Есть ли признаки налогового правонарушения?

Есть ли в признаки налогового правонарушения?Организацией база по НДФЛ формируется в последний день отчетного месяца, уплата налога производится частями в период с 15-го по 25-е число следующего за отчетным месяца. Заработная плата работникам частично переводится на пластиковые карты, частично выдается из кассы и может не совпадать с датой уплаты НДФЛ. Есть ли в данной ситуации признаки налогового правонарушения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае суммы удержанного налога организация должна перечислять не позднее первого числа месяца, следующего за отчетным, в котором работникам была начислена заработная плата.
Перечисление начисленных сумм НДФЛ позже указанной даты противоречит нормам, установленным п. 2 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ, и тем самым приводит организацию к налоговому правонарушению.

Обоснование позиции:
Статья 223 НК РФ устанавливает дату фактического получения дохода физическим лицом.
Согласно общей норме при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ); при получении доходов в натуральной форме — как день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ); при получении доходов в виде материальной выгоды — как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Пунктами 2-4 ст. 223 НК РФ выделены случаи иного установления даты фактического получения дохода налогоплательщикам. К таким случаям отнесено, в частности, получение дохода в виде оплаты труда. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Пунктом 6 ст. 226 НК РФ установлены сроки уплаты налога налоговыми агентами.
Согласно абзацу первому п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Как видим, данная формулировка близка к формулировке пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, устанавливающей дату фактического получения дохода в общем случае при получении доходов в денежной форме.
Абзацем вторым п. 6 ст. 226 НК РФ законодатель установил сроки перечисления в бюджет сумм исчисленного и удержанного НДФЛ для доходов, выплачиваемых в денежной форме в иных случаях.
Под иными случаями, как полагаем мы, следует понимать случаи, не относящиеся к общим. А к таким случаям, если исходить из анализа ст. 223 НК РФ, относится случай получения дохода в виде оплаты труда.
Другими словами, налоговые агенты, выплачивающие плательщику НДФЛ доход в рамках трудовых отношений, на основании п. 2 ст. 223, абзаца второго п. 6 ст. 226 НК РФ, перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, под которым понимают последний день месяца, за который ему был начислен доход.
Именно на основании этих норм суды признают необоснованными требования налоговых органов перечислять НДФЛ при каждой выплате работнику денежных средств, в том числе и при выплате аванса. По мнению судей, авансовая выплата заработанной платы входит в доход, учитываемый на конец месяца, таким образом, исчисление суммы налога и удержание его должны производиться по итогам месяца, за который был выплачен аванс (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А55-1674/2007-53).
Таким образом, в рассматриваемом случае суммы удержанного налога, по нашему мнению, организация должна перечислять не позднее первого числа месяца, следующего за отчетным, в котором работникам была начислена заработная плата.
Из арбитражной практики нам известен ряд судебных решений, разделяющих данную позицию.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 28.06.2006 N Ф09-5544/06-С2 (определением ВАС РФ от 09.01.2007 N 13092/06 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора) судьи констатировали: «по общему правилу при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, кроме случаев выплаты дохода в виде оплаты труда. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абзаца 2 п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 Кодекса такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода» (смотрите также постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2012 N Ф03-3211/12 по делу N А80-354/2011).
Согласно выраженной нами позиции перечисление начисленных сумм НДФЛ позже указанной даты противоречит нормам, установленным п. 2 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ, и тем самым приводит организацию к налоговому правонарушению, ответственность за которое установлено ст. 123 НК РФ.
Однако в той же арбитражной практике есть и многочисленный ряд судебных решений поддерживающих мнение, что к доходу в виде оплаты труда применима общая норма ст. 226 НК РФ, согласно которой налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2006 N А56-21695/2005 такой подход подвел судей к выводу, что в случаях, когда оплата труда производится в виде авансовых платежей и заработной платы за вторую половину месяца, перечисление сумм НДФЛ осуществляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца. Причем суд посчитал, что каких-либо исключений для перечисления налога с доходов физических лиц с заработной платы, выплачиваемой при увольнении работникам, вышеназванные нормы не содержат, поэтому пени за просрочку перечисления в бюджет сумм НДФЛ, удержанных с выплат такой категории работников, следует начислять не ранее указанной даты (дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца).
Справедливости ради следует обратить внимание, что под «днем фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца» судебные инстанции понимают, как правило, день выплаты заработной платы, установленный локальными нормативными актами организации (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10).
В том случае, если по каким-либо причинам (например из-за нехватки средств на счетах организации) выплата заработной платы, а вместе с тем перечисление НДФЛ осуществляются в более поздние сроки, то судьи склонны обсуждать смягчающие налоговую ответственность обстоятельства, но не отсутствие правонарушений в исполнении обязанностей налогового агента (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 N Ф07-3375/13 по делу N А56-54470/2012).
Разъяснения Минфина России на тему: момент возникновения обязанности налогового агента по перечислению по вышеуказанным доходам НДФЛ в бюджет, на наш взгляд, не проясняют ситуацию.
Цитируя общую норму п. 6 ст. 226 НК РФ, финансовое ведомство завершает свои разъяснения следующей фразой: «таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 Кодекса» (смотрите письма Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, от 15.08.2012 N 03-04-06/8-143, от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232).
С одной стороны, данный вывод не предусматривает разбиения перечисления в бюджет НДФЛ, начисленного по итогам месяца. С другой стороны, не акцентирует, какую норму (общую или специальную) имеет в виду финансовое ведомство, отсылая к срокам, установленным п. 6 ст. 226 НК РФ.
Поскольку к настоящему времени других разъяснений официальных органов на рассматриваемую тему нам найти не удалось, к изложенному выводу следует относиться как к нашему экспертному мнению.
Поэтому рекомендуем Вашей организации воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России за официальными разъяснениями по данному вопросу (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Молчанов Валерий, Родюшкин Сергей