Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков

Опубликовано · Обновлено

Физическое лицо является гражданином Сербии, временно пребывающим в РФ, осуществляет деятельность на территории РФ, статуса ИП не имеет.

Какие необходимо заплатить налоги с агентских услуг, если иностранец:

1) является резидентом РФ свыше 183 дней;

2) не является резидентом?

Можно ли заключить агентский договор без удержания НДФЛ у источника выплаты и подать информацию в ИФНС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация-принципал признается налоговым агентом в отношении физического лица, оказывающего услуги по агентскому договору. Размер ставки НДФЛ составит либо 13%, либо 30%, в зависимости от того, является ли данное лицо налоговым резидентом РФ.

Вознаграждение, выплачиваемое по гражданско-правовому договору временно пребывающему в РФ иностранцу, облагается страховыми взносами на обязательно пенсионное страхование (22%).

Обоснование вывода:

В соответствии с пунктом 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счёт принципала либо от имени и за счёт принципала.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, являющиеся источником выплаты доходов налогоплательщику, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ. Поскольку рассматриваемая ситуация не подпадает ни под одно из перечисленных исключений, организация, заключившая агентский договор с ведущим деятельность на территории РФ иностранным гражданином, признается налоговым агентом в отношении выплачиваемых ему сумм.

НДФЛ

Для определения применимой в данном случае ставки НДФЛ ключевое значение имеет вопрос о наличии у иностранца статуса налогового резидента РФ:

— если иностранец является резидентом, его доходы по агентскому договору подлежат налогообложению по ставке 13%;

— если нет — 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание, наличие статуса определяется исключительно количеством дней пребывания соответствующего лица на территории РФ: если таких дней за 12 следующих подряд месяцев набирается не менее 183, лицо признается налоговым резидентом РФ. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Подтверждение статуса резидента (нерезидента) РФ (для физических лиц).

При получении от организации-принципала агентского вознаграждения у физического лица будет возникать доход от источника в РФ, признаваемый объектом обложения НДФЛ (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209, ст. 223 НК РФ). Российская организация — принципал должна будет выполнять функции налогового агента по НДФЛ при выплате ему агентского вознаграждения, то есть исчислять, удерживать НДФЛ с данного дохода и перечислять в бюджетную систему РФ. Международные соглашения РФ и Сербии этому не препятствуют (смотрите Конвенцию между Правительством РФ и Союзным Правительством СРЮ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, а также письмо ФНС России от 08.08.2007 N ГИ-6-26/635).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. В силу п. 1 ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

PS: Если иностранный гражданин зарегистрируется в РФ в качестве индивидуального предпринимателя, все налоговые обязанности в дальнейшем он будет нести самостоятельно.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, являющихся организациями, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, в том числе ИП), в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых является оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 419, пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Круг лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, определяется:

— Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ). Застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются, в частности, постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане, а также иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, работающие по договору гражданско-правового характера, предметом которого является оказание услуг (п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ). То есть в рассматриваемой ситуации организации придется уплачивать взносы на ОПС (в размере 22%);

— Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 326-ФЗ). Обязательному медицинскому страхованию в РФ подлежат, в частности, постоянно или временно проживающие в РФ иностранные граждане, работающие по гражданско-правовому договору, предметом которого является оказание услуг (п. 1 ст. 10 Закона N 326-ФЗ). Соответственно, если иностранный гражданин не имеет РВП либо вида на жительство в РФ, к застрахованным лицам он не относится (взносы не уплачиваются);

— Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон N 255-ФЗ). Иностранцы, работающие на основании гражданско-правовых договоров, не поименованы в ст. 2 Закона N 255-ФЗ в качестве лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (взносы не уплачиваются).

Что касается взносов на страхование от профессиональных заболеваний и несчастных случаев на производстве, то они будут начисляться на агентское вознаграждение только в случае, если это будет прямо предусмотрено условиями договора (ст.ст. 5, ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», далее — Закон N 125-ФЗ).

PS: Если иностранный гражданин зарегистрируется в РФ в качестве индивидуального предпринимателя, организация, являющаяся источником дохода, не начисляет страховые взносы на выплачиваемое ему вознаграждение.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

Организация заключила договор на оказание услуг (гражданско-правового характера) с физическим лицом. В данном договоре указано, что организация возмещает расходы физическому лицу на проезд и проживание в рамках договора. Подлежит ли обложению данный доход в виде возмещения расходов НДФЛ? Возникает ли обязанность налогового агента у организации?

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду налогоплательщика в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика.

Вопрос о необходимости обложения налогом на доходы физических лиц выплат, указанных в запросе, не имеет однозначного решения. Так, Минфин России последовательно придерживается позиции, что такие выплаты являются объектом обложения НДФЛ, а организация, выступающая источником дохода, несет обязанности налогового агента. Ведомство считает, что расходы по проезду и проживанию физических лиц при оказании услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с выполнением ими работ (оказанием услуг) по такому договору, а оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется в их интересах. Поэтому суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовому договору, по проезду и проживанию признаются их доходом, подлежащим обложению НДФЛ (смотрите письма Минфина России от 26.04.2019 N 03-04-06/31273, от 19.12.2018 N 03-04-06/92687, от 27.07.2018 N 03-04-06/53105, от 02.02.2018 N 03-04-06/6138, от 20.04.2014 N 03-11-11/12250 и другие). Кроме того, формальное прочтение главы 23 НК РФ позволяет финансовому ведомству сделать вывод, что любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень исключений (необлагаемых доходов), приведенный в ст. 217 НК РФ.

Существует и судебная практика, поддерживающая эту позицию: судьи указывают, что в рамках гражданско-правовых отношений оплата заказчиком расходов исполнителя, понесенных им при исполнении договора, не является компенсационной выплатой и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (смотрите постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2011 N Ф08-1399/11, ФАС Поволжского округа от 01.06.2009 N А12-15743/2008, от 28.10.2008 N А65-610/2007-СА2-22, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 N А33-6892/2006-Ф02-6252/06-С1).

Вместе с тем имеется и противоположная точка зрения. Согласно законодательству для отнесения оплаты товаров (работ, услуг), произведенных организацией, в состав облагаемых НДФЛ доходов исполнителя необходимо, чтобы оплачиваемые товары (работы, услуги) были приобретены в интересах такого физического лица и в результате их оплаты лицо получило экономическую выгоду (смотрите постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2011 N Ф10-260/2011). В противном случае компенсация организацией рассматриваемых расходов физических лиц не признается их доходом и не облагается НДФЛ. Следует отметить, что ранее с этой позицией соглашались и Минфин России (смотрите письма Минфина России от 23.05.2016 N 03-04-06/29397, от 29.04.2013 N 03-04-07/15155), и налоговая служба (смотрите письмо от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633). Указанная позиция аргументировалась тем, что если оплата услуг физическому лицу, в том числе за проживание и проезд, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ.

Кроме того, если с таким физическим лицом заключен договор гражданско-правового характера, то согласно положениям пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является только соответствующее вознаграждение. Имеются судебные решения, согласно которым компенсация расходов по гражданско-правовому договору не облагается НДФЛ (смотрите постановления ФАС Московского округа от 26.03.2013 N Ф05-1962/13, от 09.03.2007 N КА-А40/1026-07, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-10568/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215).

В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ 21.10.2015), указывалось, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Кроме того, одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении у него дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ. В постановлении Тринадцатого ААС от 08.07.2015 N 13АП-12812/15 отмечено, что предоставление помещений для проживания лиц — исполнителей по договору подряда не является услугой, поскольку, предоставляя такое жилье, общество действовало в собственных интересах, исполняя возложенную на него обязанность.

Резюмируя: решение, с какой из изложенных точек зрения согласиться, в любом случае остается за налогоплательщиком (налоговым агентом). При этом нужно помнить, что если соответствующие выплаты не будут включены в налоговую базу по НДФЛ, весьма высока вероятность спора с налоговым органом. Отметим, что при выборе данного варианта поведения целесообразно непосредственно в договоре раздельно указать сумму вознаграждения физического лица по договору и сумму компенсации за проезд и проживание.

Напоминаем, что организация вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по соответствующему вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

Организация оказывает платные медицинские услуги физическим лицам, а также оказывает медицинскую помощь в рамках ОМС, не облагаемую налогом на прибыль. Организацией зарегистрировано несколько обособленных подразделений (медицинских центров) в разных регионах РФ, не выделенных на отдельный баланс и не имеющих расчетных счетов.

Необходимо ли для расчета доли прибыли по обособленному подразделению брать расходы на оплату труда в целом по организации? Или нужно брать только расходы на оплаты труда, включаемые в налогооблагаемую базу (при условии, что согласно учетной политике при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, используется показатель удельного веса расходов на оплату труда и остаточная стоимость амортизируемого имущества нулевая)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы на оплату труда в целях определения долей прибыли головной организации и обособленных подразделений определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ, то есть без учета расходов на оплату труда, произведенных за счет средств целевого финансирования.

Обоснование позиции:

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).

В то же время согласно п. 2 ст. 288 НК РФ в доходную часть бюджетов субъектов РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению, производится российскими организациями как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. При этом такая уплата осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой:

— как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в целом по налогоплательщику;

— как средняя арифметическая величина удельного веса расходов на оплату труда и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в расходах на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться, — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (абзац 4 п. 2 ст. 288 НК РФ). Полагаем, что выбранный показатель должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

В рассматриваемой ситуации при исчислении доли прибыли по обособленным подразделениям организация применяет показатель «расходы на оплату труда».

Нормы ст. 288 НК РФ не разъясняют, какие данные должны быть использованы при расчете удельного веса расходов на оплату труда обособленного подразделения в расходах на оплату труда в целом по организации. На наш взгляд, для этих целей следует использовать соответствующие данные о расходах на оплату труда, определенных по правилам ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 04.08.2015 N 03-03-10/45103, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187).

Отметим, что в силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым отнесены, в частности, средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

В свою очередь, пунктом 17 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Из совокупности вышеприведенных норм налогового законодательства следует, что доходы в виде средств целевого финансирования, а также расходы, произведенные за счет указанного источника, в целях налогообложения прибыли не учитываются (письмо Минфина России от 13.02.2018 N 03-03-06/1/8532).

Поскольку рассматриваемые затраты организации, произведенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ, мы считаем, что суммы таких расходов не должны учитываться при расчете удельного веса расходов на оплату труда обособленного подразделения в расходах на оплату труда в целом по организации.

Однако заметим, что нами не обнаружено разъяснений официальных органов, а также примеров судебной практики по данной конкретной ситуации, в связи с чем напоминаем о праве налогоплательщика обратиться за разъяснениями (информацией) в территориальный налоговый орган или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:

Перечислять налог на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений нужно независимо от того, есть ли у них доходы и расходы, формирующие налоговую базу (смотрите письмо Минфина России от 10.10.2011 N 03-03-06/1/640).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

ООО на ОСНО реализовало товар покупателю в 2017 г., а в мае 2019 г. покупатель вернул часть товара на основании накладной на возврат. Возвращается качественный товар. При этом возврат может иметь место как в рамках первоначального договора поставки, так и на основании самостоятельного (нового) договора. ООО сделало корректировочный счет-фактуру покупателю в сторону уменьшения. Нужно ли в данном случае отражать данную операцию в текущем периоде в декларации по НДС и прибыли или необходимо сдать уточненные декларации за 2017 г.?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации продавец будет учитывать последствия возврата товаров для целей налогообложения в периоде такого возврата. Необходимости формирования и представления продавцом уточненных налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций за период реализации впоследствии возвращенных товаров мы не видим.

Обоснование позиции:

НДС

На наш взгляд, порядок действий продавца и покупателя при возврате товаров с точки зрения определения налоговых обязательств по НДС в настоящее время не имеет четкого (однозначного) правового регулирования (более подробно с данным вопросом можно ознакомиться здесь; полагаем, что изменения, внесенные в п. 3 Правил ведения книги продаж, вступившие в силу 01.04.2019, не полностью устранили существовавшую в данной части неопределенность). В этой связи считаем, что налогоплательщикам при решении данного вопроса для избежания претензий со стороны налогового органа следует ориентироваться на актуальные разъяснения Минфина России и ФНС России (смотрите, например, письма Минфина России от 31.05.2019 N 03-07-11/39907, от 15.05.2019 N 03-07-09/34582, от 10.04.2019 N 03-07-09/25208, от 04.02.2019 N 03-07-11/6171, ФНС России от 29.05.2019 N СД-4-3/10321@, от 24.05.2019 N СД-4-3/9907@, от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (п. 1.4)). Из них следует, что при возврате товаров продавец составляет корректировочный счет-фактуру, на основании которого в текущем периоде применяет вычет НДС в части возвращенных товаров (п. 3 ст. 168, п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Из данного правила есть одно исключение: случаи возврата (обратного выкупа) товаров на основании самостоятельного договора купли-продажи (договора поставки), по которому бывший покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец — покупателем. В таком случае бывший покупатель в общем порядке начисляет НДС на стоимость возвращаемых товаров, составляет и передает бывшему продавцу счет-фактуру, на основании которого последний применяет вычет НДС в текущем периоде (необходимости выставления корректировочных счетов-фактур при этом не возникает) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данный алгоритм действий следует применять независимо от периода отгрузки и возврата товаров в отношении ситуаций с возвратом (в том числе полным) как качественных, так и некачественных товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателем.

Оба варианта действий не предполагают формирования первоначальным продавцом уточненных налоговых деклараций по НДС за период отгрузки товаров в связи с их последующим возвратом (ст. 81 НК РФ). Это означает, что продавец в данном случае должен отразить операции, связанные с возвратом товаров, в налоговой декларации по НДС за текущий налоговый период.

Налог на прибыль организаций

Глава 25 НК РФ не содержит норм, прямо регулирующих налоговые последствия возврата продавцу товаров.

В последних разъяснениях финансовое ведомство указывает, что возврат товара для целей расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (далее — Налог) следует учитывать исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (смотрите, например, письма Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-09/34582, от 11.04.2019 N 03-07-09/25804).

По нашему мнению, в случае, если возврат качественных товаров будет осуществляться на основании нового договора купли-продажи (поставки), то бывший продавец будет отражать данную операцию в налоговом учете текущего налогового периода как обычную операцию по приобретению товаров, не требующую корректировки расчета налоговой базы прошлого налогового периода по причине отсутствия в нем ошибок (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно письму Минфина России от 06.11.2018 N 03-03-06/1/79496 в случае, если после исполнения договора поставки на основании дополнительного соглашения покупателем осуществлен возврат нереализованного товара продавцу, то для целей налогообложения прибыли организаций данная операция признается реализацией (приобретением) товара. При этом возникает объект обложения Налогом, определяемый в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Из данного письма, на наш взгляд, вытекает, что финансовое ведомство рассматривает операцию по возврату качественного товара продавцу в рамках первоначального договора купли-продажи (поставки) также как операцию по его обычной реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ), которая должна отражаться в налоговом учете текущего периода бывшего продавца как операция по приобретению товара, что не влечет за собой необходимости уточнения расчета налоговой базы прошлого налогового периода. Заметим, что аналогичный подход прослеживается и в письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (вопрос 4).

Несколько иная точка зрения относительно налоговых последствий возврата покупателем качественного товара выражалась в письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@: продавец отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету у продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации. Как видим, при применении данного подхода продавец не корректирует налоговые обязательства периода реализации товара.

Мы также не видим необходимости в корректировке продавцом налоговых обязательств периода реализации качественного товара, который впоследствии был возвращен покупателем в рамках первоначального договора купли-продажи (поставки), поскольку в такой ситуации признание выручки и расходов в периоде реализации товара покупателю нельзя считать ошибочным (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ). Считаем, что возврат качественного товара покупателем следует рассматривать как новый факт хозяйственной жизни, последствия которого должны найти отражение при расчете налоговых обязательств по Налогу текущего периода. При этом полагаем, что продавцу целесообразно отражать налоговые последствия такой операции одним из способов, предложенных официальными органами, например, отражать операцию по возврату товара как операцию по его приобретению.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Юридическому лицу выписан счет на оплату услуг. На расчетный счет поступили денежные средства (аванс) от физического лица. В наименовании платежа указано: «оплата за юридическое лицо по счету». Поступление аванса и дальнейшая реализация в учете будут отражены по расчетам с юридическим лицом.

Возникает ли необходимость оформить кассовый чек физическому лицу при поступлении аванса за оказание услуг?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ККТ не применяется ни при получении от физического лица безналичных денежных средств в виде аванса за услуги, которые будут оказаны юридическому лицу, ни при зачете таких средств, когда услуга будет оказана.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон о ККТ) контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом о ККТ.

Закон о ККТ оперирует следующими понятиями:

— расчеты — это в частности, прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги; прием (получение) и выплата денежных средств в виде предварительной оплаты и (или) авансов, зачет и возврат предварительной оплаты и (или) авансов (абзац 21 ст. 1.1 Закона о ККТ);

— пользователи — организация или ИП, применяющие ККТ при осуществлении расчетов;

— покупатели (клиенты).

Обязанность по применению ККТ в расчетах предполагает в том числе формирование в момент расчета кассового чека (бланка строгой отчетности) и его выдачу (направление) клиенту (п. 2 ст. 1.2, п. 1 ст. 4.3, п. 2 ст. 5 Закона о ККТ). ККТ применяется лицом, которое реализует товары, выполняет работы, оказывает услуги и которое формирует и передает (направляет) кассовый чек покупателю (клиенту) (письма Минфина России от 06.03.2019 N 03-01-15/14640 и от 24.08.2018 N 03-01-15/60600).

Тем самым после окончания льготного периода (предоставившего отсрочку до 01.07.2019 по переходу на применение онлайн-касс — п. 4 ст. 4 Федерального закона от 03.07.2018 N 192-ФЗ) и при отсутствии в ст. 2 Закона о ККТ иных оснований для неприменения ККТ организация обязана применять контрольно-кассовую технику при получении наличной или безналичной оплаты от физических лиц за проданные им как клиентам товары (выполненные работы, оказанные услуги) (письмо Минфина России от 19.10.2018 N 03-01-15/75371, письмо ФНС России от 12.12.2018 N ЕД-4-20/24113@).

При этом определений понятий «покупатель» и «клиент» Закон о ККТ не содержит.

С точки зрения гражданского законодательства покупателем является сторона, получающая вещь (товар) в собственность по договору купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Клиентом является заказчик услуг (смотрите, например, п. 1 ст. 801, п. 1 ст. 824, п. 1 ст. 851 ГК РФ). В НК РФ клиент упоминается, в частности, как лицо, заключающее (заключившее) с организацией финансового рынка договор, предусматривающий оказание финансовых услуг (п. 3 ст. 142.1 НК РФ). В контексте п. 68 ст. 217 НК РФ клиенты являются приобретателями товаров (работ, услуг).

Соответственно, под покупателем (клиентом) понимается лицо, приобретающее товары, работы, услуги и уплачивающее за них определенную цену.

Гражданское законодательство допускает исполнение обязательства третьим лицом, если в договоре отсутствует запрет на такие действия (ст. 313 ГК РФ). При этом Закон о ККТ не устанавливает каких-либо исключений или особенностей из общей обязанности применять ККТ при получении оплаты при реализации товаров (работ, услуг) от третьих лиц.

В данном случае отсутствует задолженность физического лица перед организацией и счет выписан иному лицу, которое и будет являться потребителем услуг. Поэтому данную операцию не следует рассматривать как расчеты с физическим лицом в понимании Закона о ККТ, и поэтому не возникает обязанности использовать онлайн-кассу (смотрите также письмо ФНС России от 12.12.2018 N ЕД-4-20/24113@).

Как разъясняют Минфин и ФНС России, идентификация покупателя (клиента) как организации происходит на основании предъявляемой доверенности на совершение расчетов от имени организации. Также важным фактором взаимодействия двух организаций является договор. В случае соблюдения указанных условий расчет осуществляется между организациями. Далее сообщается, что если продавцом достоверно не установлен статус лица как подотчетного (например, что могло быть достигнуто предъявлением подотчетным лицом доверенности), то ККТ применяется продавцом в порядке, предусмотренном для расчета с покупателем — физическим лицом (письма Минфина России от 11.09.2018 N 03-01-15/65032, от 11.09.2018 N 03-01-15/65050, от 11.09.2018 N 03-01-15/65063, от 27.08.2018 N 03-01-15/60940, от 27.08.2018 N 03-01-15/60954, от 24.08.2018 N 03-01-15/60598, от 20.08.2018 N 03-01-15/58956, от 17.08.2018 N 03-01-15/58563, от 10.08.2018 N 03-01-15/56554, от 01.08.2018 N 03-01-15/54311, письмо ФНС России от 10.08.2018 N АС-4-20/15566@, п. 2 письма ФНС России от 10.08.2018 N АС-4-20/15566@).

Таким образом, идентификация плательщика в качестве лица, действующего от имени организации или ИП, может осуществляться на основании доверенности (п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 185 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации в силу отсутствия в момент расчета взаимодействия физического лица, оплачивающего по счету, с организацией физическое лицо не может предъявить доверенность. Вместе с тем необходимо учитывать, что полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.) (абзац второй п. 1 ст. 182 ГК РФ). Кроме того, правила ГК РФ о доверенности применяются также в случаях, когда полномочия представителя содержатся в договоре, в том числе в договоре между представителем и представляемым, между представляемым и третьим лицом, либо в решении собрания, если иное не установлено законом или не противоречит существу отношений (п. 4 ст. 185 ГК РФ).

На наш взгляд, оплата физическим лицом счета, выставленного организации, может свидетельствовать о том, что физическое лицо действует от имени организации, то есть идентификация происходит уже на этапе выписки счета, поскольку в счете на оплату организация-поставщик указывает реквизиты организации-покупателя. При этом целесообразно, чтобы в договорах с организациями-покупателями было указано, что физические лица, являющиеся их сотрудниками, или иные вправе оплачивать счета от имени организации. Можно запросить письмо от организации о том, что такая оплата произведена по договору с контрагентом.

При последующем зачете аванса, полученного ранее в безналичном порядке, также не возникает обязанности использовать ККТ (п. 9 ст. 2 Закона о ККТ, письмо Минфина России от 30.04.2019 N 03-01-15/32095). Однако использование наличных средств при расчетах (или же использование ЭСП с его предъявлением) между организациями и ИП требуют применения ККТ (п. 6.1 ст. 4.7 Закона о ККТ, письмо Минфина России от 22.01.2019 N 03-01-15/3427).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

Организация (юридическое лицо), основным видом деятельности которой является оптовая торговля оборудованием, покупает бывший в употреблении автомобиль у физического лица, не являющегося ИП, и ставит его на учет в ГИБДД. В уставе организации заявлен вид деятельности «реализация автотранспортных средств».

Может ли организация продать автомобиль (автомобиль при поступлении оприходован на счет 41, эксплуатация автомобиля не производится)? Если организация продаст автомобиль физическому лицу, то нужно ли оформлять кассовый чек, учитывая, что у организации нет кассового аппарата? Может ли организация при перепродаже определить НДС с межценовой разницы согласно п. 5.1 ст. 154 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Представление в бухгалтерском учете информации о наличии автомобиля, приобретенного для продажи, на счете 41 «Товары» является обоснованным.

Если в рассматриваемом случае имеет место реализация автомобиля, приобретенного у физического лица с целью дальнейшей перепродажи, налоговая база по НДС будет определяться как разница между ценой реализации и ценой приобретения.

С 1 июля 2019 года при осуществлении расчета с физическим лицом при реализации автомобиля организация обязана применить ККТ независимо от способа оплаты (наличный или безналичный, в том числе путем оформления платежного поручения в банке).

Законодательство о применении контрольно-кассовой техники не содержит норм, освобождающих от применения ККТ лиц, осуществляющих разовые расчеты, и (или) у которых отсутствует ККТ в связи с отсутствием расчетов.

Организация может реализовать автомобиль путем заключения договора с посредником (агентом, комиссионером), который, действуя от своего имени при осуществлении расчетов с покупателем, должен будет применить ККТ.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам.

Исходя из содержания вопроса, в рассматриваемой ситуации в ближайшее время планируется осуществить операцию реализации приобретенного автомобиля.

В подобной ситуации не соблюдаются критерии, установленные пп. «б», пп. «в» п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», для принятия актива в качестве ОС. Следовательно, данный автомобиль необходимо принять к учету в составе материально-производственных запасов в качестве активов, предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», далее — ПБУ 5/01).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 «Товары». Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания. В то же время в организациях, не осуществляющих торговую деятельность, также может быть применен счет 41 «Товары» в случаях приобретения какого-либо имущества специально для продажи.

Таким образом, представление информации о наличии автомобиля на счете 41 в рассматриваемой ситуации является обоснованным.

НДС

Операции по реализации товара являются объектом налогообложения НДС (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ).

В общем случае налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В таком случае применяется налоговая ставка НДС в размере 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Вместе с тем в п. 5.1 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) для перепродажи, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанных автомобилей. Сумма НДС в таких случаях рассчитывается с применением расчетной ставки налога 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Из разъяснений Минфина России следует, что указанный порядок определения налоговой базы установлен при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц именно для перепродажи (смотрите, например, письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-05/34). Если транспортное средство приобретается у физического лица не для перепродажи, а для осуществления предпринимательской деятельности, а цель продажи возникает уже после приобретения и эксплуатации автомобиля, то в таком случае положения п. 5.1 ст. 154 НК РФ не применяются (смотрите, например, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-463/15 по делу N А33-153/2014). При этом налоговая база должна определяться по общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ.

То есть ситуация, при которой транспортное средство было приобретено для собственных нужд (т.е. учтено в составе ОС), а потом организация приняла решение о его реализации, может нести риски в части применения п. 5.1 ст. 154 НК РФ.

Смысл установления п. 5.1 ст. 154 НК РФ особого порядка определения налоговой базы состоит в том, что, приобретая автомобиль у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, лицо не уплачивает НДС в составе цены товара, в связи с чем у него не возникает права на налоговый вычет, несмотря на то, что ранее НДС был уплачен физическим лицом при приобретении того же автомобиля и фактически присутствует в цене товара. В таком случае при последующей перепродаже автомобиля добавленная стоимость, облагаемая налогом, представляет собой разницу между ценой покупки и ценой продажи (решение Арбитражного суда Хабаровского края от 01.04.2013 по делу N А73-11966/2011).

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Таким образом, если в рассматриваемом случае имеет место реализация автомобиля, приобретенного у физического лица для целей дальнейшей перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения.

Отметим, что продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров лицам, не являющимся плательщиками НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Применение ККТ

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (далее — ККТ) применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.

Случаи, при которых ККТ не применяется, перечислены в ст. 2 Закона N 54-ФЗ. Рассматриваемая ситуация в ней не указана. При этом Закон N 54-ФЗ не ставит обязанность применения ККТ в зависимость от количества расчетов — то есть даже разовая сделка, в результате которой осуществляются расчеты, требует применения ККТ.

Контрольно-кассовая техника должна применяться в случае реализации товаров, работ, услуг или получения средств, связанных с товарами, работами, услугами (абзац 21 ст. 1.1, ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ). Реализация автомобиля по договору купли-продажи, в силу ст. 454 ГК РФ, признается реализацией товара.

При этом действие законодательства о применении ККТ распространяется как на наличные, так и на безналичные расчеты (абзац 21 ст. 1.1, п.п. 5, 5.3 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ). Исключений для разовых, несистематических сделок Закон N 54-ФЗ в настоящее время не содержит.

Организация может реализовать автомобиль, заключив договор с посредником (агентом, комиссионером), который при осуществлении расчетов с покупателем, связанных с реализацией автомобиля, будет действовать от своего имени. В случае, когда расчеты с физическими лицами осуществляет агент (или комиссионер), применять ККТ должен посредник (смотрите также письма Минфина России от 31.08.2018 N 03-01-15/62185, от 06.04.2018 N 03-01-15/22580, от 29.12.2017 N 03-01-15/88342, от 24.11.2017 N 03-01-15/78067, от 11.09.2017 N 03-01-15/58255, ФНС России от 09.08.2018 N АС-4-20/15481@, постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 9803/06).

К сведению:

Организация, приобретающая имущество физического лица, принадлежавшее ему на праве собственности, налоговым агентом по НДФЛ не является (п. 2 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228, ст. 229 НК РФ). Обязанности по представлению в налоговый орган сведений о полученных от нее физическим лицом доходах у организации также не возникает. Данная обязанность установлена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов (смотрите также письма ФНС России от 15.10.2015 N БС-4-11/17982, Минфина России от 18.09.2013 N 03-04-05/38680, от 24.05.2013 N 03-04-06/18646, от 27.02.2013 N 03-04-06/5607, от 11.04.2012 N 03-04-05/3-484). Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

В 2018 году в учреждении проведена инвентаризация. Несоответствующие понятию «актив» основные средства решением комиссии перенесены на счет 02.

В 2019 году собственными силами отремонтировано основное средство и используется по назначению.

Какими документами и бухгалтерскими проводками необходимо оформить данный факт?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Операции по восстановлению на балансе объекта основных средств, подлежащего ремонту, но признанного не соответствующим в прошлом году понятию «актив», могут быть отражены в учете в качестве операции по исправлению ошибки прошлых лет.

Обоснование вывода:

В соответствии с разделом 3 письма Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237 «О направлении Методических рекомендаций по применению СГС «Основные средства» на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» подлежат отражению объекты основных средств, по которым комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения установлена неэффективность дальнейшей эксплуатации, ремонта, восстановления (несоответствие критериям актива), до дальнейшего определения функционального назначения указанного имущества (вовлечения в хозяйственный оборот, продажи или списания).

В рассматриваемой ситуации объект основных средств в целях восстановления функциональных характеристик подлежал ремонту. Соответственно, у учреждения не было достаточных оснований для принятия решения о признании объекта не соответствующим понятию «актив». Полагаем, что так как соответствующее решение было принято и отражено в регистрах бухгалтерского учета учреждения в 2018 году (прошлый год), с учетом принятого в текущем году решения комиссии по поступлению и выбытию активов о пригодности объекта к дальнейшему использованию по своему назначению и (в данном случае) ремонту, то ранее принятое решение целесообразно рассматривать в качестве допущенной ошибки.

В соответствии с п. 18 Инструкции N 157, а также разделом V СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с отметкой «Исправление ошибок прошлых лет» операция по восстановлению объекта основных средств на балансе отражается с применением следующих корреспонденций счетов:

Дебет 0 401 18 172 Кредит 0 101 ХХ 410 способом «Красное сторно»

— восстановление списанной остаточной стоимости объекта основных средств прошлого года;

Дебет 0 104 ХХ 411 Кредит 0 304 86 000 способом «Красное сторно»

— списание суммы начисленной амортизации прошлого года;

Дебет 0 304 86 000 Кредит 0 101 00 410 способом «Красное сторно»

— восстановление стоимости основного средства, списанной на амортизацию.

Одновременно отражается уменьшение по забалансовому счету 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».

При этом следует отметить что в бухгалтерской отчетности операция по исправлению ошибок прошлых лет по балансовым счетам подлежит отражению в графах 3 и 6 Сведений об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773).

Кроме того, в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (Справка в составе Баланса (ф. 0503730) по состоянию на начало текущего года показатель не будет соответствовать аналогичному показателю в отчетности 2018 года. Положениями Инструкции N 33н не предусмотрена возможность отражения исправления ошибок прошлых лет по забалансовым счетам непосредственно в отчетных формах. В связи с этим рекомендуем отразить факт об изменении остатков по забалансовым счетам в связи с исправлением ошибок прошлых лет в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Русецкий Илья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Организация осуществляет сдачу в аренду собственного недвижимого имущества (нежилого). Договоры аренды помещений заключаются только с юридическими лицами и с индивидуальными предпринимателями, договорные отношения с физическими лицами отсутствуют.

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон N 54-ФЗ) ККТ не применяется при осуществлении расчетов в безналичном порядке между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, за исключением осуществляемых ими расчетов с использованием электронного средства платежа с его предъявлением (п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ).

Должна ли организация применять контрольно-кассовую технику в следующих случаях:

— при получении оплаты от индивидуального предпринимателя с расчетного счета (или банковской карты), открытого индивидуальным предпринимателем как физическим лицом, с использованием интернет-банка либо через отделение Сбербанка;

— при получении оплаты от юридического лица с расчетного счета (или банковской карты), открытого сотрудником юридического лица как физическим лицом, с использованием интернет-банка либо через отделение Сбербанка?

Если должна, то каким образом пробивать чек в момент оказания услуги за месяц (последнее число месяца) при авансовой оплате аренды физическим лицом (при оплате пробит чек на аванс), если акт выставляется в адрес ИП или юридического лица, с которым заключен договор аренды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При получении на расчетный счет оплаты от покупателей (клиентов) необходимо идентифицировать поступившие денежные средства: определить, от кого они поступили и на основании какого договора (счета). В случае наличия информации о том, что оплата в безналичном порядке поступила в качестве исполнения обязательства организации или ИП (например, указание реквизитов договора или счета в назначении платежа), то ККТ не применяется в силу п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (в том числе в ситуации, когда оплата совершена третьим лицом по поручению организации или ИП, или предпринимателем со своего личного счета).

Поскольку в описанных в вопросе ситуациях расчет в безналичном порядке осуществляется с ИП (ситуация 1) и с юридическим лицом (в ситуации 2), то ККТ организация не должна применять. Для снижения риска рекомендуем от контрагентов (арендаторов) запросить:

— письма, содержащие информацию о том, какие физические лица уполномочены совершать оплату по договорам от имени арендаторов (с указанием Ф. И. О. физлица и данных его расчетного счета, использованного для перечисления средств);

— либо копию доверенности, оформленной на работника (-ов) арендатора, уполномоченных совершать оплату по договорам аренды.

От арендатора — ИП также желательно получить письмо, свидетельствующее о том, что он использует свой личный счет (с указанием его реквизитов) для совершения перечислений, связанных с его предпринимательской деятельностью.

Обоснование позиции:

Исходя из требований п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон N 54-ФЗ) обязанность применения ККТ возникает у организаций и ИП каждый раз, когда они осуществляют расчеты, в частности, при получении оплаты (предоплаты, аванса) за товары, работы, услуги.

Исключения, когда не применяется ККТ, составляют случаи, указанные в ст. 2 Закона N 54-ФЗ. В частности, ККТ не применяется при осуществлении расчетов в безналичном порядке между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, за исключением осуществляемых ими расчетов с использованием электронного средства платежа (далее — ЭСП) с его предъявлением (п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ).

Иными словами, при расчетах между организациями и индивидуальными предпринимателями ККТ применяется при расчетах наличными денежными средствами либо с предъявлением электронного ЭСП (например, банковской карты, Samsung Pay и т.п.) при непосредственном взаимодействии кассира и покупателя (смотрите также письмо Минфина России от 22.01.2019 N 03-01-15/3427).

Налоговые органы разъясняют, что при получении денежных средств от покупателя (клиента) (физического лица, не являющегося ИП) кассовый чек должен быть оформлен не позднее дня идентификации организацией денежных средств, поступивших на ее расчетный счет в качестве оплаты товаров, работ, услуг (п. 5.4 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ, письма ФНС России от 26.10.2018 N ЕД-4-20/21001@ и от 23.11.2018 N ЕД-4-20/22775).

Кроме этого, как разъясняют Минфин и ФНС России, идентификация покупателя (клиента) как организации или ИП происходит на основании предъявляемой доверенности на совершение расчетов от имени организации (ИП). Также важным фактором взаимодействия двух контрагентов является договор. В случае соблюдения указанных условий расчет осуществляется между организациями (ИП). Далее сообщается, что если продавцом достоверно не установлен статус лица как подотчетного (например, что могло быть достигнуто предъявлением подотчетным лицом доверенности), то ККТ применяется продавцом в порядке, предусмотренном для расчета с покупателем — физическим лицом (письмо Минфина России от 11.09.2018 N 03-01-15/65032, письмо ФНС России от 10.08.2018 N АС-4-20/15566@, п. 2 письма ФНС России от 10.08.2018 N АС-4-20/15566@).

Позиция налогового органа объясняется, на наш взгляд, тем, что ответ на вопрос, возникает ли обязанность применять ККТ, в первую очередь зависит от того, образует ли то или иное получение (выплата) денежных средств природу расчета в смысле Закона N 54-ФЗ (смотрите, например, п. 3 письма ФНС России от 10.08.2018 N АС-4-20/15566@, письмо ФНС России от 12.12.2018 N ЕД-4-20/24113@).

А о совершении расчета с покупателем (клиентом) организация как пользователь ККТ может получить информацию только от банка (из банковской выписки, из системы клиент-банк). После получения выписки по счету бухгалтер «разносит выписку» — вносит соответствующие записи на счета расчетов с контрагентами (а не с плательщиками в силу абзаца 5 п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика», устанавливающего приоритет сущности над формой). И только после совершения данных действий бухгалтер получит информацию о том, от кого и за что поступили денежные средства (то есть получит информацию для идентификации денежных средств как полученных в результате «расчета» от покупателя (клиента), который является физическим лицом, или же юрлицом, или ИП).

При этом:

1. Не все поступления от физических лиц требуют применения ККТ, а только те, которые подпадают под понятие «расчеты». При этом плательщик должен быть идентифицирован как покупатель (клиент) (то есть то лицо, с которым имеются договорные отношения, связанные с реализацией товаров, работ, услуг).

2. Индивидуальный предприниматель вправе использовать для предпринимательской деятельности как расчетный счет, так и текущий (открытый им как физическим лицом).

3. Контрагенты (организации и ИП) вправе передать обязанность по оплате полученного счета (или договора) третьему лицу либо поручить совершить оплату своему работнику (подробнее смотрите далее).

4. И если плательщик не идентифицирован как контрагент организации (или лицо, которое по поручению контрагента совершает платеж), то денежные средства считаются ошибочно поступившими.

Расчет с индивидуальным предпринимателем

Сложности могут возникнуть в ситуации, когда на расчетный счет поступает оплата от ИП, который для перечисления денежных средств использовал свой личный счет, открытый в банке на него как на физическое лицо (в том числе с применением онлайн-банка, банкомата и т.п.).

По нашему мнению, в такой ситуации ККТ не должна применяться на основании п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ, поскольку фактически расчет осуществляется с предпринимателем (с которым существуют договорные отношения), а не просто с физическим лицом.

Расчет при оплате за покупателя (клиента) третьим лицом

Согласно п. 1 ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

При этом предусмотренная п. 1 ст. 313 ГК РФ возможность возложения должником исполнения обязательства на третье лицо не приводит к перемене должника в обязательстве. А третье лицо, исполнившее за должника его обязанность перед кредитором, возникшую из договора, не становится в силу этого стороной такого договора (постановление Тринадцатого ААС от 19.01.2015 N 13АП-26513/14).

Иными словами, то обстоятельство, что физическое лицо перечислило денежные средства организации во исполнение обязанности другого лица (покупателя) по уплате стоимости товара, работы, услуги, не означает, что физическое лицо приобретает права и обязанности покупателя (клиента) по этому договору. То есть для целей Закона N 54-ФЗ такой плательщик не становится арендатором.

Таким образом, если плательщик идентифицирован организацией как лицо, с которым имеются договорные отношения (договор оказания услуг, счет) и, соответственно, имеется информация, что данное лицо является юрлицом или ИП, то организация вправе на основании п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ не применять ККТ, если оплата поступила на расчетный счет.

В случае, когда по поручению покупателя (клиента) (организации или ИП) платеж по договору (или счету) совершает физическое лицо, то, по нашему мнению, исходя из указанных норм ГК РФ, для целей применения Закона N 54-ФЗ признается, что расчет осуществлен между организацией как пользователем ККТ и другой организацией или ИП — покупателем (клиентом) (на основании информации, полученной от покупателя (клиента), о том, что оплату за него совершит/совершило третье лицо).

Расчет с работником покупателя (клиента) как подотчетным лицом

Отметим, что в настоящее время каких-либо запретов на оплату или компенсацию общехозяйственных и иных документально подтвержденных расходов посредством перечисления организацией денежных средств на банковские карты сотрудников ТК РФ не содержит. Поэтому контрагенты организации (арендаторы) вправе перечислять денежные средства на банковские карты своих сотрудников, в том числе на их «зарплатные» карты, в целях осуществления этими сотрудниками с использованием таких карт расходов, связанных с задачами и нуждами организаций (смотрите письмо Минфина России от 21.07.2017 N 09-01-07/46781, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 10.09.2013 NN 02-03-10/37209, 42-7.4-05/5.2-554).

При этом действия работников должника по исполнению его обязательства считаются действиями должника (ст. 402 ГК РФ). Из указанной нормы следует, что необходимым условием ее применения является наличие у должника обязательства. В частности, по оплате арендной платы в соответствии с условиями договора аренды. Таким образом, получение оплаты по договору аренды, заключенному с организацией или ИП, со счета физического лица (например, работника арендатора), с пометкой, что оплата совершена по договору аренды, для целей Закона N 54-ФЗ, по нашему мнению, квалифицируется как расчет с арендатором, а не с его работником.

В заключение отметим, что официальных разъяснений Минфина России или ФНС России, однозначно подтверждающих данные выводы, пока нет.

Ввиду отсутствия однозначных формулировок в Законе N 54-ФЗ не исключено, что контролирующие органы будут формально подходить к ситуации и на все платежи, полученные от физических лиц (независимо от основания оплаты), (за исключением ошибочных платежей) требовать оформлять кассовый чек (БСО). Однако, по нашему мнению, такой подход будет противоречить совокупности указанных выше положений Закона N 54-ФЗ и гражданского законодательства. Более того, если предположить, что получение любой оплаты от физического лица на расчетный счет (или же в кассе организации с использованием работником (или иным представителем) арендатора своей личной банковской карты (то есть через операцию эквайринга)) требует квалификации расчета именно как с физическим лицом, то могут возникнуть следующие проблемы:

— при оформлении кассового чека на предоплату по договору аренды в реквизите «наименование предмета расчета» необходимо указывать реквизиты договора аренды, который не имеет отношения к плательщику (физическому лицу);

— в последующем аванс или предоплату необходимо «закрыть» кассовым чеком (БСО) на зачет аванса или предоплаты. При этом в чеке указывается реквизит «признак предмета расчета» (1212) — «услуга». То есть закрывать денежные средства, полученные от физического лица, в качестве предоплаты по договору аренды, заключенному с юридическим лицом или ИП, придется оформлением чека с выдачей его физическому лицу.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация занимается продажей газет, журналов на бумаге и сопутствующей продукции через сеть газетно-журнальных киосков, а также со склада мелкооптовым покупателям — индивидуальным предпринимателям. Оплата осуществляется данными покупателями не со своих расчётных счетов, открытых в банковских учреждениях индивидуальным предпринимателям, а с использованием электронных средств платежа (платёжных банковских карт физических лиц). ИП оплачивают товар через онлайн-банк или банкомат.

В абзаце 2 пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» оговорён лишь вид деятельности, при котором можно производить расчёты без применения контрольно-кассовой техники (продажа газет, журналов на бумажном носителе), без каких либо уточнений относительно вида взаиморасчётов с покупателями, разновидностей покупателей и мест реализации.

Должна ли организация использовать ККТ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При продаже газет и журналов на бумажном носителе вне зависимости от места реализации применение ККТ не требуется.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (далее — ККТ), включенная в реестр ККТ, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями (ИП) при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.

Случаи, когда ККТ может не применяться (как до 01.07.2019, так и после 01.07.2019), перечислены в ст. 2 Закона N 54-ФЗ.

Так, в силу абзаца 2 п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ организации и ИП могут производить расчеты без применения ККТ при осуществлении продажи газет и журналов на бумажном носителе, а также при продаже в газетно-журнальных киосках сопутствующих товаров при условии, что доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50 процентов товарооборота и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта РФ. Учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно.

Прямое прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, что при продаже газет и журналов на бумажном носителе вне зависимости от места реализации применение ККТ не требуется. С чем соглашается и Минфин России в письмах от 02.08.2018 N 03-01-15/54568, от 25.07.2018 N 03-01-15/52308.

Таким образом, при продаже газет и журналов на бумажном носителе как в киоске, так и на складе организация применять ККТ не должна.

Однако при продаже сопутствующих товаров расчеты можно производить без применения ККТ исключительно в газетно-журнальных киосках и при соблюдении ограничения по ассортименту этих сопутствующих товаров и выручки от их продажи (письмо Минфина России от 17.12.2018 N 03-01-15/91868).

К сведению:

Поскольку в рассматриваемой ситуации расчеты с ИП, приобретающими газеты и журналы на складе организации, производятся в безналичном порядке без предъявления организации электронных средств платежа (банковских карт), то в данном случае применяется также норма п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ, согласно которой организация не обязана применять ККТ при таких расчетах (письмо Минфина России от 19.12.2018 N 03-01-15/92860).

При этом использование для расчетов ИП своих текущих счетов, открытых ими как физическими лицами, не означает, что организация осуществляет расчет с физическими лицами и не может использовать положения п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ.

Для снижения риска организация может получить от предпринимателя письмо с указанием, что денежные средства, перечисленные им по платежному поручению, следует считать оплатой по счету, выставленному на него как на ИП. Также важным фактором взаимодействия организаций и ИП является договор (Разъяснение УФНС России по Еврейской автономной области от 15.08.2018 «Вопросы, касающиеся необходимости применения ККТ» (п. 2), письмо Минфина России от 05.10.2018 N 03-01-15/71861).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Как бюджетному учреждению в 2019 году учитывать субсидии на иные цели (бухгалтерские проводки) в бухгалтерском учете? Какие КБК применяются в данном случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

C 2019 года для учета расчетов по предоставлению субсидий на иные цели в учреждении применяются счета 5 205 52 000 «Расчеты по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» и 5 205 62 000 «Расчеты по поступлениям капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления».

Обоснование вывода:

Целевые субсидии предоставляются на основании соглашения, заключенного между учредителем и учреждением. В соглашении помимо целей прописываются конкретный размер субсидии, срок, на который она предоставляется, порядок и график перечисления субсидии, правила представления отчета о произведенных расходах, источником которых является целевая субсидия, и прочие условия.

С 1 января 2019 года в связи со вступлением в силу СГС «Доходы» принципиально поменялись правила учета расчетов по субсидиям на иные цели.

Кроме того, появились новые КБК для учета доходов и расчетов.

Доходы в виде целевых субсидий, получаемых бюджетными (автономными) учреждениями из бюджета, отражаются по новым кодам КОСГУ в зависимости от характера поступлений:

— целевые субсидии текущего характера — по подстатье 152 «Поступления текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» КОСГУ (п. 9.5.2 Порядка N 209н);

— целевые субсидии капитального характера — по подстатье 162 «Поступления капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» КОСГУ (п. 9.6.2 Порядка N 209н).

К сведению:

В 2018 году поступление целевых субсидий отражалось по подстатье 183 КОСГУ.

При получении субсидий на иные цели как текущего, так и капитального характера используется статья 180 «Прочие доходы» аналитической группы подвида доходов бюджетов (АнКВД) (п. 12.1.7 Порядка N 132), при возврате в следующем году используется элемент вида расходов «612 Субсидии бюджетным учреждениям на иные цели» (п. 51.6.1.2 Порядка N 132).

С учетом нового порядка применения КОСГУ (Порядка N 209н), а также изменений, внесенных приказом Минфина РФ от 28.12.2018 N 298н в Инструкцию N 157н, для отражения в бухгалтерском учете доходов в виде субсидий на иные цели с 2019 года применяются:

— счет 5 205 52 000 «Расчеты по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»;

— счет 5 205 62 000 «Расчеты по поступлениям капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления».

Применение новых аналитических счетов — не единственное новшество отражения в бухгалтерском учете доходов в виде целевых субсидий. Изменились и сами правила начисления таких доходов.

Теперь доходы в виде целевых субсидий сначала следует включать в доходы будущих периодов, а затем списывать в доходы текущего года. Данные новшества введены приказами Минфина РФ от 28.12.2018 N 299н, N 300н в инструкции N 174н, 183н соответственно.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения с учетом положений Инструкции N 157н, Инструкции N 174н бюджетным учреждением могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 5 507 10 152 (162), Кредит 5 504 10 152 (162)

— отражены плановые назначения по поступлению целевой субсидии в текущем году (п. 176, 177 Инструкции N 174н);

2. Дебет 507 Х0 152 (162), Кредит 5 504 Х0 152 (162)

— отражены плановые назначения по поступлению целевой субсидии в иные годы планового периода (п. 176, 177 Инструкции N 174н);

3. Дебет 5 205 52 (62) 561 Кредит 5 401 40 152 (162)

— начислены доходы будущих периодов в виде целевой субсидии на основании заключенного соглашения (абзац 4 п. 93 Инструкции N 174н);

4. Дебет 5 201 11 510 Кредит 5 205 52 (62) 661

Увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 180, КОСГУ 152/162 КОСГУ)

— отражено поступление средств целевых субсидий на лицевой счет (абзац 3 п. 72 Инструкции N 174н):

5. В соответствии с отчетом о достижении целевых показателей:

а) Дебет 5 401 40 152 (162) Кредит 5 401 10 152 (162)

— при достижении целевых показателей производим начисление доходов текущего финансового года по предоставленной бюджетному учреждению субсидии (абзац 11 п.п. 150, 158 Инструкции N 174н);

б) Дебет 5 401 40 152 (162) Кредит 5 303 05 731

— при недостижении целевых показателей производим начисление задолженности по возврату в доход бюджета остатков предоставленных бюджетным учреждениям целевых субсидий (абзац 9 п. 158 Инструкции N 174н);

6. Дебет 5 303 05 831 Кредит 5 201 11 610

Уменьшение забалансового счета 17 (АнКВД 180, КОСГУ 152/162)

— отражен возврат в текущем году субсидии, полученной в этом же году, при недостижении целевых показателей отражаем как уменьшение дохода (абзац 13 п. 93, абзац 6 п. 133 Инструкции N 174н);

7. Дебет 5 508 10 152 (162) Кредит 5 507 10 152 (162)

— при возврате средств, полученных в текущем году, по счетам санкционирования уменьшение показателей по счетам санкционирования способом «Красное сторно»;

8. Дебет 5 303 05 831 Кредит 5 201 11 610

Увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)

— возврат целевой субсидии прошлого года (абзац 13 п. 93, абзац 6 п. 133 Инструкции 174н);

9. Дебет 5 401 40 152 Кредит 5 303 05 731

— подтверждена потребность в использовании средств субсидии прошлого года в текущем году.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Салтыкова Инга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

ООО применяет общую систему налогообложения. В I квартале были только не облагаемые НДС операции (проценты по займам). При этом был входящий НДС. В первом квартале весь «входной» НДС относился к общехозяйственным расходам ООО (услуги).

В II квартале есть реализация по ставке НДС 20% и необлагаемые операции (проценты по займам). За II квартал сумма совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, меньше 5%, то есть входящий НДС весь можно принять к вычету.

В учетной политике ООО отсутствуют нестандартные положения по раздельному учету НДС, формулировки повторяют положения НК РФ.

Как следует поступить с входящим НДС по I кварталу? Можно его принять к вычету как отложенный?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации весь «входной» НДС по общехозяйственным расходам в 1 квартале не подлежал вычету, а должен был быть учтен в стоимости приобретенных товаров (услуг) и, соответственно, в расходах ООО.

Обоснование вывода:

Для удобства изложения совокупность понятий «товары, работы, услуги, имущественные права», а при необходимости и «основные средства», и «нематериальные активы» для целей исчисления НДС объединим одним понятием — «товары».

Пунктом 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщикам, осуществляющим облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения операции, вменено в обязанность вести раздельный учет таких операций. Поскольку ст. 149 НК РФ определяет освобождаемые от НДС операции по реализации (в частности товаров, работ, услуг), полагаем очевидным, что здесь речь идет о раздельном учете доходов (выручки) по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям.

Способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике (письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).

Другая норма о ведении раздельного учета предусмотрена в п. 4 ст. 170 НК РФ. В частности, суммы НДС:

— учитываются в стоимости приобретенных товаров (абзац 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

— принимаются к вычету в полном объеме (абзац 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);

— распределяются (разделяются) на принимаемые к вычету и учитываемые в стоимости приобретенных товаров в определенной пропорции (абзац 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Здесь имеются в виду общехозяйственные расходы налогоплательщиков.

Следуя формулировке абзаца 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, полагаем очевидным, что пропорция в отношении НДС по общехозяйственным расходам (ОХР) каждого налогового периода определяется по показателям именно этого налогового периода. То есть НДС в определенной пропорции должен быть принят к вычету или учтен в стоимости приобретенных активов и в расходах именно в том налоговом периоде, когда указанные ОХР произведены, а соответствующие товары (услуги) — приобретены и приняты на учет (письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159, письмо ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

Операции займа, в том числе в денежной форме, отнесены к освобождаемым от НДС операциям согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Согласно абзацу 5 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, «используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций».

При этом пропорция, указанная в абзаце 4 пункта 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). При этом согласно пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от НДС, для расчета пропорции учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (письмо Минфина России от 03.02.2016 N 03-07-11/5310).

Особенности ведения раздельного учета в случаях, если в течение налогового периода отгрузки нет или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг), п. 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены. По мнению финансового ведомства, в таких ситуациях пропорция рассчитывается в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12672).

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому при определении пропорции следует исходить из данных о реализации за квартал (письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

Согласно абзацу 7 п. 4 ст. 170 НК РФ не требуется распределять НДС по «смешанным» расходам в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров. С 1 января 2018 года «правило 5%» применяется только к тем товарам, которые используются одновременно как в облагаемых НДС операциях, так и необлагаемых. При этом подлежащие распределению на основании абзаца 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Судебной практикой подтверждается, что обязанность организации раздельного учета для обоснования права на применение льгот по НДС, установленных ст. 149 НК РФ, лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10). Аналогичная позиция высказана в письмах ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@, УФНС РФ по г. Москве от 17.06.2011 N 16-15/59063.

В связи с вышеизложенным полагаем, что при применении положений п.п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ необходимо выделять два этапа расчетов:

1) чтобы на основании абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ воспользоваться правом не определять пропорцию, указанную в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, сначала определяется соблюдение 5-процентного барьера в отношении «совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию», которые не подлежат налогообложению, в общей величине «совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию»;

2) если по освобождаемым от НДС операциям расходы преодолевают указанный 5-процентный барьер, определяется доля, в которой НДС, в частности по ОХР, принимается к вычету и (или) учитывается в сумме указанных расходов.

Исходя из условий вопроса, в 1 квартале совокупные расходы ООО (включая ОХР) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (и пр.), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (т.е. на выдачу займов), составили 100% общих расходов, что заведомо больше 5%. Соответственно, ООО не имело права использовать 5-процентный барьер и не определять пропорцию, указанную в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

После этого становится очевидным, что весь «входной» НДС по ОХР в 1 квартале не подлежал вычету, а должен был быть учтен в стоимости приобретенных товаров (услуг) и, соответственно, в расходах ООО.

Во 2 квартале условия для применения 5-процентного барьера были выполнены, и ООО обоснованно осуществило налоговый вычет всего «входного» НДС.

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 172 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет, в частности, приобретенных на территории РФ товаров. Однако, по нашему мнению, это относится к тем налоговым вычетам, право на осуществление которых имеется у ООО, и не касается того «входного» НДС, суммы которого должны быть отнесены к расходам ООО в связи с использованием в не облагаемых НДС операциях.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества