ООО на общей системе налогообложения во втором квартале 2019 года не восстановило в книге продаж НДС с аванса, перечисленного поставщику в первом квартале того же года. Ошибка обнаружена самостоятельно.

Имеет ли право налоговый орган направить требование об уточнении налоговой декларации и уплате недоимки по НДС за второй квартал 2019 года? Каков срок давности для взыскания недоимки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговый орган в рассматриваемой ситуации напрямую не ограничен законом в действиях по выставлению организации требования об уточнении налоговой декларации и уплате недоимки по НДС за второй квартал 2019 года. Неправомерность таких действий, равно как и последующего принудительного взыскания недоимки организация должна быть готова отстаивать в суде. При этом в данном случае имеются предпосылки для разрешения такого спора в пользу организации.

Обоснование позиции:

Пункт 3 ст. 88 НК РФ устанавливает, что в случае, если камеральной налоговой проверкой (за исключением камеральной налоговой проверки на основе заявления, указанного в п. 2 ст. 221.1 НК РФ) выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Соответственно, налоговый орган вправе требовать представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации при проведении камеральной налоговой проверки.

В рассматриваемой ситуации срок для проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за второй квартал 2019 года истек (п. 2 ст. 88 НК РФ).

НК РФ не содержит норм, прямо запрещающих налоговым органам использовать полномочия, предоставленные им п. 3 ст. 88 НК РФ, за рамками срока проведения камеральной налоговой проверки, равно как и норм, прямо допускающих такие действия.

В материалах судебной практики представлены подходы, согласно которым истечение срока проведения камеральной проверки само по себе не свидетельствует о незаконности ее проведения, не является препятствием для установления факта неуплаты налога и принятия мер к его взысканию, равно как и самостоятельным основанием для признания недействительным решения по ее итогам (смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 27.05.2021 N Ф07-4476/21 по делу N А56-42497/2020, апелляционное определение СК по административным делам Белгородского областного суда от 18.06.2020 по делу N 33а-1814/2020, постановления АС Московского округа от 10.07.2017 N Ф05-10831/16 по делу N А40-173859/2015, АС Северо-Кавказского округа от 07.07.2017 N Ф08-4058/17 по делу N А53-5300/2016, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 (п. 9)).

О том, что нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам проведения налоговой проверки, говорится и в письме Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400. Кроме того, в письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-5 отмечается, что НК РФ не установлен общий срок давности выявления недоимки.

Наличие такого рода правовой позиции позволяет исходить из того, что налоговый орган в рассматриваемой ситуации в связи с выявлением ошибки в налоговой декларации по НДС за второй квартал 2019 года сможет потребовать от организации представления соответствующих пояснений или внесения исправлений в налоговую декларацию, а также принять решение по итогам проведенной проверки, в частности, о необходимости уплаты недоимки НДС за указанный налоговый период (смотрите ст. 101 НК РФ).

Что касается требования об уплате налога, то в общем случае по результатам налоговой проверки оно должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Соответственно, полагаем, что в данном случае существуют предпосылки для того, чтобы налоговый орган на основании вступившего в силу решения по итогам проведенной с нарушением установленного срока камеральной проверки направил организации и требование об уплате недоимки за второй квартал 2019 года.

Заметим, что как такового срока давности для взыскания недоимки, «привязанного» к моменту ее возникновения или совершения налогового правонарушения (например, три года), НК РФ не установлено. При этом сроки для принудительного взыскания налогов с организации начинают отсчитываться с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога (смотрите ст. 46, 47 НК РФ). Следовательно, в случае направления организации в текущем году требования об уплате НДС за второй квартал 2019 года сроки для принудительного взыскания недоимки формально пропущены не будут.

Вместе с тем нужно учитывать, что существенное нарушение сроков проведения камеральной налоговой проверки может быть признано судом и обстоятельством, влекущим отмену решения, вынесенного по ее итогам (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09 по делу N А40-53471/08-118-252, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2013 по делу N А53-33602/2012, ФАС Московского округа от 23.05.2012 по делу N А40-85281/2011), что не позволит налоговому органу взыскать недоимку за 2019 год.

Кроме того, существенное нарушение срока проведения камеральной налоговой проверки может повлечь за собой и признание неправомерным принудительного взыскания недоимки по причине истечение установленных для этого НК РФ сроков. Так, например, согласно п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 несоблюдение налоговым органом при осуществлении мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных в том числе п. 2 ст. 88 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ (смотрите также определение КС РФ от 20.04.2017 N 790-О, п. 2 определения КС РФ от 24.12.2013 N 1988-О, определение ВС РФ от 27.04.2017 N 304-КГ17-3988, письмо ФНС России от 10.01.2019 N ЕД-4-2/55).

Таким образом, организация в анализируемой ситуации в случае взыскания с нее недоимки по НДС за второй квартал 2019 года будет иметь шансы признать неправомерность таких действий в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Каковы меры поддержки ИТ-компаний с учетом указа Президента РФ от 02.03.2022 N 83? Какие условия должны выполняться для получения мер поддержки?

Сразу отметим, что и до 2022 года существовали налоговые преференции ИТ-сферы в виде трехпроцентной ставки по налогу на прибыль и пониженных тарифов страховых взносов по п. 1.15 ст. 284, подп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ в действующей с 01.01.2021 редакции). А уже в рамках исполнения указа Президента РФ от 02.03.2022 N 83 «О мерах по обеспечению ускоренного развития отрасли информационных технологий в Российской Федерации» (далее — Указ N 83) Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 2022 года на три года «обнулена» налоговая ставка по налогу на прибыль организаций.

Льготное налогообложение и применение пониженных тарифов страховых взносов касается (и касалось) российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, базы данных.

При этом первым из обязательных условий для применения пониженных ставок и тарифов названо получение (наличие) в установленном порядке документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий.

1. На данный момент этот порядок утвержден постановлением Правительства РФ от 18.06.2021 N 929 (далее — Порядок) и предусматривает, что для получения государственной аккредитации организация подает соответствующее заявление в электронной форме посредством федеральной государственной информационной системы «Единый портал государственных и муниципальных услуг (функций)» с использованием электронного сервиса «личный кабинет».

Государственную аккредитацию вправе получить российская организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности при условии, что указанная организация разрабатывает и реализует разработанные ею программы для электронных вычислительных машин, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывает услуги (выполняет работы) по разработке, адаптации, модификации программ для электронных вычислительных машин, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливает, тестирует и сопровождает программы для электронных вычислительных машин, базы данных.

Кодами ОКВЭД, подтверждающими осуществление деятельности в области информационных технологий для целей государственной аккредитации, являются:

62.01 — разработка компьютерного программного обеспечения;

62.02 — деятельность консультативная и работы в области компьютерных технологий;

62.02.1 — деятельность по планированию, проектированию компьютерных систем;

62.02.4 — деятельность по подготовке компьютерных систем к эксплуатации;

62.03.13 — деятельность по сопровождению компьютерных систем;

62.09 — деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий;

63.11.1 — деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов.

Подтверждением наличия указанных кодов ОКВЭД являются сведения об организации, содержащиеся в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ). Указанная информация представляется от соответствующего государственного органа в Минцифры России в электронной форме с использованием единой системы межведомственного электронного взаимодействия.

Иными словами, IT-компании (только юридические лица) могут получить аккредитацию в Минцифры путем оформления заявления на портале «Госуслуг». Решения по заявлениям выносятся в течение одного рабочего дня. Для подачи заявления необходимо только, чтобы организация осуществляла деятельность с указанными выше кодами ОКВЭД (заявила при регистрации или внесла сведения позже). Результат оказания услуги автоматически вносится в электронный реестр аккредитованных ИТ-компаний.

Подтверждением наличия у ИТ-компании государственной аккредитации является запись в реестре аккредитованных ИТ-компаний (со статусом «Действует»).

В отношении аккредитованной организации уполномоченным федеральным органом исполнительной власти может быть проведена проверка на предмет соответствия деятельности, фактически осуществляемой этой организацией, заявленной деятельности.

Государственная аккредитация аннулируется уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в случае:

а) добровольного отказа организации от государственной аккредитации;

б) установления несоответствия деятельности, фактически осуществляемой организацией, деятельности, необходимой для аккредитации;

в) внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении деятельности организации.

Порядок не устанавливает срок, на который предоставляется государственная аккредитация. Таким образом, государственная аккредитация является бессрочной, но, видимо, может быть аннулирована.

2. Повторим, в части налогообложения и исчисления страховых взносов только аккредитации недостаточно, необходимо соответствовать требованиям к структуре доходов («профильные» доходы должны составлять не менее 90% от всех поступлений) и численности (не менее семи человек) (ст. 284, 427 НК РФ). Нулевая ставка и пониженный тариф применяются к организации в целом (как к налогоплательщику и страхователю).

Как отмечено в письме ФНС России от 17.03.2022 N СД-4-2/3289@, соответствующие положения распространяются на налогоплательщиков, как созданных до введения нового регулирования, так и созданных после вступления новых норм в силу.

Применительно к страховым взносам, если по итогам расчетного (отчетного) периода организация не выполняет хотя бы одно из условий (о доле доходов или численности работников), а также если ее лишили государственной аккредитации, такая организация лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов с начала расчетного периода, в котором допущено несоответствие (лишение статуса) (смотрите письмо Минфина России от 21.01.2022 N 03-03-06/1/3668). Контроль за соблюдением требований, установленных п. 5 ст. 427 НК РФ, осуществляется в том числе на основании отчетности, представляемой организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, в соответствии со ст. 431 НК РФ.

3. Также в Указе N 83 прозвучали следующие направления, по которым будет осуществлена поддержка отрасли:

— выделение финансовых средств аккредитованным организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, на улучшение жилищных условий работников этих организаций и обеспечение повышения уровня их заработной платы, а также определить категории работников, на улучшение жилищных условий которых будут выделяться финансовые средства;

— обеспечить предоставление льготных кредитов по ставке, не превышающей три процентов, на обеспечение текущей деятельности аккредитованных организаций и реализацию новых проектов;

— упрощение процедур трудоустройства иностранных граждан, привлекаемых для работы в аккредитованных организациях, и получения этими гражданами вида на жительство;

— установление налоговых льгот и преференций для аккредитованных организаций, получающих доходы от распространения (размещения) рекламы или оказания дополнительных услуг с использованием приложений и онлайн-сервисов этих организаций либо доходы, связанные с реализацией, установкой, тестированием и сопровождением отечественных решений в области информационных технологий;

— освобождение аккредитованных организаций от налогового контроля, валютного контроля и других видов государственного контроля (надзора) и муниципального контроля на срок до трех лет;

— на обеспечение консолидации и стимулирования закупок критически важных отечественных разработок в области информационных технологий, проводимых для обеспечения государственных и муниципальных нужд или проводимых отдельными видами юридических лиц, а также на упрощение порядка проведения таких закупок.

Предоставлять гражданам Российской Федерации, работающим в аккредитованных организациях, право на получение отсрочки от призыва на военную службу до достижения ими возраста 27 лет (на период работы в этих организациях). Категории граждан Российской Федерации, которым предоставляется право на получение указанной отсрочки, и порядок предоставления этого права определяются Правительством Российской Федерации.

На момент подготовки ответа еще не все из заявленных мер поддержки были реализованы в виде принятых НПА. Поэтому укажем только те, информация о которых нами оперативно обнаружена.

Так, постановлением Правительства РФ от 24.03.2022 N 448 запрещено осуществление всех видов государственного контроля (надзора), муниципального контроля — осуществляются ли они в соответствии Законом N 248-ФЗ о госконтроле или в соответствии с Законом N 294-ФЗ о защите бизнеса при осуществлении госнадзора, — в отношении субъектов ИТ-бизнеса, включенных в реестр аккредитованных организаций.

Также Минцифры России передало в Правительство РФ законопроект о предоставлении отсрочки от армии ИТ-специалистам. Предполагается, что отсрочку распространят на работников аккредитованных компаний, но если компания входит в список системно значимых, то мера распространится на всех ее сотрудников. Кроме того, на рассмотрение в Правительство РФ передано предложение о льготной ипотеке, ее смогут получить ИТ-специалисты в возрасте от 22 до 40 лет с доходом от 200 тыс. рублей в месяц в городах-миллионниках и от 150 тыс. рублей — в российских регионах. Эта мера призвана привлечь молодых специалистов в российский IT-сектор, заинтересовать их остаться в стране (https://tass.ru/obschestvo/14193101 и http://government.ru/news/44954/).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация-экспортер является участником электронного декларирования вывоза товаров. Для подтверждения права на применение ставки 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ организация представляет в налоговую реестр ГТД и товаросопроводительных документов, пользуясь сведениями из личного кабинета на сайте ФТС. В феврале 2022 года организация получила от налогового органа уведомление о том, что есть сведения по ГТД, но в декларациях по НДС данные сведения не отражены. Организация пояснила, что данные сведения по ГТД не были предоставлены ошибочно в реестре с декларацией по НДС за 3 квартал 2021 года, организация планирует представить уточненную декларацию за этот период. Документы, подтверждающие экспорт, были собраны в течении 180 дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Специалист налогового органа утверждает, что неправомерно в данной ситуации предоставление корректировочного реестра за 3 квартал 2021 года, а надо уточнить налоговый период отгрузки товара и уплатить НДС и пени, заявить данные ГТД организация может в более позднем налоговом периоде. Хотя в электронной базе ФТС имеется дата вывоза товара, свидетельствующая о том, что документы собраны в течение 180 дней.

Имеет ли право организация уточнять сведения о подтверждении права на применение ставки 0%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация имеет право представить уточненную налоговую декларацию за 3 квартал 2021 г., отразив операции по реализации товара на экспорт по нулевой ставке и уточнив реестр на основании имеющихся документов в соответствующем налоговом периоде.

Обоснование позиции:

При реализации товаров на экспорт, для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с налоговой декларацией по НДС в налоговые органы представляются документы (в том числе реестры), указанные в ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 164, п. 10 ст. 165 НК РФ).

В соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров на экспорт налогоплательщик вправе представить в налоговый орган:

— реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций;

— реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 п. 3.6, подпунктами 3 и 4 п. 4 ст. 165 НК РФ, вместо копий указанных документов.

В случае, если налоговым органом, проводящим налоговую проверку, выявлено несоответствие сведений, содержащихся в реестрах таможенных деклараций, представленных налогоплательщиком для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС, сведениям, полученным от таможенных органов, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, по которым выявлены несоответствия.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0% при экспорте товара, должны быть представлены в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров на экспорт подлежат налогообложению по налоговым ставкам 10% либо 20%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы НДС подлежат вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 171 и 172 НК РФ (абзац второй п. 9 ст. 165 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 18.11.2021 N СД-4-3/16138@, от 29.12.2018 N СД-4-3/26102@, от 30.07.2018 N СД-4-3/14652).

В то же время на основании п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в течение срока, указанного в п. 9 ст. 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров.

В рассматриваемом случае, как мы поняли, полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, но ошибочно сведения о собранных документах не указаны в реестрах, и данные операции по нулевой ставке не отражены в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2021 г. А из п. 9 ст. 167 НК РФ следует, что если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран организацией в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, то моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (в данном случае — 3 квартала 2021 г.).

В силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Формы, порядок заполнения и форматы представления реестров в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 23.10.2020 N ЕД-7-15/772@. В соответствии с подп. «в» п. 2 Порядка заполнения реестров, предусмотренных п. 15 ст. 165 НК РФ (за исключением абзацев десятого и двенадцатого п. 15 ст. 165 НК РФ) (Приложение N 15 к приказу ФНС России от 23.10.2020 N ЕД-7-15/772@) в строке «Номер корректировки» при представлении в налоговый орган первичного Реестра за налоговый период проставляется «0—«, при представлении уточненного Реестра за соответствующий налоговый период указывается номер корректировки (например «1—«, «2—«). То есть Порядок заполнения реестров предусматривает возможность представления уточненного Реестра.

Отметим также, что сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 НК РФ не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (смотрите письма ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979, Минфина России от 06.05.2020 N 03-07-14/36428, от 26.03.2013 N 03-07-11/9532).

Кроме того, НК РФ не содержит ограничений по проверке налоговым органом всех показателей уточненной налоговой декларации, представленной налогоплательщиком в налоговый орган после завершения камеральной налоговой проверки налоговой декларации, по результатам которой не был установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах (смотрите письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-02-07/1/40441).

С учетом указанного, по нашему мнению, у организации есть право представить уточненную налоговую декларацию за 3 квартал 2021 г., отразив операции по реализации товара на экспорт по нулевой ставке и уточнив реестр на основании собранных документов в соответствующем налоговом периоде. Полагаем, если данные сведения подтвердит ФТС, то обоснованность применения налоговой ставки 0% в отношении таких операций по реализации товаров на экспорт будет считаться подтвержденной. В подтверждение данного вывода смотрите постановления ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 N А55-18836/2007, ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А56-40907/2005.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

Некоммерческая организация в 2021 году получила доход от оказания услуг по предоставлению платной печатной площади в своей газете. Чистая прибыль по итогам года отнесена на финансирование уставной деятельности (счет 86).

Нужно ли отражать целевое поступление в виде чистой прибыли и под каким кодом поступлений в листе 07 налоговой декларации? Должны ли совпадать отчет о целевом использовании имущества и отчет о целевом использовании средств?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма чистой прибыли некоммерческой организации не отражается в листе 07 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:

Из п. 15 информации Минфина России от 17.01.2012 «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011)» (далее — Информация) следует, что чистая прибыль/убыток от предпринимательской деятельности некоммерческой организации, сформированная по итогам ее деятельности за отчетный год, отражается по группе статей «Целевые средства» бухгалтерского баланса.

В свою очередь, в п. 24 информации разъясняется, что сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит (дебет) счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» и отражается в бухгалтерском балансе в разделе III «Целевое финансирование» по группе статей «Целевые средства» и в Отчете о целевом использовании средств по строке «Прибыль от приносящей доход деятельности» (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Об этом же сказано в п. 24 информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций».

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль, а также порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

Так, лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» включается в состав декларации в силу положений п. 14 ст. 250 НК РФ. Лист 07 составляют налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в пп. 1 и 2 ст. 251 НК РФ (п. 18.1 Порядка).

В подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, являющихся целевым финансированием и целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Полный перечень таких целевых средств, подлежащих отражению в листе 07, также приведен в Приложении N 3 к Порядку.

В рассматриваемом случае фактически речь идет не о целевых средствах, перечисленных в ст. 251 НК РФ, а о финансовом результате от предпринимательской деятельности некоммерческой организации, отражаемом в специальном порядке в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что в отношении данной суммы чистой прибыли отсутствует обязанность по ее отражению в листе 07 налоговой декларации.

Учитывая изложенное выше, показатели листа 07 и Отчета о целевом использовании средств не будут совпадать.

При этом взаимоувязка показателей листа 07 применяемой в настоящее время формы налоговой декларации и Отчета о целевом использовании средств не предусмотрена (смотрите Контрольные соотношения, доведенные письмом ФНС России от 14.06.2016 N СД-4-3/10522@).

Отметим, что контрольные соотношения показателей применявшейся ранее налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (доведены письмом ФНС России от 14.07.2015 N ЕД-4-3/12317@) также не содержали взаимоувязки показателей листа 07 и Отчета о целевом использовании средств.

Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено.

В такой ситуации организация вправе воспользоваться своим правом и обратиться за разъяснениями в налоговый орган и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Компания-лизингополучатель на ОСНО приобрела автомобиль в лизинг. В договоре лизинга указано, что предмет лизинга для целей налогового учета находится на балансе лизингодателя, а для целей бухгалтерского — на балансе лизингополучателя (в соответствии с ФСБУ 25/2018).

Как это отразить в учете лизингополучателя? В чем разница с договором, где просто указано, что предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

После вступления в силу ФСБУ 25/2018 и Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ (которым отменена с 2022 г. возможность выбора учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя) условие договора лизинга о балансодержателе предмета лизинга не влияет на бухгалтерский и налоговый учет у сторон договора лизинга.

Независимо от условий договора лизинга о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, лизингополучатель:

— в бухгалтерском учете отражает право пользования активом и обязательство по аренде (ППА и ОА), расходы в виде амортизации ППА и проценты, начисляемые на ОА;

— в налоговом учете — отражает расходы в сумме начисленных в соответствии с договором лизинга лизинговых платежей (кроме выкупной стоимости).

Порядок расчета ППА, ОА, определения суммы расходов в виде амортизации ППА и в виде процента, начисляемого на ОА, описан далее.

Обоснование вывода:

Новым ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25) предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды (в данном случае автомобиль), а право пользования активом (автомобиль) и одновременно — обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих лизинговых платежей (далее — ППА и ОА).

И на протяжении срока действия договора аренды арендатор (лизингополучатель) учитывает в расходах не выплачиваемую арендную плату, а:

— проценты, начисляемые на ОА,

— и амортизацию ППА.

В налоговом учете ранее допускался выбор учета лизингового имущества на балансе:

— лизингополучателя, который амортизировал предмет аренды (такой порядок отменен для договоров, заключенных с 01.01.2022 (в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ);

— лизингодателя (с 01.01.2022 применяется только этот порядок).

Поэтому в настоящее время в налоговом учете в расходах лизингополучателя могут учитываться только арендные (лизинговые) платежи, начисляемые в соответствии с условиями договора аренды (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Арендатор (лизингополучатель) организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25.

На дату предоставления предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом и одновременно обязательство по аренде перед лизингодателем (п. 10 ФСБУ 25).

Обязательство по аренде

ОА первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25).

ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).

Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25/2018). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты.

Дисконтирование позволяет определить сегодняшнюю стоимость каждого арендного платежа, учитывая, что его стоимость в будущем известна (например, в соответствии с условиями договора лизинга в мае 2023 года будет уплачен лизинговый платеж в размере 26 000 руб. — для определения ППА размер этого платежа необходимо привести к текущей стоимости). Определяется приведенная стоимость будущих арендных платежей, при этом каждый платеж дисконтируется отдельно, например, с применением таблиц Excel, по формуле: будущая стоимость х коэффициент дисконтирования.

Право пользования активом

ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25):

право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора.

Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. При этом срок полезного использования права пользования активом (далее — СПИ) не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25).

При этом под «сроком аренды» для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться имуществом (если предусмотрен его выкуп) или правом на продление аренды.

Например, в случае, когда договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, СПИ не ограничивается сроком договора лизинга. Амортизация ППА по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля (что также следует из п. 32 МСФО (IFRS) 16 Аренда). СПИ может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Срок аренды, используемый для определения СПИ, является оценочным значением и может быть пересмотрен в любой момент (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Учет в течение срока действия договора лизинга

1. Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде (которая в нашем случае может быть определена прямым способом), но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.

В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и рассчитанной ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).

Периодичность начисления процентов зависит от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Поэтому при ежемесячной уплате лизинговых платежей проценты будут признаваться в расходах ежемесячно (п. 20 ФСБУ 25/2018).

2. ППА после первоначального признания на балансе начинает амортизироваться.

Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01):

Дебет 20 (26 и т.п.) Кредит 02, субсчет «Амортизация ППА».

После выкупа автомобиля организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.

3. На дату заключения договора лизинга должны быть внесены следующие записи:

3.1. Дебет 01 «ППА» Кредит 76, субсчет «Обязательства по аренде»

— признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды;

Дебет 01 «ППА» Кредит 60

— понесены расходы на приведение предмета аренды в пригодное состояние (например, расходы на установку допоборудования в автомобиль).

3.2. Далее ежемесячно (ежеквартально или раз в год) начисляются проценты:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Обязательство по аренде»

— начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет «НДС с лизинговых платежей»

и

Дебет 68 Кредит 19

— выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа;

Дебет 76, субсчет «Обязательство по аренде» Кредит 51

и

Дебет 76, субсчет «НДС с лизинговых платежей» Кредит 51

— отражена уплата текущего лизингового платежа.

Выделение отдельного счета (субсчета) для учета НДС с лизинговых операций обусловлено необходимостью учитывать обязательство по аренде без возмещаемого налога (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Дебет 76, субсчет «Обязательства по аренде» Кредит 76, субсчет «Задолженность по арендным платежам» и Дебет 76, субсчет «Задолженность по арендным платежам» Кредит 51

— начислен и уплачен лизинговый платеж в сумме, указанной в договоре лизинга.

Также ежемесячно (ежеквартально, раз в год) начисляется амортизация ППА:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет «Амортизация ППА».

Числовой пример расчета ППА и ОА и пример оформления бухгалтерских проводок смотрите в ответе на Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)

Применение ПБУ 18/02

Поскольку порядок учета операций, связанных с учетом договоров аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25 в бухгалтерском и налоговом учете различается, это приводит к возникновению временных разниц и признанию отложенного налога согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02).

При этом ПБУ 18/02, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» не содержат специальных правил определения разниц для операций по договорам аренды.

Отметим, что речь не идет о возникновении постоянных разниц, поскольку необходимо учитывать, что в бухгалтерском учете арендная плата учитывается в расходах через механизм формирования ППА (стоимость ППА формируется исходя из суммы приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки), а затем амортизации ППА (пп. 10, 13, 14 ФСБУ 25/2018) и отражения в расходах процентов, рассчитанных исходя из процентной ставки, использованной при расчете приведенной стоимости арендных платежей.

Расходы, отражаемые только в бухгалтерском учете (амортизация ППА и проценты на ОА), и расходы, учитываемые только для целей налогового учета (арендная плата) являются временными разницами исходя из п. 8 ПБУ 18/02.

При этом, как правило, в бухгалтерском учете расходы (амортизация ППА плюс проценты) будут сначала превышать расходы в налоговом учете (в виде лизингового платежа) за счет того, что в первые годы договора аренды размер процентных расходов больше, чем в конце аренды (т.к. размер ОА уменьшается).

1. Иными словами, при расчете отложенного налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 при учете договора аренды (при применении т.н. затратного метода определения величины текущего налога на прибыль) (абзац третий п. 22 ПБУ 18/02):

— расходы, учитываемые в бухгалтерском учете (амортизация ППА и проценты) формируют вычитаемые временные разницы (ВВР),

— а расходы, учитываемые в налоговом учете (арендная плата), формируют налогооблагаемые временные разницы (НВР).

По нашему мнению, поскольку разницы возникают фактически по одной операции (отражение договора аренды в учете), то их необходимо свернуть и определять сальдо разниц, так как требование ПБУ 18/02 об отражении ОНА и ОНО в развернутом виде не учитывает особенности ФСБУ 25, когда арендные платежи (учитываемые в налоговом учете) лежат в основе стоимости и ППА и АО.

Положительная разница между ВВР и НВР приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), соответственно определяемого как произведение превышения ВВР над НВР на ставку налога на прибыль.

По мере уменьшения размера АО и суммы начисляемых процентов разница между ВВР и НВР будет сокращаться и перейдет в превышение НВР над ВВР. Это будет приводить к уменьшению (погашению) ОНА до нуля к концу срока аренды.

2. Расчет отложенного налога на прибыль при учете договора аренды упрощается при применении балансового метода.

Поскольку при применении балансового метода необходимо только сравнивать балансовую и налоговую стоимости:

— актива в виде ППА (налоговая стоимость будет равна нулю), разница между ними является НВР;

— обязательства в виде АО (налоговая стоимость будет равна нулю), разница между ними является ВВР.

Сальдо НВР и ВВР формируют ОНО или ОНА по операциям аренды.

Смотрите пример расчета отложенного налога при применении балансового метода в материале: Практикум МСФО: реперные точки бухгалтерских оценок и учета арендованного имущества (Е. Миркина, журнал «МСФО и МСА в кредитной организации», N 4, октябрь-декабрь 2019 г.) (раздел: Порядок расчета временных разниц по операциям аренды материала).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Между двумя российскими компаниями заключен дистрибьюторский договор и договор транспортно-экспедиционного обслуживания. Компания «А» продает компании «Б» товар, который компания «Б» экспортирует. Доставку товара до иностранных покупателей компании «Б» осуществляет компания «А». Компания «А» не имеет своего автотранспорта и для выполнения договора о транспортно-экспедиционном обслуживании привлекает автотранспорт третьих лиц.

1. Кто из контрагентов имеет право на подтверждение ставки НДС 0% при оказании транспортных услуг: компания «А» или третьи лица, привлеченные компанией «А» для оказания этих услуг?

2. Имеет ли право компания «А» выставлять компании «Б» счет-фактуру с НДС 0% о транспортно-экспедиционном обслуживании?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Компания «А» на основании договора ТЭО с собственником товаров (компанией «Б») привлекает перевозчиков для выполнения международной перевозки товара.

На основании подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и компания «А», и привлеченные ею перевозчики вправе применить ставку НДС 0% при реализации своих услуг при условии, что и компания «А», и перевозчики подтвердят право на применение ставки НДС 0%, документами, перечисленными в п. 3.1 ст. 165 НК РФ, в частности:

— контрактом (копией контракта) компании «А» с компанией «Б: на оказание ТЭО при организации перевозки от пункта загрузки на территории РФ до пункта выгрузки (перегрузки) на территории иностранного государства. Перевозчики право на применение нулевой ставки НДС подтверждают договором об оказании транспортных услуг определенным видом транспорта с компанией «А» (или с привлеченным ею перевозчиком, если он нанимает соисполнителя). При этом в договорах с перевозчиками целесообразно указывать (информировать), что они привлекаются для оказания части международной перевозки;

— копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Обоснование позиции:

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-отправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).

При этом и в том и в другом случае речь идет об услугах, связанных с грузом, не принадлежащим на праве собственности их исполнителю (перевозчику, экспедитору) (исходя из п. 1 ст. 785 и п. 1 ст. 804 ГК РФ). По договору перевозки клиент является сам грузоотправителем и передает перевозчику груз для доставки; по договору транспортной экспедиции экспедитор от имени клиента заключает договор перевозки (смотрите Энциклопедию решений. Отличия договора перевозки от других договоров, связанных с перевозками).

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).

В рассматриваемом случае компания «А» на основании договора ТЭО с собственником товаров (компанией «Б») привлекает перевозчиков для выполнения международной перевозки товара.

Компания «А» реализует транспортно-экспедиторские услуги, связанные с международной перевозкой, а перевозчики — саму услугу международной перевозки. Эти услуги облагаются по ставке 0%, т.к. связаны с международными перевозками (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), как и услуги перевозчиков (при условии, что они оказывают международную перевозку или привлечены для выполнения перевозки на части пути (в т.ч. по территории РФ))*(1), при условии, что и организация «А», и перевозчики подтвердят право на применение ставки НДС 0% документами, перечисленными в п. 3.1 ст. 165 НК РФ, в частности:

— контрактом (копией контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг (компании «А» с компанией «Б» на оказание ТЭО; перевозчика с компанией «А» на оказание услуг перевозки). В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства — члена ЕАЭС или ввоза товаров на территорию РФ с территории государства — члена ЕАЭС и заключения налогоплательщиком контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта (копии контракта), представляется копия контракта этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами (подп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ);

— копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ) с учетом особенностей, указанных в п. 3.1 ст. 165 НК РФ для операций вывоза (ввоза) разными видами транспорта, либо реестром транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов вместо копий указанных документов (абзац 6 п. 15 ст. 165 НК РФ)*(2).

Например, в налоговые органы представляются следующие документы (помимо контракта) при вывозе товаров:

— автомобильным транспортом — копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории РФ;

— железнодорожным транспортом — копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории РФ либо помещение товара под таможенную процедуру, предполагающую убытие товара с таможенной территории Таможенного союза;

— воздушным транспортом — копия грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки (перегрузки), находящегося за пределами таможенной территории Таможенного союза.

Транспортно-экспедиционные услуги

Операции по реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, будут облагаться НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий (письма ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@):

— договор должен соответствовать требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»;

— услуги должны оказываться при организации международной перевозки.

Подтверждением организации международной перевозки будут являться транспортные документы, подтверждающие вывоз (или ввоз) товара.

Привлечение нескольких перевозчиков

В случае международной перевозки смешанными видами транспорта (когда часть пути одного из перевозчиков пролегает только по территории РФ, и формально его перевозка не является сама по себе международной) все участники, выполняющие свою часть перевозки (услуг, связанных с перевозкой), вправе применять ставку НДС 0%, предусмотренную подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Дело в том, что исходя из разъяснений, содержащихся в пункте 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее — Постановление N 33) оказание услуг, указанных в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами*(3).

Согласно п. 18 Постановления N 33 налоговую ставку 0% применяют также:

— перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах такой международной перевозки (абзацы первый-второй подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ),

— лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

То есть п. 18 Постановления N 33 применяется в тех случаях, когда соисполнителей привлекает сам экспедитор либо заказчик ТЭУ или перевозки, либо иное лицо. Но при этом на всем протяжении пути (от пункта загрузки на территории РФ до пункта выгрузки (перегрузки) на территории иностранного государства (при вывозе товара), или наоборот (при ввозе)) заказчиком международной перевозки является одно лицо.

То есть из содержания подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и Постановления N 33 следует, что ставка ноль процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки товара.

Отметим, что в п. 7 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 говорится о правомерности применения базовой (ненулевой) ставки только в случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об импортном (экспортном) характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ.

При рассмотрении дел в судебных инстанциях ключевым моментом, являющимся основанием для принятия решений, также является информированность исполнителей услуг о том, что они оказывают услуги международной перевозки (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263, определения ВС РФ от 01.08.2019 N 305-ЭС19-9258, от 27.04.2018 N 307-КГ18-1802).

В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями о характере международной перевозки и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 20% (постановления АС Северо-Кавказского округа от 15.12.2020 N Ф08-10981/20 по делу N А53-41625/2019, АС Поволжского округа от 24.03.2020 N Ф06-59676/20 по делу N А55-8160/2019).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Может ли годовая бухгалтерская отчетность быть подписана до даты ее утверждения?

Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке (п. 4 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»).

В ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», который был принят позже, чем ПБУ 7/98, идет речь не о дате подписания отчетности, а о дате «утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке». Законодательством предусмотрено утверждение годовой отчетности собранием участников общества, акционеров (или советом директоров (наблюдательного совета) общества, если это отнесено к его компетенции).

Полагаем, что дата подписания отчетности (утверждения руководством) может быть ранее даты ее утверждения участниками или акционерами. Сроки утверждения годовой бухгалтерской отчетности участниками или акционерами установлены соответствующими законами (например, в период между 1 марта и 30 апреля каждого года (исходя из ч. 2 ст. 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»)*(1).

Кроме того, исходя из части 5 статьи 18 Федерального закона «О бухгалтерском учете» допускается ситуация подписания отчетности и сдачи экземпляра отчетности в установленный срок (до 31 марта) до ее утверждения при условии представления исправленной отчетности (если она была утверждена с показателями, отличающимися от показателей отчетности, представленной в налоговый орган): «5. Обязательный экземпляр отчетности представляется экономическим субъектом в виде электронного документа не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода…

В случае исправления экономическим субъектом ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности, обязательный экземпляр которой представлен в соответствии с частью 3 настоящей статьи, экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения экономического субъекта в виде электронного документа не позднее 31 июля года, следующего за отчетным годом.

В случае, если федеральными законами и (или) учредительными документами экономического субъекта предусмотрено утверждение его бухгалтерской (финансовой) отчетности и эта отчетность, утвержденная после 31 июля года, следующего за отчетным годом, отличается от бухгалтерской (финансовой) отчетности, обязательный экземпляр которой представлен в соответствии с частью 3 настоящей статьи, экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения экономического субъекта в виде электронного документа не позднее чем через десять рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения указанной отчетности, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом».

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

При переводе основного средства (ОС) в долгосрочный актив к продаже (в случае возврата лизингополучателем предмета лизинга) в налоговом учете объект тоже учитывается как товары? Как в налоговой декларации по налогу на прибыль нужно будет отражать операции по продаже автомобилей, возвращенных лизингополучателем? Нужно ли дополнительно в учетной политике по налоговому учету указывать какие-либо условия? В учетной политике для целей бухгалтерского учета какие условия необходимо указывать о квалификации объектов в качестве долгосрочных активов к продаже? Возникают ли разницы согласно ПБУ 18/02 при переквалификации актива в качестве предназначенного к продаже?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Переквалификация объектов основных средств (в т.ч. возвращенных предметов лизинга) в качестве долгосрочных активов к продаже осуществляется при наличии документов, подтверждающих принятие окончательного решения об их продаже (например, на момент переквалификации в ДАП имеется приказ о подготовке объектов к продаже, заключение договоров с покупателем и т.п.).

По нашему мнению, переквалификация объектов основных средств или других внеоборотных активов в качестве долгосрочных активов к продаже должна осуществляться на последний день отчетного периода в целях отражения в бухгалтерской отчетности организации в соответствии с требованиями п. 10.1 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».

Налоговым законодательством не предусмотрена возможность перевода изъятого у лизингополучателя или возвращенного лизингополучателем предмета лизинга, учитываемого в составе амортизируемого имущества, в состав товаров в случае принятия решения о его реализации. Использование норм п. 10.1 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» для аналогичных случаев нормами НК РФ не предусмотрено.

Учитывая разъяснения финансового ведомства, если имущество учитывалось на балансе лизингодателя, реализация такого имущества квалифицируется как реализация амортизируемого имущества.

Если имущество учитывалось на балансе лизингополучателя (по договорам, заключенным до 2022 года), реализация такого имущества квалифицируется как реализация прочего имущества.

Обоснование вывода:

Под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое) (п. 10.1 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» (далее — ПБУ 16/02)).

Долгосрочные активы к продаже (далее — ДАП) учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.

При этом внеоборотные активы, использование которых временно прекращено (например, вследствие возврата лизингового имущества от лизингополучателя, но при наличии возможности передачи его в лизинг другому лизингополучателю), не считаются ДАП.

В Рекомендации Р-116/2020-КпР «Долгосрочные активы к продаже, определение» уточняется, что обязательным условием переклассификации внеоборотного актива в ДАП является факт неиспользования этого актива на момент переклассификации при наличии решения о его продаже и подтверждении того, что его использование в будущем не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое).

При этом факт прекращения использования внеоборотного актива не является обязательным событием, которое должно произойти, чтобы этот актив классифицировался как ДАП. Также для этой цели не обязательно, чтобы решение о продаже актива явилось первопричиной прекращения его использования.

В случае если использование внеоборотного актива было приостановлено или прекращено по причинам иным, чем принятие решения о его продаже, но впоследствии принято решение о его продаже, такой актив переклассифицируется в ДАП при наличии подтверждения того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (например, на момент переквалификации в ДАП имеется приказ о подготовке объектов к продаже, заключение договоров с покупателем и т.п.).

В учетной политике организация может установить, что переквалификация объектов основных средств в качестве долгосрочных активов к продаже осуществляется на последний день отчетного года в целях отражения в бухгалтерской отчетности организации в соответствии с требованиями ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности». Активы признаются в качестве ДАП при наличии документов, подтверждающих принятие окончательного решения об их продаже.

По нашему мнению, учитывать возвращенное лизингополучателем имущество в качестве ДАП нецелесообразно, если нет уверенности, что такое имущество не будет передано в лизинг в дальнейшем. Требование п. 10.1 ПБУ 16/02 о квалификации объекта в качестве ДАП и учете его в оборотных активах обособленно связано с необходимостью информирования заинтересованных лиц (акционеров, участников, заемщиков и т.п.) о наличии объектов, которые переведены из состава ОС в состав ДАП, которые не будут использоваться в деятельности организации в качестве ОС и не будут приносить доход в качестве долгосрочного актива.

Также в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация может установить, что активы, квалифицированные в качестве ДАП, учитываются на отдельном субсчете счета 41.

Отметим, что согласно п. 40 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» при возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду.

Таким образом, в конечном счете после возврата объект лизингового имущества может учитываться на счете 01, но если он квалифицирован в качестве ДАП, то в бухгалтерской отчетности такой объект должен отражаться в составе оборотных активов.

По мнению Минфина России, стоимость долгосрочных активов к продаже отражается в бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы» отдельной статьей либо включается в другую статью бухгалтерского баланса, например, «Прочие оборотные активы» (информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19, письмо Минфина России от 29.10.2019 N 03-05-05-01/83272).

Таким образом, действующая редакция ПБУ 16/02 позволяет учитывать имущество, учтенное в составе основных средств (на счете 01), в случае принятия решения о продаже такого актива, в составе оборотных активов.

Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» — т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Поэтому, по нашему мнению, нет необходимости в течение отчетного периода переводить предмет лизинга, возвращенного лизингополучателем, на счет 41 в качестве ДАП, если нет окончательного решения о его продаже.

Временные разницы

Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже (пп. 10.1, 10.2 ПБУ 16/02, смотрите также информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).

В момент переквалификации объекта ОС в качестве ДАП временные разницы не возникают, и ОНА или ОНО, сформированные при учете объекта в качестве объекта ОС или в качестве договора финансовой аренды, не изменяются.

Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов, которые оцениваются на отчетную дату по наименьшей из величин (п. 28 ФСБУ 5/2019 «Запасы»):

— фактическая себестоимость запасов;

— чистая стоимость продажи запасов.

Чистая стоимость продажи представляет собой предполагаемую цену продажи запаса за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. В этом случае организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи (п. 30 ФСБУ 5/2019).

При создании такого резерва возникает вычитаемая временная разница (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Налоговый учет

В налоговом учете по неиспользуемым объектам амортизируемого имущества также не начисляется (не отражается в расходах) амортизация (т.к. не выполняются условия п. 1 ст. 252 НК РФ).

Но при этом из состава амортизируемого имущества имущество, по которому принято решение о его продаже, не исключается (такая причина не указана в п. 3 ст. 256 НК РФ).

То есть объект, который ранее был принят к учету как амортизируемое имущество, не становится товаром для целей налогового учета (в случае прекращения его использования и наличия планов по продаже). Такой переквалификации нормы НК РФ не предусматривают.

Минфин разъясняет, что если организация-лизингодатель после расторжения договора лизинга реализует предмет лизинга, который учитывался на балансе лизингодателя в качестве амортизируемого имущества, расходы при реализации такого имущества определяются в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, т.е. как при реализации амортизируемого имущества (письма Минфина РФ от 31.03.2011 N 03-03-06/1/187, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/633).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. При этом убытки от реализации такого имущества учитываются в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ. Смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Расходы в целях налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества.

В декларации по налогу на прибыль реализация объекта ОС отражается в Приложении N 3 к Листу 02 Декларации:

— по строке 010 указывается общее количество объектов амортизируемого имущества, которые организация реализовала в отчетном (налоговом) периоде. Если в числе таких объектов есть объекты, которые реализованы с убытком, то их количество надо отразить в строке 020.

— по строке 030 отражают общую сумму выручки от реализации амортизируемого имущества, а по строке 040 — остаточную стоимость такого имущества и расходы, связанные с его реализацией.

Затем определяется финансовый результат отдельно по прибыльным (по строке 050) и по убыточным продажам ОС (по строке 060).

Если при реализации основного средства выявлен убыток, то полученный убыток может относиться на расходы равными долями ежемесячно с отражением указанных сумм по строке 050 листа 02.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Гражданин Республики Беларусь, имеющий бессрочный вид на жительство иностранного гражданина в РФ, получил доход от реализации векселя. Данный гражданин въехал в РФ на личном автомобиле и не работает в РФ по найму.

Какими документами подтвердить налоговый статус резидента РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Перечень документов, подтверждающих наличие у физлица статуса налогового резидента, на законодательном уровне не определен. В этой связи подтверждение фактического нахождения физического лица на территории РФ может производиться на основании любых документов, оформленных в установленном порядке, позволяющих определить количество дней его фактического пребывания на территории РФ.

При этом вид на жительство подтверждает право нахождения физического лица в РФ, но не является документом, подтверждающими фактическое время его нахождения на территории РФ.

На наш взгляд, для подтверждения статуса резидента могут быть использованы справки управляющей компании или ТСЖ о постоянном проживании физлица по тому или иному адресу (или договор найма жилого помещения), документы об оплате коммунальных услуг, проездные документы на внутрироссийском транспорте РФ, документы, подтверждающие какие-либо траты, производимые в РФ при личном присутствии (например, оплата медицинских услуг), справки из учебных заведений о прохождении обучения и т.п.

Кроме того, за подтверждением наличия статуса резидента физлицо может обратиться в налоговый орган.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:

— физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

— физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

По общему правилу для налогоплательщиков — налоговых резидентов налоговая ставка установлена в размере 13% (650 тыс. руб. + 15%, при доходах свыше 5 млн рублей) (п. 1 ст. 224 НК РФ). В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Вместе с тем ст. 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

С 1 января 2015 действует Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Договор о ЕАЭС). В силу ст. 73 Договора о ЕАЭС доходы граждан РБ облагаются в России налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным для налоговых резидентов РФ (то есть 13% или 15%). Однако положения ст. 73 Договора о ЕАЭС применяются только к налогообложению доходов в связи с работой по найму.

Пунктом 2 ст. 207 НК РФ установлено, что в общем случае налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь заключен Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года (Санкт-Петербург, 24 января 2006 г.) (далее — Протокол). В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Международных соглашений, устанавливающих специальные правила определения статуса налогового резидента в отношении доходов, получаемых физлицом от какой-либо деятельности, не связанной с работой по найму, между РФ и РБ, на сегодняшний день не заключено. Соответственно, статус гражданина РБ, реализовавшего вексель на территории РФ, следует определять по правилам, установленным п. 2 ст. 207 НК РФ.

Таким образом, для подтверждения налогового статуса физического лица гражданина РБ необходимо учитывать только период его фактического нахождения на территории РФ в течение последних 12 месяцев. Отметим, что при определении этого периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (смотрите письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-05/8334, от 04.08.2016 N 03-04-05/45898, от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157 и др.). При этом НК РФ не предусмотрена возможность определения налогового статуса работника исходя из предполагаемого времени нахождения на территории РФ (в том числе исходя из срока заключенного трудового договора) (смотрите письма Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258, от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394).

Перечень документов, подтверждающих наличие у физлица статуса налогового резидента, на законодательном уровне не определен. В этой связи подтверждение фактического нахождения физического лица на территории РФ может производиться на основании любых документов, оформленных в установленном порядке, позволяющих определить количество дней его фактического пребывания на территории РФ. Смотрите письма Минфина России от 29.06.2021 N 03-04-05/51160, от 20.02.2021 N 03-04-06/12336, от 12.07.2017 N 03-04-05/44434

При этом, по мнению Минфина России и ФНС России, вид на жительство, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, подтверждают право нахождения физического лица в РФ, но не являются документами, подтверждающими фактическое время его нахождения на территории РФ (смотрите письма Минфина России от 19.12.2019 N 03-04-06/99463, от 23.05.2018 N 03-04-06/34676, ФНС России от 22.05.2018 N БС-4-11/9701@).

Контролирующие органы поясняют, что в качестве документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц в РФ и за пределами РФ, могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, внутренние документы организации (например, табели учета рабочего времени) и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в РФ и за пределами РФ. Смотрите письма Минфина России от 14.10.2019 N 03-04-06/78518, от 13.01.2015 N 03-04-05/69536, от 12.08.2013 N 03-04-06/32676, от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557, от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64, ФНС России от 06.09.2016 N ОА-3-17/4086, от 05.03.2013 N ЕД-3-3/743@, от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@, от 23.09.2008 N 3-5-03/529@.

Однако в рассматриваемом случае гражданин РБ не работает в РФ по найму. Между РФ и РБ отсутствуют пограничные пункты контроля, соответственно, проставление отметок о пересечении границы не представляется возможным. Кроме того, физлицо въехало в РФ на личном автомобиле, что не позволяет определить время его нахождения в РФ на основании, например, авиа или ж/д проездных документов.

В этой связи, на наш взгляд, для подтверждения статуса резидента могут быть использованы справки управляющей компании или ТСЖ о постоянном проживании физлица по тому или иному адресу (или договор найма жилого помещения), документы об оплате коммунальных услуг, проездные документы на внутрироссийском транспорте РФ, документы, подтверждающие какие-либо траты, производимые в РФ при личном присутствии (например, оплата медицинских услуг), справки из учебных заведений о прохождении обучения и т.п.

Кроме того, в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика представлять налогоплательщику (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента РФ, в порядке, по форме и формату, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Порядок представления документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, утвержден приказом ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@ (далее — Приказ N ММВ-7-17/837@). В силу этого Порядка физлицу необходимо самостоятельно направить в ИФНС заявление по форме, утвержденной в приложении 1 к Приказу N ММВ-7-17/837@. В ответ налоговый орган предоставит официальный документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ.

Здесь отметим, что сформировать заявление и получить в формате PDF документ, подтверждающий статус налогового резидента, можно дистанционно на официальном сайте ФНС через электронный сервис «Подтверждение статуса налогового резидента РФ» — https://service.nalog.ru/nrez/list.html. Также в инспекцию можно обратиться лично или направить заявление по почте. В случае подачи заявления в электронной форме через официальный сайт ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» срок рассмотрения заявления составляет 10 календарных дней. Если же заявление подается лично или по почте срок его рассмотрения составляет 20 календарных дней со дня его поступления в ФНС России или уполномоченный налоговый орган. К заявлению целесообразно приложить любые документы, подтверждающие факт пребывания физлица на территории РФ в течение 183 календарных дней (смотрите примеры выше). Смотрите дополнительно письма Минфина России от 21.12.2018 N 03-04-05/93558, ФНС России от 17.12.2021 N КВ-3-14/8320.

Как известно, ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода лежит именно на организации, являющейся налоговым агентом (смотрите, например, письма Минфина России от 08.12.2020 N 03-04-05/107251, от 02.02.2021 N 03-04-06/6361, от 06.12.2019 N 03-04-06/94771, письмо ФНС России от 30.09.2019 N БС-4-11/19925 и др.). Считаем, что выданного ФНС России документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, налоговому агенту вполне достаточно для исполнения этой обязанности.

Важно учитывать, что документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ, выдается за один календарный год (предшествующий дню представления заявления в налоговый орган, текущий календарный год или предыдущие календарные годы) (п. 7 Порядка представления документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, утвержденного Приказом N ММВ-7-17/837@). Т.е. обращаться в ИФНС за подтверждением статуса налогового резидента физлицу необходимо ежегодно. Смотрите также письмо ФНС России от 27.02.2020 N ВД-3-17/1534@.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Налоговый вычет в каком размере предоставить работнику, у которого есть удостоверение гражданина, переселенного из зоны отселения вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (период проживания в населенном пункте — с 26.04.1986 по 20.06.1986)?

Абзацем 3 подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ предусмотрен стандартный налоговый вычет в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода в отношении лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в этой связи инвалидности.

В данном случае имеются в виду лица, получившие инвалидность. То есть стандартный налоговый вычет в размере 3000 рублей предусмотрен именно для «…лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа… лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон…».

Вместе с тем граждане, эвакуированные (в том числе выехавшие добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или переселенные из зоны отселения либо выехавшие в добровольном порядке из указанных зон, но не являющиеся инвалидами, вправе воспользоваться стандартным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 14 подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Между покупателем и поставщиком заключен договор поставки, в соответствии с которым поставка и оплата производится в следующем порядке: предоплата — уведомление о готовности товара к отгрузке — окончательный расчет — отгрузка. Покупателем внесена предоплата, поставщиком направлено уведомление о готовности товара к отгрузке. В связи с невозможностью покупателя принять товар, он был передан на хранение поставщику. Покупателем подписаны УПД на получение товара и акты приема-передачи его же на хранение поставщику. Окончательный расчет не произведен. Поставщик обратился в суд с иском о взыскании задолженности. Исковые требования удовлетворены, с покупателя в пользу поставщика взысканы денежные средства в размере стоимости изготовленного товара (за вычетом предоплаты) и пени за просрочку оплаты. Решение суда вступило в силу. В период судебного разбирательства по иску покупатель признан банкротом, в отношении него введена процедура наблюдения. В связи с чем поставщик в настоящее время не может получить исполнительный лист. Вопрос о включении требований поставщика в реестр требований кредиторов покупателя будет рассматриваться в ходе следующей процедуры. Прекращение производства по делу о банкротстве покупателя маловероятно. Между тем товар по-прежнему находится у поставщика, он несет расходы на его хранение.

Возможно ли с учетом изложенного расторгнуть договор в связи с ненадлежащим исполнением покупателем обязанности по оплате с целью реализации товара третьему лицу? Возможно ли взыскание с должника пени за просрочку исполнения обязательства по оплате товара?

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик — продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.

На основании п. 5 ст. 454 ГК РФ, если иное не предусмотрено нормами о договоре поставки, к указанному договору применяются общие правила о договоре купли-продажи.

В силу п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В частности, в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

Как следует из вопроса, покупатель согласно условиям договора поставки обязан был уплатить цену товара в полном объеме до его отгрузки двумя платежами: до получения уведомления о готовности товара и после получения такого уведомления. Отсюда можно сделать вывод, что указанным договором предусмотрена предварительная оплата товара, поскольку товар фактически должен был быть передан покупателю только после получения всей суммы оплаты.

Вместе с тем, согласно информации, изложенной в вопросе, еще до полной оплаты товара покупателем между ним и продавцом был подписан универсальный передаточный документ, который согласно Приложению N 2 к письму Федеральной налоговой службы от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ используется в том числе для оформления операций по отгрузке товара и рассматривается в правоприменительной практике как документ, свидетельствующий о его передаче покупателю (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 04.06.2020 N Ф05-3238/20, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2019 N 15АП-1760/19). О состоявшейся передаче товара покупателю свидетельствует также то, что впоследствии между ним и продавцом был подписан акт обратной передачи товара на хранение последнему.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации продавец исполнил свою встречную обязанность по передаче товара покупателю еще до того момента, когда покупатель исполнил свою обязанность по его полной предварительной оплате. При этом из вопроса не усматривается, что покупатель каким-либо образом возражал против такого исполнения обязанности продавца.

В связи с изложенным у такого покупателя по смыслу п. 3 ст. 328, п. 1 ст. 486 и п. 2 ст. 487 ГК РФ возникла обязанность оплатить в полном объеме переданный ему продавцом товар непосредственно после его передачи (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2003 N Ф08-517/03, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2022 N 19АП-7422/21, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2021 N 18АП-14546/21, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2018 N 11АП-4550/18).

Согласно п. 3 ст. 486 ГК РФ в том случае, если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Из вопроса следует, что продавец воспользовался данным правом, обратившись в суд с иском о взыскании с покупателя оплаты по договору, который был удовлетворен судом. В свою очередь, законодательство не содержит каких-либо норм, которые напрямую бы предусматривали возможность предъявления продавцом в случае неисполнения указанного решения покупателем требований о расторжении договора купли-продажи в связи с существенным нарушением обязательства по оплате товара (подп. 1 п. 2 ст. 450 ГК РФ).

Вместе с тем, на наш взгляд, следует учитывать то, что присуждение к исполнению обязанности в натуре и прекращение правоотношения рассматриваются в качестве самостоятельных способов защиты нарушенных гражданских прав (ст. 12 ГК РФ). При этом в законодательстве отсутствуют положения о том, что использование лицом одного из способов защиты своего нарушенного права исключает возможность впоследствии прибегать к другим способам его защиты, если предыдущие способы оказались неэффективными, а судебная практика подчеркивает, что законодательство не ограничивает лицо в выборе способа защиты нарушенного права и не ставит использование общих гражданско-правовых способов защиты в зависимость от наличия способов специальных (Определение Конституционного Суда РФ от 16.03.2006 N 80-О, определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 27.11.2018 N 78-КГ18-57).

В связи с изложенным мы полагаем, что сами по себе обращение продавца в суд с требованием о взыскании стоимости товара и его удовлетворение не исключают возможности последующего предъявления иных требований при неполучении присужденной судом оплаты. Данный вывод находит свое подкрепление в судебной практике, которая полагает правомерным требовать расторжения договора в связи с существенным нарушением покупателем обязанности по оплате товара, если продавец в существенной степени лишился того, на что он рассчитывал при заключении договора, несмотря на имевшее место ранее удовлетворение судом его требований о взыскании с покупателя стоимости товара (смотрите п. 8 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 5 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 27.12.2017).

В то же время необходимо учитывать то, что определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 11.07.2017 N 78-КГ17-21, которое было положено в основу указанного выше пункта Обзора, было принято по ситуации, в которой покупатель длительное время, в том числе и после вынесения судом решения о взыскании с него платы за товар, не исполнял обязанность по его оплате. Иными словами, в этой ситуации неисполнение должником судебного акта о взыскании с него стоимости неоплаченного товара было обусловлено исключительно отсутствием его доброй воли в течение определенного времени после вступления этого акта в законную силу.

Вместе с тем в рассматриваемом случае такое неисполнение вызвано прямо установленными законодательством ограничениями, поскольку еще в процессе рассмотрения требования продавца к покупателю об оплате товара в отношении последнего была введена процедура наблюдения, что в силу п. 1 ст. 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) исключает возможность удовлетворения возникших до принятия заявления о признании банкротом денежных требований в ином порядке, нежели тот, что предусмотрен законодательством о банкротстве. Следовательно, мы не можем окончательно исключить того, что подача продавцом сразу же послу вступления в законную силу решения суда о взыскании с покупателя задолженности по оплате товара заявления о расторжении договора может быть расценено судом как попытка обойти соответствующие ограничения и квалифицирована как злоупотребление правом (ст. 10 ГК РФ).

Более того, сам факт введения в отношении покупателя процедуры наблюдения ставит под вопрос возможность применения последствий расторжения договора купли-продажи в виде обязанности покупателя возвратить продавцу не оплаченные покупателем товары (п. 4 ст. 453 ГК РФ).

С одной стороны, положения п. 1 ст. 63 Закона N 127-ФЗ, касающиеся особенностей порядка предъявления требований кредиторами в рамках дела о банкротстве, затрагивают лишь требования по денежным обязательствам. Обязанность покупателя по возврату продавцу неоплаченного товара денежной не является. Порядок предъявления требований об исполнении неденежных обязательств в процедуре наблюдения Законом N 127-ФЗ не регламентирован. Поэтому такие требования могут предъявляться в обычном порядке, что подтверждается и судебной практикой (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 N Ф06-10995/11, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 N 17АП-986/13, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25.10.2012 N 02АП-6056/12).

С другой стороны, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 61.1 Закона N 127-ФЗ сделки, совершенные должником или другими лицами за счет должника, могут быть признаны недействительными в соответствии с ГК РФ, а также по основаниям и в порядке, которые указаны в названном Федеральном законе.

Согласно п. 3 ст. 61.1 Закона N 127-ФЗ правила главы III.1 этого Закона об оспаривании сделок должника могут быть могут применяться также к оспариванию действий, направленных на исполнение обязательств и обязанностей, возникающих в соответствии с гражданским, трудовым, семейным законодательством, законодательством о налогах и сборах, таможенным законодательством Таможенного союза и (или) законодательством Российской Федерации о таможенном деле, процессуальным законодательством Российской Федерации и другими отраслями законодательства Российской Федерации, а также к действиям, совершенным во исполнение судебных актов или правовых актов иных органов государственной власти.

При этом по смыслу п. 1 ст. 61.1 Закона N 127-ФЗ соответствующие действия могут быть оспорены и в том случае, если они совершены не должником, а другими лицами за счет должника, например, при оставлении кредитором имущества должника за собой (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 N 63 «О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

Как уже отмечалось выше, в рассматриваемой ситуации товар был передан продавцом покупателю. В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации продавец во исполнение вынесенного в его пользу решения суда, признающего договор расторгнутым, распорядится товаром, находящимся у него на хранении, мы не исключаем, что такие действия могут быть расценены как распоряжение имуществом должника, то есть совершение сделки за счет последнего.

Последствием этого может являться то, что действия должника могут быть признаны недействительными на основании ст. 61.2 или ст. 61.3 Закона N 127-ФЗ, в том числе по причине оказания предпочтения одному кредитору должника (продавцу) перед другими кредиторами.

Что же касается возможности взыскания с должника пени за просрочку исполнения обязательства по оплате товара отметим, что штрафные санкции за неисполнение того или иного обязательства следует судьбе этого обязательства. Иными словами, если основное обязательство является текущим, текущими будут и требования об уплате санкций, и, напротив, если основное требование подлежит включению в реестр требований кредиторов, требования об уплате штрафных санкций подлежат включению в реестр и в силу п. 3 ст. 137 Закона N 127-ФЗ погашаются после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов (п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве»).

С момента же введения в отношении должника процедуры наблюдения начисление финансовых санкций за неисполнение реестровых требований прекращается, и с этого момента начислению подлежат лишь так называемые мораторные проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения, которые выплачиваются в ходе расчетов с кредиторами одновременно с погашением основного требования до расчетов по санкциям (п. 1 и п. 4 ст. 63, п. 3 ст. 137 Закона N 127-ФЗ, п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве»).

При этом напомним, что само по себе расторжение договора, за неисполнение которого начислялась неустойка, не влечет за собой прекращения обязательств по уплате такой неустойки и процентов, начисленных до момента расторжения (п. 2 и п. 3 ст. 453 ГК РФ, п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 35 «О последствиях расторжения договора», п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат юридических наук Широков Сергей

Ответ прошел контроль качества

Некоммерческая организация (НКО) применяет УСН с объектом налогообложения «доходы».

Признаются ли при исчислении налоговой базы поступления в виде пожертвований, при передаче которых было указано, что они предназначены для финансирования создания дизайна сайта, верстки и программирования, оплаты права использования программы для сдачи отчетности (при этом в договоре также указывалось на возможность при необходимости использовать эти средства на иные нужды НКО, в организации ведется учет поступивших средств и произведенных расходов)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полученные НКО средства в виде пожертвования для оплаты создания дизайна сайта, верстки и программирования, права использования программы для сдачи отчетности не включаются в состав признаваемых при УСН доходов.

Обоснование позиции:

При определении объекта налогообложения и налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — налог), учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15, пп. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ).

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Так, таким исключением являются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности; к ним, в частности, относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. Использованные не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Заметим, что перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, приведенный в п. 2 ст. 251 НК РФ, является закрытым (письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/4/49).

В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Согласно п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества НКО в денежной и иных формах являются в том числе добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации.

То есть, в общем случае пожертвования*(1), полученные НКО на реализацию ею уставных задач, признаются целевыми поступлениями, не подлежащими налогообложению (письмо Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-06/3/27355). При этом в письме Минфина России от 30.08.2018 N 03-03-06/1/61847 говорится, что поступившие пожертвования НКО вправе не отражать в доходах только при условии, что такие пожертвования получены и использованы на общеполезные цели, совпадающие с ее уставными целями (смотрите также письмо Минфина России от 07.10.2021 N 03-03-07/81140

В отношении средств, безвозмездно поступивших государственному автономному учреждению для технического перевооружения социально значимых объектов инфраструктуры, находящихся в государственной собственности и закрепленных за данным учреждением на праве оперативного управления, чиновники указали: такие поступления отвечают требованиям ст. 582 ГК РФ, в том числе в части направленности указанных средств на общеполезные цели (письмо Минфина России от 14.04.2020 N 03-03-05/29774).

А в письме Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/3/43147 было указано, что покупка валюты для оплаты приобретаемых некоммерческой организацией в рамках уставной некоммерческой деятельности услуг иностранных контрагентов (экспертов) являются операциями, связанными с целевым использованием пожертвований (а потому возникшие разницы не признаются в составе доходов).

В данном случае при отсутствии в законодательстве четкого определения «общеполезных целей» есть риски, можно ли считать, что, осуществляя уставную деятельность за счет пожертвований с указанными в обращении целями, НКО вышла за пределы таких общеполезных целей (пример спора о соответствии целям — решение АС г.Москвы от 28.02.2022 N А40-111766/2021).

Ведь, с одной стороны, существует позиция, что под общеполезными целями, для которых предоставляется пожертвование, понимается, в частности, защита конституционных прав граждан и направленность на достижение общественных благ (смотрите Позиции высших судов. Дарение. Пожертвования. (Ст. 582 ГК РФ)). В то же время встречается в судебной практике и несколько иной подход: если деятельность ведется в рамках уставной, то не является предпринимательской, и полученное пожертвование соответствует ГК РФ (постановление АС Уральского округа от 05.04.2017 N Ф09-910/17).

Если обратиться к перечню целей благотворительной деятельности, указанным в ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)», то в него, в частности, включены:

— содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

— содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

— содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

— содействия развитию научно-технического, художественного творчества детей и молодежи;

— содействия патриотическому, духовно-нравственному воспитанию детей и молодежи.

Полагаем, что с учетом сферы деятельности НКО указанные выше цели могут считаться для нее общеполезными, а потому финансирование функционирования организации не может считаться не связанным с уставной деятельностью.

С учетом сказанного, на наш взгляд, согласованное сторонами направление использования средств пожертвования на обеспечение создания и нормальной работы сайта организации и представление ею отчетности в электронной форме соответствует требованию «общеполезности». Это позволяет нам считать, что НКО не признает такие поступления в составе доходов.

При этом просим отнестись к высказанному мнению как к нашей экспертной позиции, поскольку при подготовке ответа нам не встретилось официальных комментариев непосредственно по рассматриваемой ситуации и примеров судебной практики с аналогичным предметом споров (когда бы НКО получила пожертвования на указанных в обращении условиях). Устранить сомнения в предложенном нами подходе налогоплательщик сможет, получив персональные разъяснения (информацию) от Минфина России и (или) налоговых органов (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Физическое лицо — налоговый резидент РФ является контролирующим лицом кипрской организации (Республика Кипр) с долей участия в ней через трастовое соглашение в размере 100%. В 2019 году физическое лицо представило в налоговые органы специальную декларацию (в которой представлены сведения о кипрской организации) и уведомление об участии в контролируемых иностранных компаниях (КИК). Прибыль кипрской организации, определенная по данным ее финансовой отчетности, за 2021 год составила менее 10 000 000 руб.

1. Верно ли, что в случае, если прибыль КИК менее 10 000 000 руб., то физическое лицо, контролирующее эту компанию, не должно декларировать данный доход? 2. Уведомление об участии в КИК подается единожды или ежегодно? 3. Какими документами и по какой форме физическое лицо должно уведомить налоговые органы о прибыли КИК за 2021 год в размере менее 10 000 000 руб.? В случае подачи документов на бумажном носителе, в какой налоговый орган они представляются (по месту регистрации или в любой)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Если прибыль КИК за 2021 год составила менее 10 000 000 рублей, физическое лицо, контролирующее эту компанию, не должно декларировать данный доход.

2. Уведомление о КИК представляется ежегодно.

3. Нами не обнаружено форм налоговой отчетности, в которых физическое лицо должно отразить прибыль КИК за 2021 год в размере менее 10 000 000 рублей. При этом для подтверждения размера прибыли КИК за 2021 год физическое лицо должно представить в налоговый орган по месту жительства документы, предусмотренные п. 5 ст. 25.15 НК РФ.

Обоснование позиции:

1. По общему правилу физические лица — налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, к которым относятся и суммы прибыли контролируемой иностранной компании (КИК), должны декларировать такие доходы (п. 2 ст. 25.15, подп. 8.1 п. 3 ст. 208, подп. 3 п. 1, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

При этом нужно принимать во внимание, что прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ за соответствующий налоговый период в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ (в том числе и по данным финансовой отчетности КИК), составила более 10 000 000 рублей (п. 7 ст. 25.15 НК РФ).

Соответственно, в случае, если прибыль КИК за соответствующий период не превысила 10 000 000 рублей, она не учитывается при расчете налоговой базы по НДФЛ физического лица, контролирующего данную компанию.

Глава 23 НК РФ не содержит положений, прямо освобождающих налогоплательщиков от декларирования дохода в виде прибыли КИК, не подлежащего налогообложению на основании п. 7 ст. 25.15 НК РФ. Вместе с тем из официальных разъяснений следует, что в таких случаях прибыль КИК не отражается в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ (смотрите, например, письма ФНС России от 08.04.2021 N СД-4-3/4781@, Минфина России от 25.02.2019 N 03-04-05/12046).

На наш взгляд, такой подход соответствует логике п. 4 ст. 229 НК РФ, позволяющего не декларировать, в частности, доходы, которые не облагаются НДФЛ на основании ст. 217 НК РФ (за рядом исключений).

Заметим также, что из формы, а также порядка заполнения налоговой декларации по НДФЛ не прослеживается необходимости декларирования прибыли КИК в размере не более 10 000 000 рублей.

Таким образом, полагаем, что физическое лицо в рассматриваемой ситуации не обязано декларировать необлагаемый НДФЛ доход в виде прибыли КИК за 2021 год.

2. Налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, обязаны уведомлять налоговый орган о КИК, контролирующими лицами которых они являются (подп. 3 п. 3.1 ст. 23, подп. 2 п. 1 ст. 25.14 НК РФ).

По общему правилу уведомление о КИК (далее — уведомление) представляется налогоплательщиками — физическими лицами в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 НК РФ (смотрите также п. 1.1 ст. 223 НК РФ) либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК (п. 2 ст. 25.14 НК РФ).

Заметим, что для возникновения обязанности по представлению уведомлений не важен факт получения КИК прибыли и (или) признания контролирующим лицом соответствующего дохода при расчете своих налоговых обязательств, равно как и размер указанных величин (подробнее смотрите Энциклопедию решений. Уведомление налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях). В частности, уведомление представляется и в случае, если прибыль КИК за соответствующий год не превышает 10 000 000 рублей (смотрите, например, письма Минфина России от 21.02.2017 N 03-12-12/2/10507, от 31.03.2016 N 03-10-10/18312, информацию ФНС России от 29.04.2021 «Физлицам следует представить уведомления о КИК за 2020 год до 30 апреля»).

Таким образом, налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, обязаны уведомлять налоговые органы о КИК, контролирующими лицами которых они являются, на ежегодной основе (дополнительно смотрите письма ФНС России от 05.04.2021 N ШЮ-4-13/4504@, от 04.04.2016 N ЕД-3-13/1427@, информацию ФНС России от 18.06.2019 «Уведомление о КИК нужно направлять в инспекцию ежегодно, даже если компания несет убытки»).

Наряду с этим отметим, что контролирующим лицам фактически разрешено представлять уведомления вместе со специальной декларацией, направляемой в рамках «амнистии капитала» в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ», в которой содержится информация о соответствующих КИК — в таких случаях они не считаются представленными с нарушением установленного срока (пп. 2, 3.1 ст. 25.14 НК РФ).

3. Форм налоговой отчетности, в которых физические лица должны отражать сумму прибыли контролируемых ими иностранных компаний в размере не более 10 000 000 рублей, нами не обнаружено, равно как и официальных разъяснений по данному вопросу. В частности, данная информация в уведомлениях не отражается.

Наряду с этим п. 5 ст. 25.15 НК РФ обязывает налогоплательщиков — контролирующих лиц подтверждать размер прибыли (убытка) контролируемых ими иностранных компаний путем представления следующих документов:

— финансовая отчетность КИК, составленная в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) такой компании за финансовый год;

— аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

Данные документы представляются налогоплательщиками — физическими лицами вместе с уведомлением (то есть ежегодно) независимо от наличия у них обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК при расчете налоговых обязательств по НДФЛ.

Учитывая, что уведомления представляются физическими лицами в налоговый орган по месту своего жительства (п. 3.1 ст. 23, п. 4 ст. 25.14 НК РФ), в этот же налоговый орган представляются и документы, предусмотренные п. 5 ст. 25.15 НК РФ.

По нашему мнению, физическому лицу в данном случае будет не лишним приложить к документам, предусмотренным п. 5 ст. 25.15 НК РФ, расчет прибыли КИК за 2021 год в произвольной форме.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества