического получения дохода в натуральной форме в случае получения налогоплательщиком — физическим лицом доли в уставном капитале общества в налоговой базе может учитываться денежная оценка такой доли в уставном капитале общества, определяемая на основании одного из критериев, которые применяются при установлении цены покупки доли в уставном капитале общества для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества).

В письме Минфина России от 25.06.2021 N 03-04-05/50514 предложено учитывать, что в п. 1 ст. 211 НК РФ не предусмотрен специальный порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в случае получения имущественного права (доли в уставном капитале общества). В этой связи, по мнению Департамента, на дату фактического получения дохода в натуральной форме в случае получения налогоплательщиком — физическим лицом доли в уставном капитале общества налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. То есть из данной позиции Минфина России — исходя из рыночной цены, которая в свою очередь также определяется, в том числе исходя из стоимости чистых активов общества или балансовой стоимости активов общества на последнюю отчетную дату, или чистой прибыли общества.

В письме Минфина России от 18.11.2022 N 03-04-06/112947 сказано, что на дату фактического получения дохода в натуральной форме в случае получения налогоплательщиком — физическим лицом доли в уставном капитале общества налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

В целом, по мнению Минфина России, при распределении доли вышедшего участника ООО между остальными участниками ООО на безвозмездной основе, у оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, возникает доход в размере рыночной стоимости полученного имущественного права. При этом определение рыночной стоимости полученной остальными участниками распределенной доли может производиться (как рассмотрено выше) на основании различных показателей.

Полагаем, что позиция о возникновении облагаемого НДФЛ дохода у оставшегося участника общества, в пользу которого распределена доля вышедшего участника, с учетом п. 1 ст. 41 НК РФ не бесспорна.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ доход в натуральной форме — это получение товаров (работ, услуг), иного имущества. Но по ст. 38 НК РФ имущественное право не относится к имуществу. Это подтверждается и определением Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2010 N 18-В10-53, согласно которому право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом.

Кроме того, после выхода участника из общества путем отчуждения доли обществу величина действительной стоимости оставшихся долей, в том числе доли, перешедшей к обществу, не увеличивается, поскольку была произведена выплата действительной доли выбывшему участнику. В момент распределения доли в рассматриваемой ситуации действительная стоимость доли участника, ставшего единственным, не возрастает.

По этой причине у единственного участника при распределении доли, перешедшей к обществу, не возникает дохода (экономической выгоды), как это предусмотрено в норме ст. 41 НК РФ. А реальный доход может быть получен не ранее момента выплаты дивидендов или действительной стоимости доли, продажи доли (как следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при налогообложении, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов).

При этом доля в уставном капитале общества удостоверяет лишь ряд прав ее участника: на получение чистой прибыли пропорционально доле, на получение действительной стоимости доли в ряде случаев, право на часть имущества общества после его ликвидации и др. И только при реализации какого-либо из приведенных прав владелец доли получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода. Следовательно, факт увеличения номинальной стоимости доли участника в обществе не приводит к возникновению у участника объекта налогообложения по НДФЛ. Такие выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 05.06.2013 по делу N А41-34018/12 (определением ВАС РФ от 11.10.2013 N ВАС-13599/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2 по делу N А50-19490/06, ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А29-5650/2007, Десятого ААС от 04.12.2008 N 10АП-3823/2008).

Отметим, что положительные для налогоплательщика выводы приведенных выше судов были сделаны для ситуации увеличения номинальных долей участников в результате увеличения уставного капитала за счет имущества ООО. То есть в схожей ситуации, но не в аналогичной.

Но при этом из общего содержания данной судебной практики следует, что при распределении доли вышедшего участника в пользу оставшегося участника у оставшегося участника в целом не возникает дохода в момент такого распределения.

Однако те же, по сути, доводы были приведены в Апелляционном определении СК по административным делам Верховного Суда Удмуртской Республики от 26.07.2021 по делу N 33а-2663/2021, а далее последовал вывод: переход к участнику общества доли в уставном капитале при распределении доли участника, вышедшего из состава участников общества, учитывая, что такой переход влечет увеличение объема прав Т., но осуществляется безвозмездно, является экономической (материальной) выгодой физического лица — участника общества и, в соответствии со ст. 211 НК РФ доходом физического лица, облагаемым НДФЛ. Таким образом, налоговым органом обоснованно определена налоговая база в рассматриваемом случае, исходя из действительной стоимости доли вышедших участников общества и выплаченной им, определенной по бухгалтерской отчетности за ДД.ММ.ГГГГ в размере… руб.

Судебная практика, согласно которой расчет НДФЛ происходил бы из размера номинальной стоимости доли, распределенной оставшемуся участнику, а не действительной ее стоимости, нами не обнаружена.

Но можно полагать, что подход будет аналогичным представленному в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 N 14АП-6388/12, где речь шла о безвозмездной уступке доли физическому лицу. Как указал суд со ссылкой на нормы ст. 41 НК РФ, стоимость безвозмездно переданной физическому лицу доли в уставном капитале, исчисленная исходя из ее цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, признается доходом этого физического лица в натуральной форме, соответствующий доход подлежит обложению НДФЛ. Вместе с тем, согласившись с тем, что инспекция неправомерно определила размер дохода на основании номинальной стоимости названных долей в уставных капиталах, тем самым не доказала действительный размер дохода, полученного налогоплательщиком. Фактически в качестве стоимости долей для целей определения налоговой базы инспекцией была принята номинальная стоимость этих долей. Однако Законом N 14-ФЗ предусматривается, что определение номинальной стоимости доли участника общества необходимо исключительно в целях установления размера уставного капитала юридического лица, который является собственностью последнего (п. 1 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Таким образом, понятие «номинальная стоимость доли» является условной категорией, а не фактической оценкой стоимости доли участника общества. Размер доли участника определяется в соответствии с п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ в процентах или в виде дроби, выражающей отношение номинальной стоимости доли к размеру уставного капитала. Инспекцией не доказано, что цена полученных Б. долей в уставных капиталах названных организаций была равной номинальной стоимости этих долей. В итоге судьи заключили, что налоговым органом не доказан размер дохода, полученного заявителем от безвозмездной уступки долей в уставных капиталах, а, следовательно, не доказан и размер подлежащего доначислению налога.

Как видим, несмотря на положительное для налогоплательщика решение, судьи не приняли сторону налогового органа по причине определения дохода из номинальной стоимости долей, а, как усматривается из решения, следовало определять доход исходя из рыночной стоимости.

2. В свою очередь, в отношении наличия отрицательной судебной практики в части того, что при распределении доли вышедшего участника оставшемуся участнику сумма оставшегося участника дохода должна определяться исходя из действительной стоимости доли, а не из номинальной ее стоимости, на текущий момент существует, в том числе следующая судебная практика (не в пользу налогоплательщика).

В Кассационном определении СК по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 22.03.2023 по делу N 8а-1812/2023[88а-4090/2023] судебная коллегия указала, что:

— на основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.

В силу вышеприведенных положений п. 6.1 ст. 23 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.

Таким образом, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона «ООО», и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества.

При отсутствии оснований считать, что действительная стоимость доли в уставном капитале общества не соответствует рыночной стоимости, доход оставшихся участников общества, в пользу которых были распределены доли выбывших участников общества, может рассчитываться исходя из стоимости чистых активов, определяемых по данным бухгалтерского учета общества.

— В упомянутом выше апелляционном определении СК по административным делам Верховного Суда Удмуртской Республики от 26.07.2021 по делу N 33а-2663/2021 суд указал, что из анализа норм Федерального закона «ОООО» можно сделать вывод о том, что переход к участнику общества доли в уставном капитале при распределении доли участника, вышедшего из состава участников общества, учитывая, что такой переход влечет увеличение объема прав оставшегося участника, но осуществляется безвозмездно, является экономической (материальной) выгодой физического лица — участника общества и, в соответствии со ст. 211 НК РФ доходом физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц. При рассмотрении спорных правоотношений судом первой инстанции установлено, что при выходе участников из состава Общества обществом определена и выплачена стоимость их доли в размере «данные изъяты» рублей. Последующее безвозмездное распределение доли участия, с учетом принципа возмездности такого участия, фактически выступает оплатой обществом за оставшегося участника ее имущественного права, что образует доход в натуральной форме.

Таким образом, налоговым органом обоснованно определена налоговая база в рассматриваемом случае, исходя из действительной стоимости доли вышедших участников общества и выплаченной им, определенной по бухгалтерской отчетности.

В постановлении Девятого ААС от 20.11.2017 N 09АП-51488/17 суд поддержал налоговый орган в ситуации выхода участника из общества, когда продажи доли в уставном капитале второму участнику не происходило (то есть в ситуации, аналогичной рассматриваемой). Обществу был начислен штраф на сумму исчисленного НДФЛ в соответствии со ст. 123 НК РФ и пени (ст. 75 НК РФ).

Судом также было отмечено, что довод общества о том, что участник общества получает доход исключительно в случаях получения дивидендов, при выплате стоимости доли при его выходе или исключении из состава участников, а также при ликвидации общества, является необоснованным, поскольку перечисленные им виды получения дохода относимы к действительным участникам общества (и той доле участия, которой они обладают); указанная классификация не учитывает ситуации, связанные с приобретением статуса участника общества и изменения доли участия. Между тем, как указал далее суд, приобретение статуса участника общества является возмездным: участник общества обязан либо оплатить долю в уставном капитале общества (при создании общества), либо приобрести ее (на основании возмездной сделки); что применимо и к изменению доли такого участия (например, за счет внесения дополнительного вклада и др.).

Суд также отметил, что рассматриваемая операция к поименованным в п. 19 ст. 217 НК РФ не относится, и сделал вывод о том, что в случае безвозмездного распределения участнику ООО доли в уставном капитале общества, перешедшей к обществу при выходе других участников из общества, у участника общества возникает экономическая выгода — доход, освобождение которого от налогообложения НДФЛ налоговое законодательство не предусматривает (смотрите также кассационное определение СК по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 24.02.2022 по делу N 8а-609/2022-(8а-30419/2021)[88а-4887/2022]).

Таким образом, учитывая мнение Минфина России и последние на текущий момент судебные споры, позицию общества, как в отношении отсутствия у участника общества облагаемого НДФЛ дохода при распределении в его адрес доли вышедшего участника на безвозмездной основе, так и в отношении расчета НДФЛ из размера номинальной стоимости доли, распределенной оставшемуся участнику, а не действительной ее стоимости, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. При этом мы не можем гарантировать положительный для организации исход данного судебного разбирательства.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

В целях минимизации налоговых рисков по НДФЛ рекомендуем обратиться за персональными письменными разъяснениями в уполномоченные органы (ст. 21, 32, 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.gov.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

У некоммерческой организации (фонд) появилось в пользовании недвижимое имущество (здание), расходы на содержание и эксплуатацию которого осуществляются за счет субсидии из бюджета города Москвы (коммунальные платежи, эксплуатация, приобретение основных средств, охрана, уборка и т.п.). В здании планируется часть помещений сдать в аренду под офисы, а также оказывать услуги по проведению мероприятий.

Какие возникают последствия в части налога на прибыль, не будет ли претензий со стороны налогового органа в связи с тем, что имущество будет приобретаться за счет субсидии, а затем фонд будет использовать его для получения дохода?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговые органы в рамках своих полномочий осуществляют, в частности, контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов, сборов и страховых взносов. Поэтому применительно к отношениям налогоплательщик — налоговый орган налогоплательщику важно корректно определить налоговую базу, исчислить причитающийся налог, в установленный срок уплатить его и представить отчетность об этом.

Полученное целевое финансирование и произведенные за его счет расходы не учитываются при исчислении налоговой базы НКО-налогоплательщика налога на прибыль (при наличии раздельного учета и подтверждении целевого использования). Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) включаются в налоговую базу (в составе доходов от реализации или внереализационных доходов) и могут быть уменьшены на общехозяйственные и/или иные расходы, которые осуществлены за счет средств, полученных от такой приносящей доход деятельности.

Обоснование позиции:

В контексте вопроса обратим внимание, что положения п. 1 ст. 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ разделяют отношения, регламентируемые соответственно налоговым и гражданским законодательством (что позволяет говорить об «автономности» налогового законодательства, включающего налоговый контроль). И при соблюдении условий предоставления субсидии, закрепленных в соответствующем соглашении, фонд не ограничен в праве использовать имущество, расходы на содержание которого осуществляются за счет средств субсидии, в приносящей доход деятельности. Налоговые органы, в свою очередь, в рамках своих полномочий осуществляют, в частности, контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов, сборов и страховых взносов.

Поэтому применительно к отношениям «налогоплательщик — налоговый орган» налогоплательщику важно корректно определить налоговую базу по имевшим место фактам и с учетом ст. 54.1 НК РФ исчислить причитающийся налог, в установленный срок уплатить его и представить отчетность об этом.

В п. 2 ст. 251 НК РФ приведен перечень целевых поступлений в некоммерческие организации. Они не учитываются в целях налогообложения при выполнении определенных условий:

— целевые поступления направлены на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности;

— средства получены безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов;

— полученные средства использованы по назначению;

— налогоплательщики — получатели целевых поступлений ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (смотрите также письма Минфина России от 27.09.2022 N 03-03-06/3/93321, от 07.10.2021 N 03-03-07/81140).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся в том числе, средства предоставленные из бюджетов субъектов Российской Федерации на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций. В свою очередь, при использовании их не по целевому назначению полученные средства целевого финансирования образуют внереализационные доходы (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Напомним:

Налогоплательщики, получившие целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».

Тем самым, помимо листа 07, целевой характер использования целевых поступлений подтверждается данными раздельного учета.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом с 01.01.2021 установлено, что данный порядок не применяется к расходам некоммерческих организаций, относящимся к уставной некоммерческой деятельности, которые должны осуществляться за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы (абзац 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для данной ситуации это значит, что в рамках налоговых отношений допускается ситуация получения дохода НКО, когда уставная деятельность осуществляется за счет целевых поступлений. Но для корректного исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, полученные НКО от предпринимательской деятельности, могут быть уменьшены такими организациями только на расходы, непосредственно связанные с осуществлением такой деятельности.

Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, полученные доходы от которой направляет на осуществление расходов, относящихся к уставной некоммерческой деятельности, то указанные расходы не подлежат распределению. Если НКО производит общехозяйственные расходы (например, коммунальные расходы и т.п.), по которым невозможно определить, что такие расходы относятся к предпринимательской деятельности, то данные расходы учитываются в рамках раздельного учета целевых поступлений, т.е распределяются (письмо Минфина России от 28.03.2023 N 03-03-06/1/26763 и письмо Минфина России от 14.12.2022 N 03-03-06/3/122806). Расходы, связанные с выплатой заработной платы работников НКО и страховых взносов на нее, произведенные за счет средств целевых поступлений, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (письмо Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/3/66776).

Подытожим: полученное целевое финансирование и произведенные за его счет расходы не учитываются при исчислении налоговой базы НКО-налогоплательщика налога на прибыль (при наличии раздельного учета и подтверждении целевого использования). Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), хотя бы и полученного или оборудованного за счет целевого поступления, включаются в налоговую базу (в составе доходов от реализации или внереализационных доходов). Мы не усматриваем налоговых рисков в связи с таким использованием имущества — по крайней мере, ни в одном из официальных разъяснений о запрете на такие действия именно налоговым законодательством не упоминается, не встретилось оперативно и примеров судебных решений по налоговым спорам с аналогичным предметом.

При этом признанные доходы от аренды могут быть уменьшены (частично уменьшены) на общехозяйственные и/или иные расходы, которые осуществлены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Обратите внимание:

Алгоритма распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, для некоммерческих организаций глава 25 НК РФ не содержит. Поэтому важно разработать обоснованный механизм распределения таких расходов между приносящей доход деятельностью и деятельностью, финансируемой целевым поступлением.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, имеет счет в казахстанском банке. По депозиту выплачиваются проценты. Как рассчитать налог, который необходимо резиденту уплатить в РФ? В Казахстане у источника выплаты должен будет удерживаться индивидуальный подоходный налог. Необходимо ли сдавать декларацию по НДФЛ по полученным доходам? Если да, то подавать необходимо, даже если НДФЛ после вычета уже уплаченного у источника выплаты налога будет нулевым?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Фактически полученные налоговым резидентом РФ проценты по депозиту в казахстанском банке подлежат налогообложению НДФЛ по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (в общем случае 13 процентов). Данный доход подлежит декларированию в России даже в случае, если исчисленный с него НДФЛ после вычета налога, уплаченного в Казахстане, будет нулевым.

Обоснование вывода:

Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный им от источников как в РФ, так и за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). При этом проценты, полученные от иностранной организации, для целей главы 23 НК РФ относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (подп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ). В общем случае проценты по депозиту считаются полученными налогоплательщиком по факту их выплаты, в том числе путем перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Поскольку нормы ст. 217 НК РФ в отношении доходов в виде процентов по депозиту в казахстанском банке не применяются, они подлежат включению в расчет основной налоговой базы по НДФЛ физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, НДФЛ в отношении которой исчисляется с применением налоговой ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13 процентов и 15 процентов с суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей) (п. 1, подп. 9 п. 2.1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при ее определении, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в пп. 2.3, 6 ст. 210 НК РФ), с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

В связи с тем, что особенностей определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по депозитам в банках, находящихся за пределами территории РФ, не установлено, в расчет налоговой базы по НДФЛ подлежат включению суммы фактически полученных налогоплательщиком процентов (смотрите также письмо Минфина России от 22.12.2017 N 03-04-05/86210).

На основании подп. 3 п. 1, пп. 2, 3 ст. 228, пп. 1, 4 ст. 229 НК РФ налоговый резидент РФ, получивший доходы в виде процентов по депозиту от казахстанского банка, обязан самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ с таких доходов, а также задекларировать их.

Принимая во внимание п. 1 ст. 7 НК РФ, заметим, что приведенный порядок налогообложения не противоречит ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18.10.1996) (далее — Конвенция), которая также допускает налогообложение процентов, полученных налоговым резидентом РФ, и в Казахстане.

При условии взимания с налогового резидента РФ налога с процентов в Казахстане двойное налогообложение в России будет устраняться следующим образом: сумма налога на проценты, уплаченная в Казахстане, может быть вычтена из НДФЛ, причитающегося уплате в российский бюджет (в пределах исчисленной суммы НДФЛ) (п. 2 ст. 23 Конвенции). Порядок осуществления такого вычета (зачета) регулируется пп. 2-4 ст. 232 НК РФ (п. 1 ст. 232 НК РФ) и предполагает необходимость представления налогоплательщиком по окончании налогового периода налоговой декларации по НДФЛ, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве (смотрите также Энциклопедию решений. Устранение двойного налогообложения по НДФЛ физических лиц — налоговых резидентов РФ). Исключений из данного правила для ситуаций, при которых сумма НДФЛ, подлежащая уплате в российский бюджет, в результате зачета налога, уплаченного за рубежом, равна нулю, законом не предусмотрено.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Резидент РФ (физическое лицо) является участником и директором юридического лица — резидента Республики Казахстан. Доля владения — 100%. Юридическое лицо было зарегистрировано в 2022 году.

Должен ли резидент РФ (физическое лицо) представлять уведомление о КИК и подтверждающие документы в ИФНС за 2022 год в срок до 30 апреля 2023 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемом случае прибыль вновь созданной казахстанской компании получена за 2022 год и будет учитываться в доходах физического лица за 2023 год (дата получения дохода — 31.12.2023). Поэтому первое уведомление о КИК следует подать в налоговый орган не позднее 30 апреля 2024 года.

Обоснование позиции:

С 01.01.2015 нормами НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по уведомлению налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях (далее — Обязанность) (подп. 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ, Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях). Порядок и сроки ее исполнения определены ст. 25.14 НК РФ.

Резидент РФ (физическое лицо), владеющее иностранной компанией (100% доля участия), признается контролирующим лицом этой компании, в обязанности которого входит подача уведомления об участии в КИК и ежегодно — Уведомлений о КИК (подп. 1 и 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ).

Срок же уведомления налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях зависит от того, в каком порядке налогоплательщик был признан их контролирующим лицом. Смотрите материал: Энциклопедия решений. Сроки и порядок уведомления налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях.

Если налогоплательщик самостоятельно (по собственной инициативе) признал себя контролирующим лицом, представил в налоговый орган Уведомление о своем участии в иностранной организации, то Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется налогоплательщиками — физическими лицами в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 НК РФ, либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании (п. 2 ст. 25.14 НК РФ, письмо Минфина России от 05.04.2021 N 03-12-11/2/24909).

Таким образом, п. 2 ст. 25.14 НК РФ увязывает срок (и, соответственно, обязанность) представления уведомления налоговых органов о КИК с окончанием налогового периода, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 НК РФ или 25 НК РФ. А не с периодом, в котором налогоплательщик стал контролирующим лицом иностранной компании.

Прибыль КИК учитывается в доходах налогоплательщика на последнее число налогового периода по налогу (31 декабря года), следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (п. 1.1 ст. 223 НК РФ, письмо Минфина России от 21.02.2020 N 03-12-12/2/12879).

При этом прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК:

— на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК;

— а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК (смотрите п. 3 статьи 25.15 НК РФ).

В рассматриваемом случае прибыль вновь созданной казахстанской компании получена за 2022 год и будет учитываться в доходах физического лица за 2023 год (дата получения дохода — 31.12.2023).

Поэтому первое уведомление о КИК следует подать в налоговый орган не позднее 30 апреля 2024 года.

Согласно п. 5 ст. 25.15 НК РФ налогоплательщик — контролирующее лицо подтверждает размер прибыли (убытка) контролируемой этим лицом иностранной компании путем представления следующих документов:

1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании, составленная в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) такой компании за финансовый год;

2) аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, указанной в подп. 1 п. 5 ст. 25.15 НК РФ, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

Указанные в настоящем пункте документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу налогоплательщиками — физическими лицами вместе с уведомлением о контролируемых иностранных компаниях.

По мнению Минфина России, поскольку освобождение от налогообложения КИК, образованной в соответствии с законодательством государства — члена ЕЭС и имеющей постоянное местонахождение в этом государстве, не зависит от размера прибыли такой иностранной компании, то подтверждение ее размера путем представления соответствующих документов также не требуется (письма Минфина России от 12.03.2021 N 03-12-12/2/17558, от 20.02.2017 N 03-12-11/2/9763).

Однако отметим, что в самом НК РФ не содержится норм, освобождающих контролирующих лиц от представления документов, предусмотренных п. 5 ст. 25.15 НК РФ. Более того, в новой редакции п. 5 ст. 25.15 НК РФ прямо указано, что указанные в настоящем пункте документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу (письмо ФНС России от 29.12.2020 N ШЮ-3-13/8817@). Поэтому, по нашему мнению, независимо от освобождения от налогообложения прибыли КИК документы, предусмотренные пунктом 5 ст. 25.15 НК РФ, должны быть представлены.

Вместе с тем суммы прибыли КИК, определяемые в соответствии со ст. 25.15 НК РФ, относятся к доходам физических лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой компании (подп. 8.1 п. 3 ст. 208 НК РФ). При этом для целей представления Уведомления о КИК и представления документов, подтверждающих прибыль (убыток) КИК, не имеет значения размер прибыли или тот факт, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль рассматриваемой КИК, имеющей постоянное местонахождение в Республике Казахстан, освобождается от налогообложения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шпилевая Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

АО (арендодатель) по соглашению к договору аренды обязан провести к зданию арендатора дополнительные электрические мощности (кабельные линии). Арендодатель обязуется заключить за свой счет договор о выполнении указанных подрядных работ. Ориентировочная стоимость работ составляет 45 млн руб. с учетом НДС. Предполагается создание нового основного средства, которое будет учитываться на балансе арендодателя основного объекта аренды. Арендатор компенсирует работы в сумме 30 млн руб. с учетом НДС.

В бухгалтерском учете в какой стоимости отражаются кабельные линии? В какой сумме принимается к вычету НДС с подрядных работ? Как в бухгалтерском и налоговом учете отражается возмещение расходов? Исчисляется ли НДС с полученного возмещения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Основное средство (кабельные линии) отражается в учете по первоначальной стоимости, сформированной из общей суммы связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете. Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств.

2. Согласно НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) ОС, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

3. В налоговом учете суммы, полученные в качестве возмещения стоимости СМР по проведению к зданию дополнительных электрических мощностей (кабельных линий), являются облагаемым налогом на прибыль доходом арендодателя и объектом налогообложения НДС.

На наш взгляд, возможны два варианта квалификации операций.

Из смысла дополнительного соглашения можно предположить, что созданный объект основных средств (электрические мощности (кабельные линии)) передается в аренду вместе (но позже) с объектом недвижимости, переданным в аренду по основному договору аренды. Тогда поступившая от арендатора компенсация, как представляется, может носить характер арендной платы, полученной авансом в счет будущих месяцев (лет) аренды. Если организация квалифицирует операции таким образом, то суммы компенсации возможно признать в бухгалтерском учете доходами будущих периодов (счет 98) в счет арендной платы за пользование данным объектом. Если квалифицировать такие суммы в качестве арендной платы (поступлений в счет будущей арендной платы), то арендодатель выставляет обычный счет-фактуру (на аванс).

Вместе с тем учитывая формулировку компенсация работ, притом что о передаче созданного ОС в аренду в дополнительном соглашении речи не идет, можно полагать, что организация не имеет намерения передавать и не передает в аренду кабельные линии. Тогда можно допустить второй вариант учета: полученная компенсация отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, в налоговом учете в составе внереализационных доходов, перечень которых открыт. Есть также позиция суда, что подобный доход может быть учтен в составе выручки от реализации. На суммы полученной компенсации начисляется НДС.

Полагаем, что квалифицировать операции на предмет, имеет ли место передача в аренду или получение компенсации, следует самой организации.

Обоснование позиции:

Собственник имущества несет бремя его содержания (ст. 210 ГК РФ). В случае передачи имущества в аренду поддержание его в исправном состоянии, проведение текущего ремонта и осуществление соответствующих расходов на его содержание возлагаются на арендатора, если иное не установлено договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Капитальный ремонт переданного в аренду имущества арендодатель обязан производить за свой счет, если иное не предусмотрено договором аренды п. 1 ст. 616 ГК РФ).

В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанностей арендатора и арендодателя по несению расходов на содержание имущества, являющегося предметом договора аренды.

Отражение в бухгалтерском учете созданных кабельных линий

В данном случае дополнительным соглашением к договору аренды стороны договорились о проведении дополнительных электрических мощностей (кабельных линий) к переданному в аренду имуществу. Причем арендатор обязуется компенсировать единым платежом большую часть затрат (30 млн руб из 45 млн руб.) на строительно-монтажные работы. Предполагается создание нового основного средства, которое будет учитываться на балансе арендодателя основного объекта аренды.

Единицей учета основных средств в соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В соответствии с п. 12 ФСБУ 6/2020 основные средства (в нашем случае кабельные лини) отражаются в учете по первоначальной стоимости, сформированной из общей суммы связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете. Пункт 5 ФСБУ 26/2020 под капитальными вложениями определяет затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств.

Соответственно, все затраты, направленные на создание электрических мощностей (кабельные линии), необходимо включать в их первоначальную стоимость.

В силу п. 11 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений:

а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;

б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

Сумму 30 млн руб., на наш взгляд, не является скидкой, не включаемой в капитальные вложения, поскольку она предоставляется не подрядной организацией (исполнителем), а впоследствии, после формирования стоимости ОС (или в процессе проведения работ) компенсируется другим контрагентом.

Поэтому в бухгалтерском учете основное средство (кабельные линии) отражается по стоимости работ по его созданию, а именно 37,5 млн руб. (45 млн руб. за минусом НДС 20% 7,5 млн руб.).

Таким образом, в бухгалтерском учете будет сформирована первоначальная стоимость основного средства. Исходя из имеющихся данных стоимость составляет 37,5 млн руб.

Принятие к вычету НДС с подрядных работ

Реализация на территории РФ результатов выполненных работ является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) ОС, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС, если одновременно выполняются следующие условия (смотрите письма Минфина России от 29.09.2021 N 03-03-06/1/78815, от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71487):

— приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

— товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях — иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ)).

Смотрите Энциклопедию решений. Налоговые вычеты по НДС (апрель 2023 г.).

Соответственно, при условии соблюдения вышеуказанных условий при принятии к учету основного средства — электрические мощности (кабельные линии) может быть принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком.

Если исходить из указанной стоимости подрядных работ 45 млн руб., включая НДС, то может быть принято к вычету 7,5 млн руб.

Учет возмещения затрат

Если квалифицировать операции как передачу линий в аренду

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Причем выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Доходы, относящиеся к внереализационным, перечислены в ст. 250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если идет речь о передаче кабельных линий в аренду, то получение компенсации по сути является авансовым платежом в счет будущих месяцев (лет) аренды.

В налоговом учете в зависимости от того, осуществляет организация операции по передаче имущества в аренду на постоянной основе или нет, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду могут быть отнесены к доходам от реализации (ст. 249 НК РФ) или к внереализационным доходам (ст. 250 НК РФ) Смотрите Энциклопедию решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя.

Если квалифицировать поступление компенсации как авансовый платеж, то согласно подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

То есть в доходы арендодатель будет включать суммы платы по мере оказания услуг аренды.

Также необходимо отметить, что если квалифицировать поступление компенсации как авансовый платеж, то необходимо руководствоваться подп. 2 п. 1 статьи 167 НК РФ, в котором закреплено, что моментом определения налоговой базы по НДС может являться день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При получении предоплаты продавец налоговую базу определяет исходя из суммы оплаты с учетом суммы налога (второй абзац п. 1 ст. 154 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при получении аванса продавец обязан предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (по расчетной ставке). При получении предоплаты выставляется соответствующий (авансовый) счет-фактура не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Требования к оформлению такого счета-фактуры перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Затем, что по мере оказания услуг аренды, производятся вычеты в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ в размере НДС, исчисленного исходя из оказанных услуг, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (смотрите также письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303).

Бухгалтерский учет

Так как дополнительное соглашение является частью договора аренды, то, возможно, есть предпосылки трактовать операции так, что созданный объект основного средства (электрические мощности (кабельные линии)) передается в аренду с объектом недвижимости, переданным в аренду по основному договору аренды на аналогичный срок. Полученную компенсацию от арендатора следует при таком подходе признать в бухгалтерском учете доходами будущих периодов (счет 98) в счет будущей арендной платы за пользование данным объектом.

При этом, на наш взгляд, будут соблюдаться условия признания выручки в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Расходы организации», а именно выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Начиная с отчетности за 2022 год, все организации обязаны применять ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (за исключением случаев, указанных в п. 3, п. 4 ФСБУ 25/2018).

У арендодателя объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 классифицируются на:

а) объекты операционной аренды;

б) объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Такая классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из обстоятельств, указанных в п. 25 ФСБУ 25/2018.

Согласно п. 26 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из обстоятельств, установленных п. 26 ФСБУ 25/2018.

Значит, если, например, аренда является операционной, то арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений. Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (пп. 21, 41, 42 ФСБУ 25/2018).

В таком случае поступившую от арендатора компенсацию, квалифицируемую как арендная плата, полученная авансом, в бухгалтерском учете возможно признать доходами будущих периодов (счет 98) в счет будущей арендной платы за пользование данным объектом.

Если исходить из того, что объект аренды не возникает, а имеет место только компенсация

Налоговый учет

Учитывая формулировку «компенсация работ», можно полагать, что организация не имеет намерения передавать и не передает в аренду кабельные линии. Тогда можно допустить второй вариант учета: полученная компенсация отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, в налоговом учете в составе, например, внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), перечень которых открыт.

Так, в настоящее время есть позиция Минфина России о том, что доходы в виде средств, полученных от арендаторов в возмещение коммунальных, эксплуатационных и иных аналогичных услуг, не указанных в ст. 251 НК РФ, учитываются в составе внереализационных доходов на основании положений ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236, от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117, дополнительно смотрите письма Минфина России от 11.07.2016 N 03-11-06/2/40349, от 10.05.2016 N 03-11-11/26639.

Схожая логика действует и в отношении сумм, полученных от арендатора в счет возмещения затрат арендодателя на проведение текущего ремонта предмета аренды (письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 (в приведенных письмах рассмотрена зеркальная ситуация (арендодатель возмещает затраты арендатора на ремонт)). Но в них идет речь о признании дохода в составе выручки от реализации.

Доходы относятся к тому периоду, в котором они имели место быть, соответственно, принимать доходы, признанные внереализационными, равномерно в течение какого-либо продолжительного времени не представляется возможным, т.к. всю сумму возмещения организация получает единовременно и этот доход не связан в таком случае с дальнейшим предоставлением в аренду имущества.

Так, из постановления Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 N 12604/13 (далее — Постановление N 12604/13) также следует, что передача арендодателем арендатору стоимости выполненных третьим лицом работ по ремонту предмета аренды влечет образование показателей хозяйственно-финансовой деятельности: выручки — у передающей стороны и расходов — у принимающей стороны, которая компенсирует (возмещает) стоимость ремонта. Соответственно, у передающей стороны возникает объект обложения НДС в виде стоимости переданных работ, а у принимающей (возмещающей) стороны — право на налоговый вычет по НДС. Руководствуясь приведенной позицией ВАС РФ и разъяснениями, представленными финансовым ведомством в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, полагаем, что доходы в виде полученных сумм возмещения необходимо учитывать в составе тех доходов, в которых учитывается доход в виде арендной платы (либо это выручка от реализации — ст. 249 НК РФ, либо это внереализационный доход — п. 4 ст. 250 НК РФ).

В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2023 N 11АП-1744/23 по делу N А65-17871/2022 мы также видим, что в ситуации, когда в договоре аренды имелось условие о том, что текущий ремонт арендованного имущества, произведенный арендодателем, подлежит возмещению арендатором, арендодатель выставлял акты выполненных работ и счета-фактуры по ремонту оборудования на общую сумму 4 350 000 руб., в т.ч. НДС (18%).

При этом на основании положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Полагаем, поскольку получение компенсации связано с реализацией услуг по договору аренды, эта норма также может быть применена.

Вместе с тем ранее в неофициальных разъяснениях чиновники сообщали, что возмещение арендатором стоимости расходов на текущий ремонт не является реализацией товаров (работ, услуг) и не подлежит налогообложению НДС. Счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Значит, при получении компенсации за ремонт арендодатель счет-фактуру не выставляет (смотрите Вопрос: Российская организация передает, а иностранное дипломатическое представительство принимает в аренду жилые помещения. По договору аренды расходы на текущий ремонт помещений несет арендатор. Причем если в течение пяти лет текущий ремонт арендатором не производится, он возмещает арендодателю стоимость такого ремонта исходя из перечня работ и действующих цен. Облагается ли НДС сумма компенсации расходов на ремонт арендуемых помещений? Должен ли арендодатель выставлять счет-фактуру при получении указанного возмещения? («Российский налоговый курьер», N 13-14, июль 2007 г.). Но мы полагаем, такой подход влечет налоговые риски.

В целом мы полагаем, что НДС с сумм полученной компенсации следует уплатить.

Бухгалтерский учет

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п. 4 ПБУ 9/99).

Полагаем, что полученная компенсация от арендатора может быть признана прочими доходами и учтена по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы».

Поступления признаются в бухгалтерском учете доходами при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных п. 12 ПБУ 9/99 условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за персональными письменными разъяснениями в уполномоченные органы (ст. 21, 32, 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.gov.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гнатюк Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Организация является доверительным управляющим недвижимым имуществом и применяет УСН (доходы минус расходы). По договору доверительного управления учредитель компенсирует доверительному управляющему расходы на оплату труда, на уплату налогов и взносов с фонда оплаты труда и аренды земельного участка.

Подлежит ли данная компенсация учету в составе доходов у доверительного управляющего?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полученная доверительным управляющим в данном случае компенсация расходов не учитывается им в составе доходов при УСН.

Обоснование позиции:

Статьей 1023 ГК РФ установлено, что доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При определении объекта налогообложения по налогу учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Статья 276 НК РФ предусматривает особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом. Согласно п. 1 ст. 276 НК РФ вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в соответствии с договором доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. Из письма Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/1/108 следует, что определение доходов доверительного управляющего на УСН осуществляется также с учетом п. 1 ст. 276 НК РФ.

По нашему мнению, в силу приведенных норм доход доверительного управляющего на УСН (выручка от реализации) формируется исходя из суммы его вознаграждения, предусмотренного договором доверительного управления. Учитывая, что возмещаемые учредителем управления суммы расходов доверительного управляющего не учитываются последним при расчете налоговых обязательств, полагаем, что они не должны участвовать и в расчете его доходов при УСН. В пользу данной позиции выступает и то обстоятельство, что при получении возмещения расходов доверительный управляющий не получает экономической выгоды, а потому и дохода (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Учитывая, что возмещаемые доверительному управляющему расходы прямо не поименованы в качестве доходов, не подлежащих налогообложению при УСН (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), не исключено, что налоговый орган будет придерживаться мнения о необходимости их включения в расчет налоговой базы доверительным управляющим.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Заказчик заключил с организацией по Закону N 223-ФЗ договор об оказании услуг по пополнению баланса транспортных карт на общественный транспорт (наподобие «Тройки»). Контрагент работает с НДС (на ОСН), вместе с тем в тексте договора указывает, что услуги не облагаются НДС (подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Как правильно — с НДС или без — если договор именно с этим контрагентом, он посредник и не оказывает транспортные услуги лично? Вправе ли стороны ссылаться в договоре на ст. 149 НК РФ? Чем это обосновать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Стороны вправе предусмотреть в соглашении, что услуги по пополнению баланса транспортных карт на общественный транспорт освобождены от налогообложения НДС.

Обоснование вывода:

Реализация услуг на территории РФ является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, определены ст. 149 НК РФ.

Так, согласно подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования. К услугам перевозки относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

При этом освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 149 НК РФ). То есть вознаграждение посредника не освобождено от НДС, за исключением отдельных операций, указанных в п. 7 ст. 149 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации исполнитель услуг выступает, по сути, в качестве оператора расчетов и обеспечивает зачисление денежных средств на транспортные карты, при этом услуги по перевозке не оказывает. Соглашением о присоединении предусмотрена предельная величина договора, но не предусмотрено вознаграждение исполнителя.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В отношении операции по реализации услуг, освобожденных от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ, налоговая база не определяется.

По нашему мнению, на суммы оплаты (предварительной оплаты), зачисляемой на транспортные карты для оплаты услуг по перевозке городским пассажирским транспортом общего пользования, не облагаемых НДС в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, НДС не начисляется.

Таким образом, зачисление исполнителем денежных средств на транспортные карты не облагается НДС. Если бы соглашением с контрагентом было предусмотрено вознаграждение за посреднические услуги, то именно стоимость услуг посредника облагалась бы НДС.

В силу ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. Договор может содержать любое условие, если это не противоречит законодательству (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Иными словами, стороны вправе определить в соглашении порядок расчетов с указанием стоимости услуг поставщика, а также что данные услуги освобождены от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, так как это не противоречит законодательству.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Алексеев Никита

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

Организация закупает зерносырье, из которого производит и продает комбикорма для птицы. После приобретения зерносырье просушивается (обрабатывается) на элеваторе (вспомогательном производстве (счет 23)). Часть просушенного (обработанного) сырья передается на производство комбикормов, а другая часть остается на хранение на элеваторе до передачи на производство.

Затраты, собранные на счете 23, ежемесячно списываются на счет 25 (потом на счет 20) пропорционально списанному на производство сырью, а часть затрат, приходящихся на сырье, оставленное на хранение на элеваторе, учитывается на счете 97 до передачи на производство. Аудиторы утверждают, что так делать нельзя на основании ФСБУ 5/2019, так как расходы на хранение запасов в себестоимость не включаются.

Как учитывать затраты на просушку (обработку) зерносырья и его хранение, собранные на счет 23, в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В целях бухгалтерского учета организации следует решить, просушивание (обработка) и хранение зерносырья на элеваторе является частью технологии подготовки сырья к потреблению (использованию) в запланированных целях (или обусловлено условиями приобретения зерносырья, или указанные работы (услуги) является частью технологии производства готовой продукции (комбикорма). С учетом принятого решения должен быть организован учет (смотрите в обосновании).

В целях налогообложения прибыли рассматриваемые расходы учитываются в составе материальных расходов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» запасами, в частности, являются:

— сырье, материалы, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

— готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

— готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;

— затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе — незавершенное производство или НЗП). При этом организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции.

Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.

При этом нормами ФСБУ 5/2019 закреплены разные правила учета для объектов незавершенного производства и готовой продукции и для остальных видов запасов организации (пп. 10, 23 ФСБУ 5/2019). В бухгалтерском учете формируется:

— себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции (п. 10 ФСБУ 5/2019),

— себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (п. 23 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость запасов (кроме НЗП и готовой продукции) включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

Исходя из п. 11 ФСБУ 5/2019, в фактическую себестоимость запасов включаются все затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов, в частности:

— уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом пунктов 12, 13 ФСБУ 5/2019 (за вычетом возмещаемых сумм НДС);

— затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);

— затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик), и др.

Из п. 18 ФСБУ 5/2019 следует, что затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов, в себестоимость не включаются. В частности, к таким относятся расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов (смотрите также абзац шестой п. 6 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27). То есть если расходы на хранение запасов (в нашем случае — зерносырья) являются частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлены условиями приобретения (создания) запасов, то затраты на хранение можно включать непосредственно в себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов (сырья).

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, предусмотренные п. 23 ФСБУ 5/2019, с учетом пп. 24-27 ФСБУ 5/2019.

Согласно п. 26 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции не включаются затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, в число которых входят расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) (подп. «д» п. 26 ФСБУ 5/2019). То есть если хранение является частью технологии производства продукции (в нашем случае комбикорма), то затраты на хранение могут включаться в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (комбикорма).

С учетом изложенного можно сделать следующий вывод: порядок отнесения затрат на хранение организации следует осуществлять в зависимости от того, для какого операционного цикла решается задача хранения сырья: для подготовки сырья к потреблению (продаже, использованию) или для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), когда запасы выступают частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.

По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов:

20 «Основное производство» — при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;

90 «Продажи» — при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.

Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае организации следует решить, просушивание (обработка) и хранение зерносырья на элеваторе является частью технологии подготовки сырья к потреблению (использованию) в запланированных целях (или обусловлено условиями приобретения зерносырья), или указанные работы (услуги) является частью технологии производства готовой продукции (комбикорма). С учетом принятого решения должен быть организован учет.

1. Если организация решит, что просушивание (обработка) зерносырья, а также его хранение на элеваторе — часть технологического процесса подготовки сырья к использованию в запланированных целях, то затраты, собранные на счете 23, можно учесть в фактической себестоимости сырья (на счете 10). В таком случае по мере отпуска сырья в производство данные затраты будут учитываться в общих затратах по выпуску продукции (на счете 20).

2. Если ли же организация решит, что работы (услуги) вспомогательного производства (элеватора) являются частью технологического процесса производства комбикорма, то затраты, собранные на счете 23, можно учесть в фактической себестоимости незавершенного производства и готовой продукции (комбикорма) (на счете 20).

3. Если же хранение сырья на элеваторе не является частью технологического процесса и не является необходимым для подготовки сырья к использованию в запланированных целях или производства комбикорма, то данные затраты не должны включаться в фактическую себестоимость сырья или НЗП и готовой продукции. В таком случае затраты на хранение следует учесть в общехозяйственных расходах (на счете 26), при этом их следует выделить из общих затрат вспомогательного производства. С учетом п. 26 ФСБУ 5/2019 расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», не включаются в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции, следовательно, суммы, накопленные на счете 26, списывают в дебет счета 90 «Продажи».

В отношении используемого счета 97 «Расходы будущих периодов» заметим, что после начала применения ФСБУ 5/2019 продолжают действовать положения Плана счетов, а также пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (письмо Минфина России от 20.01.2020 N 07-01-09/2576, смотрите также «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год» (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01), в которых, в частности, указано, что исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Учитывая, что порядок учета (распределения) затрат вспомогательного производства в бухгалтерском учете не урегулирован, полагаем, что организации следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (смотрите Рекомендации Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение»), включая требование о рациональности (Рекомендация Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности»). Порядок учета расходов вспомогательного производства организации следует установить самостоятельно в своей учетной политике (часть 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Налог на прибыль

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Работы и услуги производственного характера, выполненные структурными подразделениями налогоплательщика, относятся к материальным расходам в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Минфин России в письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336 разъясняет, что согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы налогоплательщика на хранение и перемещение материалов, принятых к налоговому учету, не увеличивают стоимость указанных материалов и учитываются в составе материальных расходов налогоплательщика. В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Подробнее рекомендуем ознакомится в Энциклопедии решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете.

В то же время есть разъяснения и о том, что стоимость хранения может увеличивать стоимость материалов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Федорова Лилия