Консолидированная группа налогоплательщиков — перенос убытков группой и ее участниками

Данные правовые нормы были внесены в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2012 г. Если убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах понесла консолидированная группа налогоплательщиков (далее — КГН), ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или часть) убытка [1, п. 6 ст. 283].

Организация, являвшаяся участником КГН, после выхода из ее состава (прекращения ее действия):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или часть) убытка, полученного КГН в период ее действия;

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или часть) убытка, полученного указанной организацией по итогам периодов, в которых она не была участником КГН, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. При этом 10-летний срок для переноса убытка на будущее увеличивается на количество лет, в течение которых налогоплательщик выступал как участник КГН.

Если организация — бывший участник КГН в период своего участия в группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, то после выхода из ее состава (прекращения действия КГН) она вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или часть) убытка, полученного организациями, чьим правопреемником она стала. Переносу подлежат убытки по итогам тех периодов, в которых реорганизованные организации не являлись участниками КГН.

Аналогичные положения действуют и в случае, когда организация — бывший участник КГН была вновь создана путем разделения организации. То есть после выхода из состава КГН (прекращения ее действия) такая организация вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму или часть убытка, полученного реорганизованной организацией, чьим правопреемником она стала, по итогам налоговых периодов, в которых последняя не была участником КГН.

Для участников КГН актуальным является вопрос о возможности списания убытков от деятельности объектов обслуживающих производств, полученных в налоговом периоде до их вступления в КГН, после выхода из ее состава.

Минфин России (письмо от 18.05.2012 № 03- 03-06/1/256) разъяснил, что согласно п. 6 ст. 278.1 НК РФ участники КГН, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав КГН, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму (или часть) понесенного ими убытка (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном статьями 275.1 и 283 НК РФ, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав КГН.

Не допускается суммирование убытков (включая убытки в связи с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), понесенных участниками КГН до вхождения в состав КГН, с консолидированной налоговой базой. Указанное положение действует и в отношении убытков, понесенных организациями, которые вошли в состав КГН путем присоединения к ее участнику или слияния с участником [п. 6 ст. 278.1].

Распространяется ли запрет на суммирование убытков, полученных участниками до вступления в КГН, на любые убытки от операций, по которым глава 25 НК РФ предусматривает обособленный учет финансового результата (например, убыток в связи с реализацией амортизируемого имущества, уступкой прав требования, реализацией земельного участка)?

По мнению Минфина России, изложенному в упомянутом письме, ограничение на суммирование убытков, понесенных участниками КГН до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой распространяется на убытки, перенос которых на будущее (суммирование с налоговой базой) осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ, и в отношении которых данной статьей установлен особый порядок переноса после выхода организации из состава КГН.

При этом предусмотренное абзацем вторым п. 6 ст. 278.1 НК РФ ограничение не распространяется, в частности, на убытки, учитываемые в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль организаций (понесенные участниками КГН в связи с реализацией амортизируемого имущества [1, п. 3 ст. 268], уступкой прав требования [1, п. 2 ст. 279], реализацией земельного участка и зданий (строений, сооружений) [2, п. 5 ст. 264.1] до вхождения в группу).

Указанные убытки могут быть учтены налогоплательщиком в расходах при определении консолидированной налоговой базы в установленном главой 25 НК РФ порядке.

Подробности — в статье заместителя начальника Контрольного управления ФНС России К.В. Новоселова, журнал «Налоговая политика и практика»,№ 11/2012.