Лизинговая компания имеет на балансе несколько транспортных средств, которые лизингополучатель не может вернуть по причине угона, продажи, разбора и т.п. Компания применяет ОСНО.

Условия договора лизинга: Срок договора — от нескольких месяцев до двух лет. Транспортное средство находится на балансе компании, то есть лизингодателя. Амортизация не начислялась. Состояние предметов лизинга на сегодняшний день не известно (например, по информации с официального сайта ГИБДД, один автомобиль продан третьему лицу; в отношении другого ТС есть исполнительный лист.

1. На основании каких документов лизингодатель может провести списание утраченных лизингодателем лизинговых транспортных средств?

2. Как правильно отразить списание данного транспортного средства в бухгалтерском учете?

3. Как правильно отразить списание данного транспортного средства в налоговом учете? Какие расходы можно учесть при списании?

«Иными словами, договор лизинга прекращается в связи с гибелью предмета этого договора только в том случае, если ни арендодатель, ни арендатор не несут за это ответственности (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2008 N Ф09-2787/08-С5 (в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 21.07.2008 N 9601/08), решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.05.2012 по делу N А40-61541/2011). Если же в гибели предмета лизинга, как в рассматриваемом случае, присутствует вина лизингополучателя, то договор лизинга не прекращает своего действия, если только иное не предусмотрено самим договором» (Вопрос: Организация-лизингодатель в ноябре 2013 года передала грузовой автомобиль по договору лизинга лизингополучателю. Согласно условиям договора лизинг является выкупным, данный автомобиль был застрахован по договорам каско и ОСАГО, где страхователь — лизингополучатель, выгодоприобретатель — лизингодатель. В сентябре 2014 года произошло ДТП, предмет лизинга погиб (утрачен), виновен лизингополучатель. Лизингополучатель в октябре 2014 года известил лизингодателя о ДТП. Риск гибели имущества есть в числе застрахованных рисков по договору страхования каско. Каковы дальнейшая судьба договора лизинга и действия лизингодателя в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2014 г.)).

«В налоговом учете затраты на ликвидацию основного средства признаются единовременно на дату ликвидации (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Такой же порядок учета расходов применяется и в случае, если выведение объекта основного средства из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах (письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675).

С учетом всего вышеизложенного можно прийти к мнению, что в периоде нахождения в режиме ликвидации ликвидируемое недвижимое имущество продолжает оставаться амортизируемым основным средством (имуществом), поскольку основания для исключения ОС из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ) не выполняются: ОС не переведено на консервацию, не находится на реконструкции и пр.»;

«В данной ситуации договор лизинга расторгнут в одностороннем порядке, и лизингодатель прекратил начисление лизинговых платежей. При этом предмет лизинга не возвращен лизингодателю. Следовательно, лизингодатель не может использовать такое имущество в целях извлечения дохода. Соответственно, не выполняется одно из условий для признания объекта амортизируемым имуществом».

«В бухгалтерском учете арендодателя оформляются записи:

— до угона:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета»

— 472 000 руб. — приобретен автомобиль;

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» К 60

— 400 000 руб. — принят к учету приобретенный автомобиль;

Д 03 «Доходные вложения в материальные ценности» К 08

— 400 000 руб. — принят к учету автомобиль в составе доходных вложений в материальные ценности;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60

— 72 000 руб. — отражен «входной» НДС;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 19

— 72 000 руб. — предъявлен к вычету «входной» НДС;

Д 20 «Основное производство» К 02 «Амортизация основных средств»

— 8333,33 руб. — начислена ежемесячная амортизация по переданному в аренду автомобилю;

Д 09 «Отложенные налоговые активы» К 68

— 1001,6 руб. ((8333,33 руб. — 4160 руб.) х 24%) — отражен отложенный налоговый актив;

— после установления факта угона:

Д 02 К 03

— 49 999,98 руб. (83 33,33 руб. х 6 мес.) — списана сумма начисленной амортизации по похищенному автомобилю;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» К 03

— 350 000,02 руб. (400 000 руб. — 49 999,98 руб.) — списана остаточная стоимость похищенного автомобиля;

Д 99 «Прибыли и убытки» К 09

— 6009,6 руб. (1001,6 руб. х 6 мес.) — списан отложенный налоговый актив;

Д 51 К 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

— 360 000 руб. — получено страховое возмещение;

Д 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» К 99

— 9999,98 руб. (360 000 руб. — 350 000,02 руб.) — признана разница между суммой страхового возмещения и остаточной стоимостью угнанного автомобиля в составе прочих доходов».

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Имеет ли право ИП перейти на патентную систему налогообложения с 01.01.2021, если общая численность сотрудников составляет 25 человек, в том числе два сотрудника, которые находятся в отпуске по уходу за ребенком, четыре сторожа на 0,25 ставки, одна уборщица на 0,5 ставки, два кассира на 0,25 ставки, один кассир на 0,5 ставки?

«(25 чел. — 2 чел. (в отпуске по уходу за ребенком) = 23 чел.)

…в среднюю численность не включают работников, находящихся в отпусках по беременности и родам, находившихся в отпусках в связи с усыновлением ребенка со дня рождения усыновленного ребенка, а также в отпуске по уходу за ребенком (кроме работающих на условиях неполного рабочего времени или на дому с сохранением права на получение пособия по государственному социальному страхованию) (письма Минфина России от 08.07.2020 N 03-11-11/59323, от 17.02.2014 N 03-11-12/6270)» (Энциклопедия решений. Ограничение по численности работников для применения ПСН).

«п. 79.3. Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени» (приказ Федеральной службы государственной статистики от 27 ноября 2019 г. N 711 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» (с изменениями и дополнениями)).

Упрощенный способ расчета (условный пример):

Работники на полном рабочем дне: (25 чел. — 2 чел. (в отпуске по уходу за ребенком) — 4 сторожа на 0,25 ставки — 1 уборщица на 0,5 ставки — 2 кассира на 0,25 ставки — 1 кассир на 0,5 ставки = 15 человек.

Средняя численность неполностью занятых работников за ноябрь 2020 составила 2,5 человека (4 сторожа х 0,25 ставки х 20 (раб. дней в ноябре 2020 г.) + 1 уборщица х 0,5 ставки х 20 (раб. дней в ноябре 2020 г.) + 2 кассира х 0,25 ставки х 20 (раб. дней в ноябре 2020 г.) + 1 кассир х 0,5 ставки х 20 (раб. дней в ноябре 2020 г.)) : 20 раб. дней в ноябре 2020 г.).

Соответственно, списочная численность работников составит: 15 человек на полной ставке + 2,5 человека на неполных ставках = 17,5 работников = 18 работников за ноябрь 2020 г.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Организация получила товар из Республики Беларусь и в срок сдала декларацию по НДС.

Нужно ли по данным взаиморасчетам сдавать какие-либо еще формы отчетности в органы контроля и статистики? Нужно ли сдавать статистические формы по данным взаиморасчетам в таможенные органы? Если да, то какие?

Статистическая форма учета перемещения товаров и правила ее заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 19.06.2020 N 891 (далее — Правила).

Статистическая форма представляется в таможенный орган в виде электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью, через личный кабинет участника внешнеэкономической деятельности не позднее 10-го рабочего дня календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором произведено получение товаров (п.п. 8, 9 Правил)

Непредставление или несвоевременное представление в таможенный орган статистической формы учета перемещения товаров либо представление статистической формы учета перемещения товаров, содержащей недостоверные сведения влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до пятнадцати тысяч рублей; на юридических лиц — от двадцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей (ст. 19.7.13 КоАП, п. 16 Правил).

Кроме того, договоры, заключенные между резидентами и нерезидентами, необходимо поставить на учет в уполномоченном банке при условии, что сумма обязательств по этому контракту должна быть равна или превышать эквивалент в 3 млн. руб. (п. 4.1.3, п. 4.2 Инструкции Банка России от 16.08.2017 N 181-И). При этом валюта контракта роли не играет.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Косарева Ираида

Ответ прошел контроль качества

Если иностранный поставщик, который зарегистрировался в налоговых органах РФ в целях оказания услуг в электронной форме на территории РФ, закупает какие-то услуги с российским НДС у российского поставщика, то может ли этот иностранный поставщик учесть входной НДС и уменьшить на него сумму НДС к уплате в бюджет РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В силу прямого запрета организация, оказывающая услуги в электронной форме, не сможет принять к вычету суммы НДС, предъявленного российскими организациями при приобретении иностранной организацией товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов на территории РФ, либо фактически уплаченные ей при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Обоснование вывода:

Реализация услуг в электронной форме иностранной организацией на территории РФ облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148, п. 1 ст. 174.2 НК РФ).

С 1 января 2019 года обязанности по исчислению и уплате НДС в отношении услуг в электронной форме возлагаются на иностранную организацию — продавца независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо (п.п. 3, 5 ст. 174.2 НК РФ, п. 17 ст. 2, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ).

Это предполагает необходимость постановки на учет иностранной организации в российском налоговом органе (п.п. 1, 4.6 ст. 83 НК РФ).

Иностранная организация при этом не должна составлять счета-фактуры, равно как и вести книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (в части оказания услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ) (п. 3.2 ст. 169 НК РФ).

Вместе с тем в силу п. 6 ст. 174.2 НК РФ суммы налога, предъявленные иностранным организациям, подлежащим постановке на учет в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ (за исключением сумм налога, предъявленных их обособленным подразделениям, расположенным на территории Российской Федерации), при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

Таким образом, иностранная организация, подлежащая постановке на учет в налоговых органах при реализации услуг в электронной форме, в силу нормы п. 6 ст. 174.2 НК РФ не обладает правом применения налогового вычета по НДС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

Сторонняя организация после проведения ремонтных работ объекта представила организации Акт сдачи-приемки работ в произвольной форме. Ранее для всех видов работ использовались унифицированные формы первичных документов по формам КС-2, КС-3. В 2013 г. унифицированные формы были отменены.

Могут ли формы актов о выполненных работах отличаться от форм КС-2, КС-3 существенным образом, в частности, возможно ли оформление акта, в котором указан только факт выполненных работ со ссылкой на договор?

По общему правилу приемка выполненных работ по договору подряда оформляется актом или иным документом, удостоверяющим приемку работ (п. 2 ст. 720 ГК РФ), а по договору строительного подряда — актом (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

До 01.01.2013 акт выполненных по договору строительного подряда работ составлялся по форме N КС-2 с приложением справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, утвержденным постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

С 01.01.2013 организации вправе пользоваться формами первичных учетных документов, разработанными ими самостоятельно и утвержденными руководителем (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). При этом первичные документы должны содержать обязательные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Необходимыми реквизитами являются:

— наименование (имя);

— подписи сторон;

— содержание описанного в документе факта;

— дата составления документа.

В то же время формы первичных учетных документов утверждаются в учетной политике организации на основании п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Таким образом, организации должны самостоятельно разрабатывать и утверждать в учетной политике формы первичных учетных документов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат юридических наук Сулейманов Марат

Ответ прошел контроль качества

Подрядная организация в 2018 г. согласно договору выполняла работы по реконструкции парковочного комплекса на привокзальной площади международного аэропорта. С ноября 2019 г. подрядные работы Подрядчиком фактически приостановлены и полностью не ведутся. Частичная приемка выполненных Подрядчиком работ и ее оплата произведены Заказчиком в соответствии с условиями договора и на основании подписанных сторонами актов приема-передачи по формам КС-2 и справок по форме КС-3. Задолженность Заказчика перед Подрядчиком отсутствует.

1 февраля 2020 года истек срок действия банковской гарантии, предоставленной Подрядчиком Заказчику в обеспечение исполнения договорных обязательств, в соответствии с п. 9.3 Договора. За 2019 год организацией были приобретены большие партии материалов для выполнения объемов работ, были привлечены сторонние организации для своевременного срока сдачи выполненных работ, что привело к росту доли вычетов по НДС. Таким образом, компания воспользовалась правом отсрочить вычет за 2019 год. Данное право зафиксировано в абзаце 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

В силу сложившейся в компании ситуации основной контракт был приостановлен в 2019 году и расторгнут в I квартале 2020. Претензии по Акту налоговой проверки ИФНС заключаются в слудующем: в нарушение ст.ст. 170, 171, 172 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость в налоговой декларации N 1 по НДС за 1 квартал 2020 г. предъявлена к вычету необоснованно, документально не подтверждена и возмещению из бюджета не подлежит.

Правомерно ли это?

Для вычета сумм НДС в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ должны быть выполнены следующие условия:

— товары (услуги, работы) приобретены для операций, облагаемых НДС;

— в наличии имеется счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ;

— товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов.

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты НК РФ не содержит.

Нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работ, услуг) от фактического исчисления НДС по конкретным операциям, для осуществления которых были приобретены данные товары (работы, услуги). В силу закона реализация не является обязательным условием применения налоговых вычетов по НДС.

Смотрите письмо Минфина РФ от 19 ноября 2012 г. N 03-07-15/148: Отсутствие налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии налога на добавленную стоимость к вычету.

Судебная практика в пользу налогоплательщика: постановление АС Уральского округа от 12.07.2017 N А60-38681/2016, постановление АС Центрального округа от 21.06.2017 N А62-4994/2016.

Кроме того, п. 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Перечень указанных случаев является исчерпывающим и не включает в себя случаи расторжения договора с контрагентом (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2012 г. N 11АП-11556/12 и от 21 декабря 2011 г. N 11АП-13468/11).

Входной НДС по приобретенным строительным материалам принимается к вычету после оприходования их на счете 10 (письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 17.07.2019 N 03-07-10/53067, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@).

Указанные налоговые вычеты могут быть заявлены организацией в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных материалов (работ, услуг) независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шестова Юлия

Ответ прошел контроль качества

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона Ханты-Мансийского АО — Югры от 09.12.2004 N 76-оз работнику за счет средств работодателя предоставляются следующие гарантии и компенсации: единовременное пособие в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины должностного оклада (половины месячной тарифной ставки) работника.

Облагается ли данная выплата НДФЛ и страховыми взносами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Гарантия (компенсация) в виде единовременного пособия в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременного пособия на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины должностного оклада (половины месячной тарифной ставки) работника, установленная пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона Ханты-Мансийского АО — Югры от 09.12.2004 N 76-оз, не облагается ни НДФЛ, ни страховыми взносами.

Обоснование вывода:

Гражданам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, главой 50 ТК РФ предоставляются соответствующие гарантии и компенсации. В ч. 5 ст. 326 ТК РФ говорится, что размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, заключившим трудовые договоры о работе в государственных органах субъектов РФ, государственных учреждениях субъектов РФ, и работникам указанных органов, учреждений устанавливаются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ.

Законом Ханты-Мансийского АО — Югры от 09.12.2004 N 76-оз (далее — Закон N 76-оз) установлены гарантии и компенсации для лиц, проживающих в Ханты-Мансийском автономном округе — Югре, состоящих в трудовых отношениях в государственных органах и государственных учреждениях Ханты-Мансийского автономного округа — Югры, территориальном фонде обязательного медицинского страхования Ханты-Мансийского автономного округа — Югры, а также для лиц, получающих пособия, стипендии и компенсации за счет средств бюджета автономного округа.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона N 76-оз лицам, заключившим трудовые договоры (служебные контракты) о работе в государственных органах и государственных учреждениях Ханты-Мансийского автономного округа — Югры, фонде обязательного медицинского страхования, расположенных на территории автономного округа, и прибывшим в соответствии с этими договорами (контрактами) из других регионов РФ, за счет средств работодателя предоставляется гарантия (компенсация) в виде единовременного пособия в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины должностного оклада (половины месячной тарифной ставки) работника.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку).

В рассматриваемой в вопросе ситуации гарантия (компенсация) в виде единовременного пособия в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременного пособия на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины должностного оклада (половины месячной тарифной ставки) работника установлена законом субъекта РФ. В связи с этим, по нашему мнения, она не должна облагаться НДФЛ на основании приведенной нормы.

Страховые взносы

Согласно абзацу десятому пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для организаций все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность (письмо Минфина России от 25.04.2018 N 03-15-05/28168).

В рассматриваемой в вопросе ситуации гарантия (компенсация) в виде единовременного пособия в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременного пособия на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины должностного оклада (половины месячной тарифной ставки) работника установлена законом субъекта РФ. В связи с этим, по нашему мнению, она не должна облагаться страховыми взносами на основании приведенной нормы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Савина Елена

Ответ прошел контроль качества

Организация в своей деятельности применяет два режима налогообложения: ЕНВД и ОСН. При определении налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль расходы организации учитываются пропорционально полученным доходам: доходы от ЕНВД — 70%, доходы от ОСН — 30%.

В связи с отменой с 01.01.2021 ЕНВД организация планирует перейти на УСН «доходы». Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ организации необходимо восстановить сумму НДС, принятую к вычету по основным средствам, в случае дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций лицами, применяющими УСН. На балансе организации числится административное здание с остаточной стоимостью 143 млн. руб. Статья 171.1 НК РФ предусматривает специальные нормы о восстановлении НДС по основным средствам, являющимся объектами недвижимости.

С 2007 по 2009 гг. была проведена реконструкция здания, строительно-монтажные работы практически все были с НДС. НДС заявлен к возмещению, но не весь, а только 30%, то, что приходилось на деятельность под ОСН. Остальная часть НДС в размере 70% учтена в стоимости здания. У организации имеются все первичные документы, относящиеся к работам за указанный период. Однако налоговые декларации, книги покупок за 2007-2009 гг., подтверждающие применение налоговых вычетов только в указанной доле, не сохранились.

В связи с утратой налоговых деклараций по НДС за 2007-2009 гг. какими документами налогоплательщик в связи с переходом на УСН с 01.01.2021 и требованием пп. 2 п. 3 ст. 170 НК о восстановлении НДС по административному зданию может подтвердить размер входного НДС, только частично заявленного к налоговым вычетам в 2007-2009 годы в связи с применением в указанные периоды и ЕНВД, и ОСНО по строительству данного здания?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При переходе организации на УСН с 01.01.2021 восстановлению подлежат только те суммы НДС, которые ранее были приняты к вычету, в доле пропорционально остаточной стоимости основного средства. При этом указанные суммы НДС подлежат теперь уже восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим, то есть в 4 квартале 2020 года.

Информация о факте применения (неприменения) вычетов НДС может подтверждаться налогоплательщиком не только на основании налоговой отчетности, но и иными имеющимися в наличии документами и регистрами бухгалтерского и налогового учета. В частности, у налогоплательщика должны храниться первичные документы, отражающие формирование первоначальной стоимости основного средства — административного здания, из содержания которых можно понять, что сумма НДС при приобретении объекта основных средств была полностью или частично учтена в его стоимости (в случае пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщик не лишен возможности направить запрос в налоговый орган по месту учета о предоставлении копий деклараций по НДС (2007-2009 гг.) или иных документов, подтверждающих применение в указанные периоды налогоплательщиком вычетов по данному основному средству.

Обоснование вывода:

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

В силу прямой нормы (абзац пятый пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) при переходе налогоплательщика НДС на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.2 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим (письма ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229, Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-11/536, от 26.03.2012 N 03-07-11/84, от 16.02.2012 N 03-07-11/47, от 06.09.2018 N 03-07-09/63731). Исходя из абзаца второго пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В ситуации, когда до перехода организации на УСН суммы НДС по ОС к вычету не предъявлялись или имущество приобреталось без НДС, положения п. 3 ст. 170 НК РФ применять не следует (письма Минфина России от 18.10.2016 N 03-07-14/60503, от 05.11.2013 N 03-11-11/46966, от 16.02.2012 N 03-07-11/47, от 14.03.2011 N 03-07-11/50).

Представители контролирующих органов считают, что специальные правила восстановления НДС в соответствии с положениями ст. 171.1 НК РФ в таких случаях не применяются (письма Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-11/536, ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229). Основанием применения этих норм является то, что объекты основных средств в дальнейшем используются плательщиком НДС при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Аналогичная правовая позиция, была изложена ранее и в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11, абзац 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит положений, позволявших бы лицам, переходящим на УСН, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени. При этом, как отметил Тринадцатый ААС в постановлении от 17.09.2020 N 13АП-21767/20, основанием применения ст. 171.1 НК РФ является то, что объекты основных средств в дальнейшем используются плательщиком НДС при осуществлении операций, не облагаемых НДС (решение Арбитражного суда Белгородской области от 05.06.2017 по делу N А08-1002/2017).

Вместе с тем примером судебного решения в пользу налогоплательщика, использовавшего нормы ст. 171.1 НК РФ при переходе на УСН, служит постановление АС МО от 12.08.2019 N Ф05-12181/19 по делу N А41-105731/2018 (смотрите также рекомендуемые материалы). И если бы финансовое и налоговое ведомства тоже придерживались позиции о применимости норм ст. 171.1 НК РФ к ситуации перехода на УСН, организация могла бы применить положения п.п. 3, 4 ст. 171.1 НК РФ, и, возможно, НДС восстанавливать бы вообще не пришлось (смотрите также письмо Минфина России от 12.12.2018 N 03-07-11/90142, Вопрос: В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества и принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в особом, льготном порядке (в течение десяти лет, а не сразу) в том случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. С какого момента исчисляется десятилетний срок, отведенный для льготного восстановления… («НДС: проблемы и решения», N 8, август 2011 г.)). Но, как представляется, с большой долей вероятности этот вопрос пришлось бы решать в суде.

Таким образом, согласно официальной точке зрения, при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. Применительно к рассматриваемой ситуации суммы НДС должны быть восстановлены в 4 квартале 2020.г.

Счета-фактуры, на основании которых восстанавливаемые суммы налога были приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж). По мнению Минфина России, в случае отсутствия таких счетов-фактур в связи с истечением установленного срока их хранения в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению (письма от 25.09.2019 N 03-07-09/73784, от 06.09.2018 N 03-07-09/63731).

Между тем сам по себе факт отсутствия у организации информации о применении ею налоговых вычетов не освобождает ее от обязанности по восстановлению НДС, о чем свидетельствуют выводы, представленные в постановлении Семнадцатого ААС от 28.02.2017 по делу N А60-48011/2016. А в письме Минфина России от 22.01.2020 N 03-07-11/3137 в ответ на подобный вопрос финансисты сообщили лишь, что если у организации по основным средствам отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок НДС, действовавших в период применения налоговых вычетов.

Тем не менее согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Таким образом, в случае невосстановления налогоплательщиком НДС при переходе на УСН в случае претензий налогового органа необходимость его восстановления в конкретной ситуации должен будет доказывать сам налоговый орган.

Однако на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следовательно, в таком случае налогоплательщик уже будет обжаловать решение налогового органа, примененный им конкретный метод, и бремя доказывания ляжет уже на организацию: каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Сам по себе расчетный метод исчисления налогов, при обоснованном его применения, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10, от 19.07.2011 N 1621/11).

Он предусмотрен и гл. 21 НК РФ как одна из составляющих порядка исчисления налога (п. 7 ст. 166 НК РФ): в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Суды заявляют о правомерности применения налоговыми органами расчетного метода исчисления НДС в основном по причине непредставления налогоплательщиком необходимых для расчета налога документов (постановление ФАС УО от 20.06.2017 N Ф09-3060/17). Непредставление налогоплательщиком контррасчета НДС, подлежащего восстановлению, также свидетельствует о правомерности и правильности применения налоговым органом расчетного метода исчисления налога (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2016 N Ф08-7050/16).

Необходимо отметить, что поскольку по основному средству еще начисляется амортизация, у налогоплательщика должны храниться первичные документы, отражающие формирование первоначальной стоимости. Срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (письмо Минфина России от 16.08.2019 N 03-03-06/1/62257). Срок хранения — четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) или пять лет (ст.ст. 323, 325 Перечня, утвержденного приказом Федерального архивного агентства от 20.12.2019 N 236) начинает отсчитываться после выбытия имущества, т.е. после окончания года, в котором имущество было реализовано или ликвидировано (письмо Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2598, письмо Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/1/7604). При наличии таких документов можно, например, понять, что сумма НДС при приобретении объекта основных средств была учтена в его стоимости (в случае пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В части расчетов сумм НДС, подлежащих восстановлению исходя из остаточной стоимости, налоговые органы исходят не только из прямого расчета НДС от остаточной стоимости, но и учитывают, являлись ли поставщики и подрядчики, участвовавшие при строительстве или поставке основных средств, плательщиками НДС (постановление Пятнадцатого ААС от 25.08.2014 N 15АП-12030/14), а также представлен ли расчет НДС, принятого к возмещению по основному средству в разрезе стоимости товаров, включенных в стоимость основного средства, облагаемых НДС и не облагаемых НДС (решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 16.03.2017 по делу N А10-3798/2016).

Как указано в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2019 N Ф08-3156/19, в силу ст. 170 НК РФ НДС подлежит именно восстановлению как ранее возмещенный. Не подлежит начислению (восстановлению) налог в следующих случаях:

— если товары приобретены без «входного» НДС, то налогоплательщик не должен восстанавливать НДС при переходе на УСН;

— если до смены режима налогообложения на УСН вычет НДС по товарам не заявлен, то налог к восстановлению отсутствует;

— если основные средства использованы в деятельности, которая не облагалась НДС, то налог по ним восстановлению не подлежит.

При этом суд отметил, что в ходе проверки инспекция не направила требование о представлении первичных документов по каждому объекту, не исследовала возможность приобретения без НДС, использования их в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В решении Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 16.07.2012 по делу N А75-3370/2012 представлена ситуация, близкая к рассматриваемой. Суд отметил, что изначально при принятии к учету основных средств, использование которых предполагалось для деятельности, облагаемой ЕНВД, НДС к вычету обществом не принимался. Доказательства обратного налоговым органом не представлены, а оспариваемое решение не содержит ссылки на документ, позволяющий прийти к выводу о принятии обществом к вычету спорных сумм НДС.

Таким образом, поскольку налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, если ранее она была правомерно принята к вычету, он должен приложить все усилия для восстановления информации о факте применения (неприменения) вычетов НДС.

Учитывая вероятность, что в налоговых органах имеется информация о вычетах, примененных налогоплательщиком, представляется целесообразным направить запрос в налоговый орган о выдаче копий деклараций (2007-2009 гг.) или иных документов/сведений, подтверждающих заявление организацией вычетов по данному объекту недвижимости. Также информация о правильности формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества может содержаться и в актах налоговых проверок, касающихся расчета налога на прибыль организаций.

К сожалению, в ст.ст. 21, 32 и 33 НК РФ таких прав и обязанностей не предусмотрено. Возможным обоснованием представляется ссылка на ч. 2 ст. 24 Конституции РФ, где установлено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.

Также в п.п. 3, 8 ст. 8 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» указано: организации, предприниматели имеют право на получение от государственных органов, органов местного самоуправления информации, непосредственно касающейся прав и обязанностей этой организации, предпринимателя, а также информации, необходимой в связи с взаимодействием с указанными органами при осуществлении своей уставной деятельности. Информация, затрагивающая права и установленные законодательством РФ обязанности заинтересованного лица, предоставляется бесплатно.

В соответствии с п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений главы 21 НК РФ, отражаются в графе 5 по строке 080 раздела 3 декларации по НДС. Суммы НДС, подлежащие восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, отдельно из суммы, указанной в графе 5 строки 080, не выделяются. Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимо заполнить строку 080 раздела 3 декларации.

В письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208 отмечено, что восстановленные суммы НДС уплачиваются в бюджет в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ. Таким образом, восстановленный НДС подлежит уплате равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом». В частности, исчисленная за 4 квартал 2020 г. сумма НДС подлежит уплате равными долями не позднее: 25 января, 25 февраля, 25 марта 2021 г.

В налоговом учете суммы восстановленного налога учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В бухгалтерском учете восстанавливаемые суммы НДС, как правило, отражаются в периоде восстановления в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). При этом делают следующую запись: Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС» — восстановленный НДС, ранее принятый к вычету, включен в прочие расходы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Можно ли уменьшить налогооблагаемую базу по УСН по затратам на услуги физических лиц, оказанных в рамках договора гражданско-правового характера, и страховым взносам, исчисленным по данным договорам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация вправе учесть в составе расходов для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, затраты на услуги физических лиц, оказанные в рамках договора гражданско-правового характера, а также страховые взносы, исчисленные с суммы вознаграждения по данным договорам.

Обоснование вывода:

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учесть расходы, предусмотренные перечнем, содержащимся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

В частности, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на оплату труда принимаются к учету в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В свою очередь, п. 21 ст. 255 НК РФ определяет, что к расходам на оплату труда относятся затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Учитывая изложенное, организация вправе включить в состав расходов для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, затраты, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) в рамках гражданско-правового характера, заключенного с физическим лицом (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для подтверждения факта включения таких средств в расходы требуется наличие соответствующих первичных документов и договора (письма УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/3/081449@, Управления МНС по г. Москве от 10.10.2003 N 21-07/56743). Подробнее смотрите в материале Энциклопедия решений. Учет выплат физлицам по договорам гражданско-правового характера за работы (услуги).

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций, применяющих УСН, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию (п. 1 ст. 420 НК РФ), в том числе и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Объекта обложения страховыми взносами не возникает, если гражданско-правовой договор заключен с самозанятыми лицами (ч. 11 ст. 2 Закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ, п. 1 ст. 420 НК РФ).

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в пунктах 4-7 ст. 420 НК РФ.

При этом взносы в ФСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не начисляются (пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

Взносы на страхование от НС и ПЗ уплачиваются только в том случае, если это прямо установлено в договоре (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

То есть вознаграждения по гражданско-правовым договорам облагаются взносами только на ОПС и на ОМС (письмо Минфина России от 12.04.2019 N 03-15-05/26092).

Таким образом, организация, применяющая УСН, при заключении гражданско-правовых договоров на выполнение работ обязана на сумму выплат по таким договорам начислить взносы на ОПС и на ОМС.

При этом расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на ОПС и ОМС, включены в перечень расходов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые налогоплательщик вправе учесть при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Следовательно, сумма страховых взносов, исчисленная с суммы вознаграждения по договору гражданско-правового характера, может быть учтена в составе расходов для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (пп. 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

В какой срок ООО должно разместить на федеральном ресурсе информацию о факте проведения аудиторской проверки за 2019 год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сведения о результатах обязательного аудита подлежат внесению в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц в срок не позже трех рабочих дней с даты получения аудиторского заключения.

Обоснование вывода:

1. Аудиторское заключение по итогам обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в налоговый орган по месту нахождения экономического субъекта в целях формирования государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности либо вместе с такой отчетностью, то есть не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода, либо в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом (ч.ч. 1-3, 5 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).

2. Единый федеральный реестр юридически значимых сведений о фактах деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных субъектов экономической деятельности (далее — Реестр) представляет собой федеральный информационный ресурс и формируется посредством внесения в него сведений, предусмотренных Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон N 129-ФЗ) и другими законами.

В Реестр вносятся в том числе сведения о результатах обязательного аудита (заказчиком аудита) (п. 7 ст. 7.1 Закона N 129-ФЗ, ч. 6 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 307-ФЗ)).

Сведения о результатах обязательного аудита вносятся в Реестр не позже трех рабочих дней с даты получения аудиторского заключения (абзац второй п. 9 ст. 7.1 Закона N 129-ФЗ; п. 3.1 Порядка формирования и ведения Единого федерального реестра сведений о фактах деятельности юридических лиц и Единого федерального реестра сведений о банкротстве, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 05.04.2013 N 178).

3. В целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории РФ в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID-19) указами Президента РФ от 25.03.2020 N 206, от 02.04.2020 N 239, от 28.04.2020 N 294 установлены нерабочие дни с 30.03.2020 по 30.04.2020 и с 06.05.2020 по 08.05.2020.

Согласно п. 47 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

Исходя из изложенного, в связи с тем, что последний день срока представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговый орган в 2020 году совпал с нерабочим днем, то для организаций, годовая бухгалтерская отчетность которых формирует государственный ресурс бухгалтерской отчетности, датой представления бухгалтерской отчетности за 2019 год являлось 12.05.2020 (письмо Минфина и ФНС России от 30.04.2020 N 07-04-07/35323/ВД-4-1/7364@).

Несмотря на то, что сроки сдачи годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год перенесены, срок представления в налоговую инспекцию аудиторского заключения не изменялся, также как срок размещения сведений об обязательном аудите в Реестре: аудиторское заключение представляется в налоговый орган вместе с бухгалтерской отчетностью или в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за датой оформления аудиторского заключения, но не позднее 31.12.2020; сведения в Реестре размещаются не позже трех рабочих дней с даты получения аудиторского заключения.

Предположим, что аудиторское заключение по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности за 2019 год оформлено и получено обществом 12.05.2020. Тогда, на наш взгляд, сведения о нем должны быть внесены в Реестр в срок до 16.05.2020.

К сведению:

Несвоевременное представление сведений, а также непредставление или представление недостоверных сведений о юридическом лице в Реестр в случаях, если такое внесение предусмотрено законом, может явиться основанием для привлечения к административной ответственности по ч.ч. 6-8 ст. 14.25 КоАП РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Войнова Оксана

Ответ прошел контроль качества

Генеральный директор компании как физическое лицо будет сдавать находящееся в его собственности коммерческое помещение для нужд офиса компании.

Должен ли он зарегистрироваться в качестве предпринимателя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Физическому лицу следует зарегистрироваться в качестве предпринимателя и уплачивать налоги с доходов от сдачи имущества в аренду в соответствии с выбранной системой налогообложения. Это позволит исключить возможные негативные последствия, связанные с признанием деятельности по сдаче в аренду нежилого помещения предпринимательской.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено ГК РФ.

Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, за исключением случаев, когда в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 ст. 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

В Налоговом кодексе РФ установлено специальное правило о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст. 11 НК РФ).

Право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 212 ГК РФ).

При этом вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской должен разрешаться правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела (определение Конституционного Суда РФ от 16.07.2015 N 1770-О, п. 20 письма ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@) и зависит от совокупности факторов, отличающихся для разных видов деятельности, в частности, от цели использования сдаваемых в аренду нежилых помещений, их функционального назначения, целей и оснований их приобретения и т.д. Данный подход соответствует судебной практике, в частности, определениям ВС РФ от 11.12.2018 N 302-ЭС18-20366, от 31.08.2017 N 307-КГ17-11240, от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502 (письма Минфина России от 01.09.2020 N 03-07-14/76526, от 21.08.2019 N 03-07-14/63870).

При этом получение пассивного дохода от использования и распоряжения имуществом (в том числе в виде дохода от сдачи имущества, приобретенного для личных нужд, в аренду) само по себе не свидетельствует об осуществлении предпринимательской деятельности (письмо ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@).

Контролирующие органы и суды выделяют ряд признаков, характеризующих деятельность по сдаче в аренду имущества в качестве предпринимательской:

— приобретаемое гражданином имущество имеет предпринимательское назначение (не предназначено для использования в личных целях);

— установлена направленность действий на систематическое получение прибыли (определение СК по административным делам ВС РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17);

— изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

— учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;

— взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;

— устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами (письмо ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-2-3/125@).

Так, Минфин России считает, что доходы, полученные от сдачи в аренду нежилого помещения, подлежат налогообложению как доходы, полученные в результате осуществления предпринимательской деятельности (пп. 1.1 п. 1 письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@, письмо Минфина России от 24.06.2016 N 03-11-11/37017). Суды признают деятельность по предоставлению имущества в аренду юридическим лицам предпринимательской по следующим юридическим фактам: деятельность имеет длительный характер, систематически приносит доход, ряд объектов недвижимости не может использоваться в личных целях собственника, и целью их использования является получение дохода от предоставления третьим лицам за плату, устойчивые связи с арендатором (неоднократное заключение договоров аренды с одним и тем же лицом (смотрите апелляционное определение СК по административным делам Иркутского областного суда от 26.02.2019 по делу N 33а-1459/2019, решение Рубцовского городского суда Алтайского края от 10.05.2017 по делу N 2а-1697/2017, решение Буденновского городского суда Ставропольского края от 25.12.2017 по делу N 2а-1423/2017), длительное оказание услуг краткосрочного проживания в гостевом доме с меблированными комнатами (постановление МС СУ N 1 г. Анапы Краснодарского края от 15.11.2017 N 5-1633/17).

В судебной практике также есть примеры, когда суд пришел к выводу о неправомерном привлечении физического лица к административной ответственности за незаконное предпринимательство по ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ, при предоставлении в аренду нежилых помещений. К такому выводу, в частности, пришел суд в постановлении МС СУ N 64 Октябрьского района г. Омска Омской области от 11.01.2018 N 5-9/18. Однако в этом случае договор аренды, приобретенного ранее для личных нужд подвального помещения был заключен с физическим лицом на срок менее года.

Таким образом, считаем, что физическому лицу следует зарегистрироваться в качестве предпринимателя и уплачивать налоги с доходов от сдачи имущества в аренду в соответствии с выбранной системой налогообложения. Это позволит исключить возможные негативные последствия связанные с признанием деятельности по сдаче в аренду нежилого помещения предпринимательской.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

Физическое лицо, являющееся участником ООО, со стопроцентной долей номинальной стоимостью 10 000 руб., планирует продать все сто процентов долей другому физическому лицу по действительной рыночной стоимости. Действительная рыночная стоимость долей пропорциональна стоимости чистых активов ООО.

На какую дату необходимо рассчитать стоимость чистых активов ООО для продажи доли по действительной рыночной стоимости?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Рыночной стоимостью доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является ее цена, согласованная продавцом и покупателем. Если они согласовали привязку этой цены к стоимости чистых активов этого общества, эта стоимость может быть рассчитана на любую дату, согласованную сторонами сделки.

Обоснование вывода:

Прежде отметим, что нормами Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) урегулированы отношения участников обществ с ограниченной ответственностью (далее — общества, общество) между собой, с обществом, как юридическим лицом, а с третьими лицами — в той мере, в какой это затрагивает интересы остальных участников общества (далее также — участник), за которыми закон признает в рамках объединения их интересов для ведения предпринимательской деятельности ограничивать доступ в свой круг иных лиц.

Соответственно, обязанность выплаты суммы, определенной как «действительная стоимость доли» — части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли в уставном капитале общества одного из его участников (далее — доля), — предусмотрена для случаев, когда:

— участник общества хочет продать долю, но это запрещает устав и отказываются сделать прочие участники общества, а также когда участник на общем собрании общества голосовал за принятие в итоге остальными участниками решения о совершении крупной сделки или об увеличении уставного капитала общества путем внесения дополнительных вкладов всеми участниками (п. 2 ст. 23 Закона об ООО);

— участник исключается из общества (п. 4 ст. 23 Закона об ООО);

— участники отказывают в разрешении на переход доли к:

наследникам умершего участника — физического лица,

правопреемникам реорганизованного участника — юридического лица, участникам или собственникам имущества ликвидированного участника — юридического лица,

лицу, которое приобрело долю или часть доли в уставном капитале общества на публичных торгах (п. 5 ст. 23 Закона об ООО);

— участник выходит из общества (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО);

— на долю участника обращается взыскание по его долгам по требованию кредиторов (п. 2 ст. 25 Закона об ООО).

Для этих случаев вышеуказанными нормами Закона об ООО определены и даты, на которые оценивается стоимость чистых активов общества.

В отношении случаев по переходу доли на основании сделки по ее отчуждению, когда это не ограничивается уставом или получено согласие остальных участников, термин «действительная стоимость доли» не употребляется в принципе. Более того, нормы Закона об ООО, устанавливающие преимущественное право участников приобретения доли, предлагаемой одним из них к продаже, устанавливается, что такое приобретение осуществляется по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене (п. 4 ст. 21 Закона об ООО). При этом единственное указание о размере такой цены — требование его неизменности после указания в оферте, направляемой участником-продавцом в общество в целях реализации преимущественного права остальными участниками вплоть до момента совершения соответствующей сделки (п.п. 5, 7 ст. 21 Закона об ООО). Никаких требований о привязке цены предложения доли третьему лицу к «действительной стоимости доли» или к размеру чистых активов общества каким-либо иным образом закон не содержит. Соответственно, не установлено и никакой даты для оценки таковых активов.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме предусмотренных законом случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

К правоотношениям по отчуждению доли, которая представляет собой имущественное право, в силу п. 4 ст. 454 ГК РФ применяются общие положения о купле-продаже (постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2006 N Ф09-948/06-С3). В соответствии с п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. При этом в отношении доли в уставном капитале обществ, которые могут действовать в самых разных сферах, в самых разных местностях, занимать самые разные доли на самых разных рынках товаров, работ и (или услуг), находиться в самых разных экономических обстоятельствах, проведение аналогий представляется затруднительным.

Следовательно, продажа доли в уставном капитале ООО может осуществляться по любой согласованной сторонами цене.

Это подтверждается судебной практикой, связанной с предъявлением налоговыми органами претензий в тех случаях, когда они полагали, что цена доли занижена, а потому размеры налогов, уплачиваемых при совершении сделки, рассчитаны неправомерно. Причем суды неоднократно указывали, что поскольку доля является имущественным правом, то в силу п. 2 ст. 38 НК РФ в целях налогового законодательства они не являются имуществом и, следовательно, также не являются и товаром. Поэтому сделки по их реализации не подпадают под действие ст. 40 НК РФ, позволяющей налоговым органам проводить доначисление налогов и пеней при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (постановление Восьмого ААС от 16.12.2009 N 08АП-7792/2009 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2006 N Ф04-3154/2005(19197-А27-35), постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 N А79-806/2005). А в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6272/08 содержится вывод, что в законе отсутствуют положения, обязывающие налогоплательщиков при продаже доли в уставном капитале общества применять такой метод корректировки экономических показателей, влияющих на размер налогового обязательства, как увеличение налоговой базы по налогу на прибыль исходя из стоимости чистых активов общества. В этой же связи в письме Минфина России от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27 говорится, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен специальный порядок исчисления рыночной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

В данном конкретном случае стороны решили все же связать цену приобретения доли с ее «действительной стоимостью», с размером чистых активов общества, установив не собственно цену, то есть размер денежной суммы, а порядок ее определения, что, как мы уже видели, предусмотрено п. 3 ст. 424 ГК РФ. Однако в порядке определения цены сторонами допущен пробел — не установлена дата оценки таких активов. Полагаем, что стороны вполне могут устранить этот пробел, согласовав соответствующую дату. Условия договора, как следует из п. 1 ст. 450 ГК РФ, могут быть измены его сторонами, если это не запрещено законом, в любой момент без каких бы то ни было обоснований — достаточно обоюдного добровольного согласия обеих сторон.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Серков Аркадий

Ответ прошел контроль качества

Исполнитель — российская компания заключает с заказчиком (украинская компания, у которой нет постоянного представительства в России) договор на адаптацию разработанных рекламных материалов (перевод на разные языки текстов, замена размера изображений, монтировка видеоматериалов), а также на оказание маркетинговых услуг.

Облагаются ли услуги исполнителя НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если в рассматриваемой ситуации из документов (договора (контракта), актов выполненных работ, отчетов о проделанной работе и т.п.) будет следовать, что иностранной организации оказываются иные услуги (работы), не связанные с выполнением рекламных и маркетинговых услуг, то местом выполнения таких услуг будет считаться территория РФ. Соответственно, такие услуги будут подлежать обложению НДС у российской организации.

Критерии, по которым контролирующие органы относят услуги к рекламным и маркетинговым, изложены ниже.

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что Конституцией РФ установлен приоритет международных норм над нормами национального законодательства в части налоговых правоотношений (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ).

В соответствии с положениями п. 3 ст. 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 (далее — Соглашение), оно не применяется в отношении НДС. Поэтому в рассматриваемом случае при определении порядка исчисления НДС применяются нормы российского законодательства.

Операции, признаваемые объектами обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Как следует из нормы пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) обязанность по исчислению НДС возникает только в том случае, если местом реализации таких товаров (работ, услуг) признается территория РФ.

В этом случае при реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю услуг, исчисляется по каждому виду услуг как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 ст. 168 НК РФ цен (тарифов)).

Это влечет обязанность организации — продавца по начислению НДС и выставлению счета-фактуры (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Если услуги оказаны не на территории РФ, местом реализации будет признана территория иностранного государства., поэтому порядок обложения операций косвенным налогом будет регулироваться нормами иностранного законодательства.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 30.05.2019 N 03-07-11/39440).

По общему правилу если деятельность лица, которое оказывает эти услуги, осуществляется на территории РФ, местом реализации услуг признается территория РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Исключением из общего правила определения места реализации услуг являются ситуации, перечисленные в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) установлен закрытый перечень работ (услуг), для которых место реализации для целей исчисления НДС определяется в особом порядке — по месту деятельности покупателя.

Так, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Норма пп. 4 п. 1 ст. 148 содержит закрытый перечень услуг. Его нормы применяются при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (которые не имеют отношения к рассматриваемой ситуации).

Местом осуществления деятельности организации-покупателя считается территория РФ в случае ее фактического присутствия на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Таким образом, если исходить из того обстоятельства, что в данном случае выполняются работы, оказываются услуги, перечисленные в абзаце пятом пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, а именно, рекламные и (или) маркетинговые услуги, то место выполнения работ, оказания услуг, определяется по месту нахождения покупателя, то есть иностранной организации, следовательно, данные услуги не будут облагаться НДС в РФ.

По ситуации, близкой с рассматриваемой, когда российская компания оказывает иностранной организации маркетинговые и рекламные услуги, в письме Минфина России от 02.08.2018 N 03-07-08/54428 представлен следующий вывод: если фактическим покупателем вышеуказанных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, то местом реализации указанных работ территория РФ не признается, и, соответственно, такие работы НДС в Российской Федерации не облагаются. Смотрите также письма Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672, от 18.07.2011 N 03-07-08/225, от 08.05.2009 N 03-07-08/107 (в отношении рекламных услуг), от 30.05.2017 N 03-07-08/33135, от 02.06.2016 N 03-07-08/31814 (в отношении маркетинговых услуг).

Иначе говоря, если в рассматриваемой ситуации рекламные и маркетинговые услуги будут указаны в формулировках договора и фактически будут соответствовать таковым, то в таком случае они не будут облагаться НДС на территории РФ на основании пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

В противном случае, если из документов (договора (контракта), актов выполненных работ, отчетов о проделанной работе и т.п.) будет следовать, что иностранной организации оказываются иные услуги (работы), не приведенные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то местом выполнения таких услуг будет считаться территория РФ. Соответственно, такие услуги будут подлежать обложению НДС у российской организации.

Однако на практике определить, относится ли конкретная оказанная услуга к перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, бывает затруднительно, поскольку для целей применения названной нормы приведены определения только инжиниринговых услуг и услуг по обработке информации.

Так, в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не раскрывается понятие рекламных и маркетинговых услуг.

Как следует из рассматриваемой ситуации, оказываются услуги по адаптации разработанных рекламных материалов: осуществляется перевод на разные языки текстов, замена размера изображений, монтировка видеоматериалов, при этом также предполагается оказание маркетинговых услуг.

Для того, чтобы ответить на вопрос, относятся ли данные услуги к рекламным, необходимо учитывать следующее.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Представители финансового ведомства рекомендуют при отнесении услуг к рекламным руководствоваться нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 38-ФЗ) (письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-07-08/118).

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ). Участниками отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель.

Как определено в п.п. 5, 6 и п. 7 ст. 3 Закона N 38-ФЗ соответственно, рекламодатель — это изготовитель или продавец товара либо иное определившее объект рекламирования и (или) содержание рекламы лицо; рекламопроизводитель — лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму, рекламораспространитель — лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Договор на размещение рекламы следует отличать от договора на изготовление рекламного продукта, который c правовой точки зрения является договором подряда и регулируется главой 37 ГК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2011 N Ф02-4886/11).

В этом случае исполнитель является рекламопроизводителем (п. 6 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).

Если исполнитель в рамках одного договора изготавливает рекламную продукцию и размещает ее, то стороны заключают смешанный договор, содержащий элементы договора подряда и договора оказания услуг на основании п. 3 ст. 421 ГК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2012 N Ф07-553/11).

Как уже было отмечено, предметом договора с иностранной организацией является адаптация разработанных рекламных материалов, а не размещение рекламной продукции.

Вместе с тем в письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672 специалисты финансового ведомства указали, что к рекламным услугам, для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в частности, относятся услуги рекламопроизводителя, направленные на приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму, направленные на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. То есть схожие с рассматриваемыми в вопросе услуги финансовое ведомство отнесло к рекламным услугам, место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Заметим, что в письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/131 было отмечено следующее: что касается применения нормы абзаца пятого пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на основании которого местом реализации рекламных услуг признается место осуществления деятельности покупателя, то данная норма в отношении рекламопроизводителя не применяются.

Как видим, позиция Минфина России, изложенная в письме от 27.04.2010 N 03-07-08/131, не совпадает с позицией, изложенной в более позднем письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672. Кроме того, в письме Минфина России от 02.08.2018 N 03-07-08/54428 «творческая адаптация рекламных материалов Заказчика» была отнесена к рекламным услугам для целей применения пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

При разрешении налоговых споров, связанных с определением места реализации рекламных услуг, суды также ссылаются на термины, установленные ст. 3 Закона N 38-ФЗ.

Так, например, в постановлении АС Московского округа от 17.02.2017 N Ф05-2395/16 по делу N А40-80207/2015 суд поддержал налоговый орган в доначислении НДС налоговому агенту. Суд пришел к выводу, что услуги по разработке дизайн-проектов и оформлению стендов на международной выставке относятся к рекламным услугам, оказанным иностранным контрагентом. Поэтому российская организация как налоговый агент должна была исчислить и уплатить в бюджет российский НДС со стоимости оказанных услуг. То есть, по мнению суда, услуги рекламопроизводителя являются рекламными услугами в целях применения ст. 148 НК РФ.

В силу изложенного отнесение услуг по адаптации рекламных материалов к рекламным услугам возможно, однако наличие противоречивых мнений контролирующих органов не позволяет исключить риск возникновения налоговых споров в данном случае.

Учитывая это, мы рекомендуем организации во избежание претензий со стороны проверяющих воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по вопросу отнесения услуг на адаптацию разработанных рекламных материалов к рекламным услугам в целях применения ст. 148 НК РФ (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

В свою очередь, в отношении отнесения услуг к маркетинговым разъяснения даны в письме ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@. В нем специалисты ФНС России сделали вывод о том, что в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в соответствующей подгруппе ОКВЭД (смотрите также письма Минфина России от 24.01.2006 N 03-04-08/21, от 09.03.2005 N 03-04-08/36).

В письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 Минфин России также рекомендовал при отнесении услуг к маркетинговым руководствоваться разъяснением ФНС России, согласованным с Минфином России и доведенным до налоговых органов письмом от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@.

Как следует из письма Минфина России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@, маркетинг — это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.

Здесь же приводится позиция ведомства о том, что маркетинговые услуги включают в себя:

а) определение размера и характера рынка;

б) расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

в) анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

г) учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;

д) определение степени насыщенности рынка и т.д.;

е) сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;

ж) исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

з) наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;

и) анализ внешних факторов развития рынка.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК029-2014 (КДЕС Ред. 2) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст) упоминание маркетинга дано по коду 73.1 «Деятельность рекламная», а именно «Деятельность рекламных агентств» (код 73.11) — эта группировка включает, в частности, проведение маркетинговых исследований и прочие услуги в сфере рекламы, нацеленные на привлечение и удержание клиентов, промоакции продукции, маркетинговые исследования пунктов продаж, адресную рассылку рекламных материалов, консультирование в области маркетинга.

При этом при проверках расходов на маркетинговые услуги налоговые органы особое внимание уделяют отчету по услугам, ссылаясь, например, на Международный кодекс маркетинговых исследований (МКМИ), применение которого в РФ не является обязательным. Например, в акте (отчете) об оказании маркетингового исследования, по мнению налоговых органов, должно быть указано:

— для кого и кем проводилось исследование;

— цель исследования;

— название фирм, которые проводили исследование;

— описание предполагаемого и фактического охвата проблем;

— описание метода изучения предмета исследования и деталей этого метода;

— выводы, полученные в результате.

Смотрите также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2011 по делу N А78-2714/2010, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 N А05-10581/2008.

Как видим, маркетинговые и рекламные услуги здесь связаны именно с рекламной деятельностью. Подтвердить сказанное можно письмом Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33135.

Таким образом, в заключение еще раз отметим, что если в рассматриваемой ситуации по каким-либо обстоятельствам рассматриваемые в вопросе услуги нельзя однозначно отнести к рекламным и маркетинговым, и они в силу комплексного характера могут быть квалифицированы в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то с точки зрения налоговых рисков организации-исполнителю безопаснее будет начислить НДС на стоимость своего вознаграждения. В таком случае в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

К сведению:

1. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:

— товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);

— товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Поскольку выполняемые работы являются объектом обложения НДС, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для целей выполнения рассматриваемых работ, на общих основаниях при соблюдении вышеуказанных условий принимаются к вычету у российского исполнителя данных работ.

2. На основании пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ, вступившего в силу 01.07.2019 (пп. «а» п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 15.04.2019 N 63-ФЗ), вычетам подлежат суммы «входного» НДС в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ, за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ. Таким образом, с 01.07.2019 организация имеет право на вычет сумм «входного» НДС в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретенных для осуществления операций, связанных с реализацией рекламных и маркетинговых услуг в адрес иностранной организации (письма Минфина России от 26.06.2020 N 03-07-08/55208, от 11.11.2019 N 03-07-08/86848).

Согласно п. 2, абзацу девятому п. 4 ст. 170 НК РФ в целях ведения раздельного учета сумм НДС при осуществлении налогоплательщиком операций, как подлежащих налогообложению НДС, так и освобождаемых от налогообложения этим налогом, операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ), отнесены к операциям, подлежащим налогообложению НДС.

В связи с этим необходимость ведения раздельного учета «входного» НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) для оказания рекламных и маркетинговых услуг иностранным организациям, местом реализации которых не признается территория РФ, с 01.07.2019 не является актуальной.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества