Все новости

Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков

02.09.2016

вопрос Необходимо ли представлять расчет по форме 6-НДФЛ, если деятельность организации приостановлена и сотрудники в штате организации отсутствуют?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если в налоговом периоде отсутствуют операции по выплате доходов физическим лицам, то для представления в налоговый орган расчета по форме 6-НДФЛ оснований не возникает.

Обоснование вывода:

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ в обязанности налоговых агентов входит:

— ведение учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

— представление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии со ст. 226 НК РФ организации (ИП), производящие выплаты физическим лицам, признаются налоговыми агентами.

Пунктом 1 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (смотрите письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-04-06/61283, от 08.05.2013 N 03-04-06/16327, от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54, от 05.09.2011 N 03-04-06/1-202, от 07.02.2011 N 03-04-06/6-18).

С 1 января 2016 года налоговые агенты по НДФЛ, признаваемые таковыми в соответствии со ст. 226 НК РФ, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, девять месяцев и год по форме 6-НДФЛ (далее — Расчет 6-НДФЛ), форматам и в порядке (далее — Порядок), которые утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (абзац третий п. 2 ст. 230 НК РФ, пп. «а» п. 3 ст. 2, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ).

Расчет представляется всеми организациями — налоговыми агентами независимо от основания, по которому организация была признана налоговым агентом (смотрите письма Минфина России от 07.12.2015 N 03-04-06/71300, от 02.11.2015 N 03-04-06/63268.

В соответствии с п. 1.1 Порядка Расчет 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета.

В том случае, если в налоговом периоде отсутствуют операции по выплате доходов физическим лицам, то в этом случае отсутствуют основания для исполнения обязанностей налогового агента по ст. 226 НК РФ.

По этой причине представление расчета 6-НДФЛ с нулевыми данными не предусмотрено налоговым законодательством.

Таким образом, если организация не ведёт хозяйственную деятельность и у нее отсутствуют операции по выплате доходов физическим лицам, то организация не обязана представлять в налоговый орган «нулевой» Расчет 6-НДФЛ.

Аналогичного мнения придерживаются в налоговых органах столицы (смотрите письмо ИФНС России N 16 по г. Москве от 02.03.2016 N 20-11/05588@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

С сотрудником организация заключила договор аренды автомобиля.

Облагается ли НДФЛ сумма арендной платы? Каков порядок заполнения формы 6-НДФЛ?

Доходы физических лиц от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в России, относятся к доходам, полученным от источников в РФ, и на основании пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ облагаются НДФЛ. Освобождение от уплаты НДФЛ с доходов от сдачи в аренду какого-либо имущества главой 23 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 17.06.2013 N 03-04-06/22517).

Иными словами, в рассматриваемой ситуации НДФЛ облагается вся сумма арендной платы.

Если физическое лицо не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налогообложение физического лица, являющегося резидентом РФ, производится по ставке в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Перечислять суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Если по каким-то причинам налоговый агент не удержал НДФЛ с дохода, выплаченного физическому лицу, у физического лица возникает обязанность по уплате НДФЛ в бюджет самостоятельно (письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@).

При получении доходов в денежной форме дата получения фактического дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Порядок заполнения расчета 6-НДФЛ

Начиная с 2016 года на налоговых агентов возложена обязанность по ежеквартальному представлению в налоговые органы расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ (далее — расчет 6-НДФЛ), форматам и в порядке (далее — Порядок), которые утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@. Представлять указанный расчет необходимо за I квартал, полугодие, девять месяцев — не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год — не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, заполнять расчет 6-НДФЛ необходимо на отчетную дату: на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря соответствующего налогового периода (смотрите также приведенные ниже разъяснения ФНС России).

Расчет 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка). Напомним, налоговые агенты ведут регистры налогового учета по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ.

Расчет 6-НДФЛ содержит два раздела:

— раздел 1 «Обобщенные показатели», в котором указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка);

— раздел 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц», в котором указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (п. 4.1 Порядка).

Согласно п. 4.2 Порядка в разделе 2 указывается:

по строке 100 — дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130;

по строке 110 — дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;

по строке 120 — дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;

по строке 130 — обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату;

по строке 140 — обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.

Если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100-140 заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно.

При этом какие-либо особенности заполнения отдельных строк расчета 6-НДФЛ, в том числе раздела 2, непосредственно Порядком не определены.

В соответствии с положениями главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода, дата удержания НДФЛ и срок перечисления НДФЛ в бюджет — это три самостоятельные даты, каждая из которых определяется на основании отдельных норм указанной главы.

В общих случаях при выплате доходов в денежной форме:

— дата фактического получения доходов определяется как день выплаты (перечисления на банковский счет) такого дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ);

— удержать начисленную сумму НДФЛ налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);

— перечислить суммы исчисленного и удержанного налога налоговый агент обязан не позднее дня, следующего за днем выплаты (за некоторым исключением) (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Разъясняя порядок формирования расчета 6-НДФЛ, налоговая служба также указывает на необходимость заполнения в нем отдельных строк с учетом соответствующих положений главы 23 НК РФ.

Так, в письме ФНС России от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@, направленном в адрес территориальных налоговых органов, сообщается, что:

— строка 100 раздела 2 «Дата фактического получения дохода» заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ;

— строка 110 раздела 2 «Дата удержания налога» заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ;

— строка 120 раздела 2 «Срок перечисления налога» заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

Смотрите также письма ФНС России от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@, от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@, от 20.01.2016 N БС-4-11/546@, от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@.

Причем, как указывают специалисты ФНС России, в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. В случае если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то данная операция отражается в том отчетном периоде, в котором завершена (письмо ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@).

Отметим, что в расчете 6-НДФЛ не предусмотрено указание кодов видов доходов (утвержденных приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@), выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщикам. Вместе с тем от вида выплачиваемого налогоплательщику дохода (в обязательном порядке отражаемого в регистрах налогового учета) зависит порядок определения вышеуказанных дат, который, в свою очередь, влияет на корректность заполнения расчета 6-НДФЛ.

Для наглядности предположим, что арендная плата за автомобиль выплачивалась сотруднику 10 апреля и 10 мая. Данный вид доходов получал только один сотрудник. Тогда с учетом вышеизложенного за апрель и май 2016 года строки 100-120 расчета 6-НДФЛ в данном случае будут заполнены следующим образом:

— строка 100 — 10.04.2016;

— строка 110 — 10.04.2016;

— строка 120 — 11.04.2016;

— строка 100 — 10.05.2016;

— строка 110 — 10.05.2016;

— строка 120 — 11.05.2016.

По строкам 130 и 140 указываются соответствующие суммовые показатели на каждую дату выплаты дохода.

К сведению:

Выплаты физическому лицу, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не являются объектом обложения страховыми взносами (часть 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

Учитываются ли при исчислении налога на прибыль суточные при однодневной командировке?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Равным образом признание в целях налогообложения прибыли рассматриваемых выплат при отсутствии подтверждающих расходы сотрудника документов может вызвать спор с контролирующим органом.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — внереализационные расходы), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом указанные расходы должны соответствовать критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, они должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Первичные документы, составленные с учетом этих требований, являются подтверждающими документами для налогового учета прибыли организаций (смотрите также письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404).

Нормами трудового законодательства не предусмотрены выплаты в виде суточных при направлении работников в однодневные командировки (ст.ст. 166 и 168 ТК РФ). Вместе с тем, если рассматривать суточные как дополнительные расходы работника, связанные с проживанием работника вне места постоянного жительства (ч. 1 ст. 168 ТК РФ), такие расходы могут возникать и при однодневных командировках, причем сам факт возникновения подобных расходов обусловлен не длительностью командировки, а именно удаленностью от постоянного места проживания. Отказ от выплаты суточных в этой ситуации повлечет нарушение основных гарантий, предоставляемых работникам в соответствии с ТК РФ при направлении в служебные командировки (п. 8 рекомендаций Научно-консультативного совета при ФАС Поволжского округа по практике применения норм процессуального и налогового законодательства от 12.04.2012 (г. Пенза)).

Минфин России в письме от 21.05.2013 N 03-03-06/1/18005 рекомендует учитывать выплаты «суточных» (не относя их к таковым) как связанные «с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке» в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18953, от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30805, от 26.05.2014 N 03-03-06/1/24916, от 26.05.2015 N 03-03-06/30062 и от 16.07.2015 N 03-03-07/40892.

При этом обращается внимание, что согласно п. 24 Положения N 749 возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы. Приказ о направлении в командировку и служебное задание не являются документальным подтверждением фактически осуществленных расходов; расходы на командировки учитываются на основании утвержденного в установленном порядке авансового отчета и иных документов, свидетельствующих о фактически осуществленных затратах и подтверждающих фактический срок пребывания работника в служебной командировке, оформленных в соответствии с критериями ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/2/52238).

При отсутствии документов, подтверждающих расходы сотрудника организации на проезд до места командирования и обратно, Минфин России указывает на невозможность признать понесенные расходы для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26918).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Обязан ли работодатель начислять страховые взносы на выплачиваемые сотруднику суточные при направлении его в однодневную командировку?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Работодатель вправе не начислять страховые взносы во внебюджетные фонды на выплачиваемую работнику при отправлении в однодневную командировку сумму, если она признается возмещением расходов работника, связанных с необходимостью выполнять трудовые обязанности во время командировки. При этом расходы должны быть документально подтверждены работником. В случае если работником не подтверждены документами произведенные им расходы, то работодатель обязан начислить страховые взносы во внебюджетные фонды на выплаченную ему по командировочному удостоверению сумму.

Обоснование позиции:

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, и учитывается отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (ч.ч. 1, 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Не подлежат обложению страховыми взносами только суммы, прямо поименованные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (письма Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19). Перечень выплат и вознаграждений, содержащийся в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию (письмо Минздравсоцразвития России от 16.03.2010 N 589-19). Поэтому при отсутствии установленной связи между признанием каких-либо выплат расходами в целях налогообложения прибыли и их включением в облагаемую страховыми взносами базу необходимо руководствоваться непосредственно ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами в том числе суточные. При этом суточные не подлежат обложению страховыми взносами в размере, определенном в коллективном договоре или локальном нормативном акте (письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).

Поскольку действующим законодательством не установлена обязанность выплаты суточных при однодневных командировках в пределах РФ, то расходы страхователя при направлении работника в такую командировку не являются суточными независимо от основания их выплаты, в связи с чем такие суммы подлежат включению в базу для начисления страховых взносов даже при наличии командировочного удостоверения (письмо ФСС РФ от 02.07.2013 N 15-03-14/05-6357 «О взносах с суточных»).

В то же время порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). В таком случае суммы возмещения документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые обязанности, подпадают под применение подпункта «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, в связи с чем не должны облагаться страховыми взносами. На это обращено внимание в письме Минтруда России от 06.11.2013 N 17-4/10/2-6751 (далее — Письмо N 17-4/10/2-6751).

Заметим, что данное мнение основывается на правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 14.06.2013 N ВАС-7017/13 и постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12 (смотрите также определения ВАС РФ от 06.03.2014 N ВАС-2082/14, от 24.01.2014 N ВАС-82/14), и именно этой позиции следуют нижестоящие суды при рассмотрении споров о включении в облагаемую базу рассматриваемых выплат.

В этом случае суды указывают на то, что выплаченные денежные средства при направлении сотрудников в однодневную командировку не являются суточными в силу определения, содержащегося в ТК РФ. Однако, исходя из их направленности и экономического содержания, они могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника, и поэтому они не подлежат обложению страховыми взносами (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2014 N Ф07-10641/13 по делу N А56-14899/2013, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 N 18АП-13458/13, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2014 N 19АП-261/14).

В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2014 N 12АП-667/14 также сказано, что «…денежные средства (названные суточными), выплаченные предприятием своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не могут быть признаны доходом (экономической выгодой), следовательно, на указанные суммы не могут быть начислены страховые взносы».

В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). В силу п. 2 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суточные.

Поскольку выплаты при однодневной командировке (даже при наличии командировочного удостоверения) к суточным не относятся, норма об исключении таких выплат из облагаемой базы к ним, как к суточным, применяться не должна. Но по аналогии со страховыми взносами, уплачиваемыми в соответствии с Законом N 212-ФЗ, рассматриваемая выплата является возмещением документально подтвержденных расходов сотрудника, связанных с необходимостью выполнять трудовые обязанности, в этом качестве она не облагается страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). На это также обращено внимание в письме N 17-4/10/2-6751.

Хотелось бы обратить внимание на постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.08.2015 N Ф04-21585/15 по делу N А45-18424/2014: по мнению судей, суточные за однодневные командировки не являются оплатой труда, а представляют собой компенсацию, цель выплаты которой — возместить сотруднику затраты, которые возникли у него в связи с выполнением трудовых обязанностей вне места постоянной работы. В качестве документов, подтверждающих величину расходов, суд принял маршрутный лист, ведомость учета разъездов, план-график, наряды на выполненные работы, при этом предоставление каких-либо дополнительных документов в подтверждение несения работниками дополнительных расходов по проживанию и питанию внутренним документом работодателя не предусмотрено.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемом случае работодатель вправе не начислять страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Законом N 212-ФЗ и в соответствии с Законом N 125-ФЗ, на выплачиваемую работнику при отправлении в однодневную командировку сумму, если она признается возмещением расходов работника, связанных с необходимостью выполнять трудовые обязанности во время однодневной командировки. При этом расходы должны быть подтверждены работником документами (приложенными к авансовому отчету) (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 N 13АП-3311/13 по делу N А26-8887/2012).

В случае если работник не подтвердит документально произведенные им расходы, то работодатель обязан начислить на выплаченную ему сумму страховые взносы (письмо Минтруда России от 01.04.2015 N 17-3/В-156).

Иной подход к данной ситуации является спорным, его применение, скорее всего, повлечет за собой необходимость доказывать свою правоту в судебном порядке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

В организации в настоящий момент ведутся переговоры по заключению договора на строительные работы в г. Калининграде. Для обсуждения производства работ на месте генеральный директор планирует взять с собой на подписание договора двоих человек, с которыми ещё не оформлены трудовые отношения (до момента подписания контракта).

Отношения с приглашенными лицами будут оформлены гражданско-правовым договором (предполагается заключение организацией договора на выполнение подрядных работ). Оплата вознаграждения за оказанные услуги договором не предусмотрена.

Каким образом бухгалтер может провести расходы на покупку авиабилетов, на проживание в гостинице и суточные, которые будут выделены на лиц, не оформленных в качестве работников организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Рассматриваемые расходы могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и в составе прочих расходов в налоговом учете.

В данной ситуации у приглашенных лиц не возникает доходов, подлежащих обложению НДФЛ (при условии, что поездка осуществлена в интересах организации), а у организации — обязанности по уплате страховых взносов.

Обоснование позиции:

Прежде всего отметим, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

В рассматриваемом случае ГПД будет заключен на условиях, не предусматривающих выплату вознаграждения исполнителям, но с обязательством по компенсации заказчиком понесенных при исполнении договора издержек (проезд, проживание). Поскольку указанный договор к трудовым не относится, суточные (в общепринятом понимании) выплачены быть не могут. При этом организация вправе компенсировать реальные, фактически понесенные исполнителем расходы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В рассматриваемой ситуации приглашенные лица будут участвовать в переговорах по заключению контракта на строительные работы, поэтому расходы на их проезд и проживание, на наш взгляд, следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99):

Дебет 26 Кредит 76

— отражены расходы на проезд и проживание (иные согласованные компенсации) приглашенных лиц.

Налог на прибыль

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации расходы на проезд, проживание приглашенных лиц не могут быть отнесены к командировочным расходам в понимании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку в данном случае приглашенные лица не являются работниками организации. По этой же причине суточные работникам, не состоящим в штате организации, выплачены быть не могут (раздел «К сведению»).

Из разъяснений, представленных в письме Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723, следует, что расходы на проживание лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844). C другой стороны, из письма Минфина России от 30.03.2011 N 03-03-06/4/24 следует, что затраты организации на выплату компенсации расходов на проезд и проживание лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, могут быть учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Однако в ещё более позднем письме Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684 снова прослеживается логика, согласно которой расходы, осуществленные организацией на возмещение командировочных затрат лицам, которые не являются сотрудниками данной организации, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Необходимо учитывать, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

При этом согласно п. 21 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Так, в письме Минфина России от 12.05.2015 N 03-03-06/2/27184 по вопросу учета расходов в виде вознаграждений, выплачиваемых по гражданско-правовым договорам физическому лицу, сказано, что такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании п. 21 ст. 255 НК РФ при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

На наш взгляд, п. 21 ст. 255 НК РФ логично применять в ситуации, когда речь идет о выплате вознаграждения, которое, в свою очередь, облагается «зарплатными» налогами. Если в договорах выплата вознаграждения не предусмотрена (как в Вашей ситуации), то мы полагаем, что применять эту норму не следует.

По нашему мнению, в этом случае расходы на проезд, проживание, иные согласованные расходы лиц, осуществляющих деятельность в рамках переговоров по заключению контракта (как компенсация понесенных издержек при выполнении договора), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 N Ф06-3715/11 по делу N А55-13458/2010).

К сожалению, исключить спорность полностью не удастся. Приведем, как пример, мнение из письма Минфина России от 05.08.2015 N 03-04-06/45204. По вопросу компенсации оплаты организацией за физических лиц, принимающих участие в различных мероприятиях, их расходов, связанных с таким участием, разъяснено, что «компенсация издержек исполнителя договора, осуществленных им при выполнении гражданско-правового договора, не соответствует критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не учитывается в составе расходов заказчика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

НДФЛ

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):

— от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

— от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Для целей налогообложения НДФЛ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ относится к доходам от источников в РФ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Также указывается на то, что одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ.

В рассматриваемой ситуации оплата проживания и проезда участников переговоров, на наш взгляд, обусловлена взаимными интересами этих лиц и организации. Участники получают возможность получить работу, но взамен они должны выполнять деятельность, направленную на обеспечение успеха в переговорах. В то же время возможно, что оплата их проживания и проезда в этом случае в большей степени обусловлена интересом организации, а не приглашенных лиц (смотрите также письма ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926, Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155).

В условиях, когда в договорах с гражданами вознаграждение за оказываемые ими услуги не выделяется (что следует прямо в них прописать), нормы главы 23 НК РФ не содержат порядка, позволяющего оценить материальную выгоду от поездки за счет средств организации.

С учетом изложенного выше мы полагаем, что при оплате проезда и проживания приглашенных лиц не возникает доходов, подлежащих обложению НДФЛ, но только при условии, что организация сможет подтвердить свой преимущественный (или, еще лучше, исключительный) интерес в участии лиц в переговорах и то, что поездка приглашенных осуществляется по ее инициативе. Для этого могут быть использованы любые доказательства (переписка с приглашенными, отсутствие вознаграждения по договору, постановка перед исполнителями целей, свидетельствующих об интересе организации, и пр.)

Следует иметь в виду, что Минфин России указывает на то, что определение того, насколько в каждом случае оплата организацией или индивидуальным предпринимателем за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации (письма Минфина России от 15.09.2014 N 03-04-06/46035, от 15.09.2014 N 03-04-06/46030). Нельзя исключать вероятности того, что в рассматриваемом случае налоговые органы будут исходить из наличия у участников переговоров экономической выгоды в размере оплаченного им проезда и проживания (смотрите также письма Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684, от 05.03.2013 N 03-04-06/6469).

Обращаем внимание также на норму п. 2 ст. 221 НК РФ, которая могла бы быть применена в Вашей ситуации, если пытаться расценить суммы расходов на проживание и проезд в качестве профессиональных налоговых вычетов. Так, при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Сам по себе вопрос об НДФЛ с компенсации заказчиком исполнителю понесенных им расходов по договору гражданско-правового характера окончательно не решен и является спорным (смотрите материал: Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсации расходов физлиц — исполнителей по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг)). Например, в письме Минфина России от 30.10.2013 N 03-04-06/46273 сказано в отношении профессионального налогового вычета, что налогоплательщик, в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ, имеет право на получение такого вычета в сумме документально подтвержденных расходов, но только в случае, если данные расходы понесены самим налогоплательщиком (смотрите также письмо Минфина России от 16.06.2016 N 03-04-05/35131).

Поскольку в Вашем случае расходы оплачивает организация, полагаем, что при решении вопроса о необложении НДФЛ стоимости проезда и проживания следует идти все же по пути доказывания отсутствия экономической выгоды у физических лиц (наличие прежде всего заинтересованности организации и ее инициативы), а не по пути применения нормы п. 2 ст. 221 НК РФ. Смотрите также Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 28.04.2016 «Специалисты УФНС России по Иркутской области ответили на наиболее часто задаваемые налогоплательщиками вопросы».

Страховые взносы

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп.пп. «а» и «б» п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках, в частности, трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в пп.пп. «а» и «б» п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

На основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Таким образом, взносы в ФСС РФ, уплачиваемые согласно Закону N 212-ФЗ, в любом случае не начисляются.

В отношении страховых взносов (в ПФР и ФОМС) в части расходов на проезд и проживание приглашенных лиц следует отметить, что на основании пп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Так, в письме Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-80 (смотрите также п. 6 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19) разъяснено, что документально подтвержденные расходы исполнителя работ по договору подряда, понесенные в процессе выполнения работ, в частности расходы на проезд и проживание в месте выполнения работ, не подлежат обложению страховыми взносами. При этом сумма самого вознаграждения за выполненную работу подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (смотрите также письма Минтруда России от 09.11.2015 N 17-3/В-538, от 30.03.2016 N 17-4/00Г-493).

На наш взгляд, в условиях, когда в договорах с приглашенными лицами вознаграждение за оказываемые ими услуги не выделяется (вознаграждение не предусмотрено договорами, что следует прямо в них прописать), выплаты, подлежащие обложению страховыми взносами, отсутствуют. Стоимость же проезда и проживания, оплаченная организацией поставщикам услуг, по нашему мнению, может не включаться в базу для начисления страховых взносов.

В части страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплачиваемых согласно Федеральному закону от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ), отметим, что в отношении приглашенных лиц обязанность по уплате страховых взносов, предусмотренных Законом N 125-ФЗ, возникнет у организации только в том случае, если такая обязанность будет предусмотрена заключенными с ними гражданско-правовыми договорами (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). При этом, если такая обязанность будет предусмотрена договорами, то следует иметь в виду, что документально подтвержденные расходы исполнителя, понесенные им в связи с оказанием услуг (издержки), не подлежат обложению страховыми взносами на основании пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ. Если договором не предусмотрено вознаграждение, то база для начисления страховых взносов отсутствует (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

К сведению:

Статья 166 ТК РФ определяет, что служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Обязанность работодателя по возмещению расходов, связанных с командировками сотрудников, закреплена в ст. 168 ТК РФ.

Так, в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии со ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора. При этом сторонами трудового договора выступают непосредственно работник и работодатель (ст. 20 ТК РФ). Таким образом, в командировку направить можно только того сотрудника, который находится в штате организации (т.е. с ним заключен трудовой договор), и, соответственно, компенсировать ему командировочные расходы.

Физическое лицо, оказывающее услуги организации в рамках гражданско-правового договора (например договора подряда или возмездного оказания услуг), не является штатным сотрудником организации, поэтому его поездка в другой город командировкой не является и нормы трудового права в части компенсации командировочных расходов на него не распространяются.

В этой связи мы полагаем, что суточные работникам, не состоящим в штате организации, выплачены быть не могут. Подобное мнение изложено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2011 N Ф07-9247/09, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2013 N 04АП-1908/11.

В то же время, как мы уже упоминали, условия любого гражданско-правового договора определяются его сторонами по своему усмотрению (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме предусмотренных законом случаев, когда применяются регулируемые государственными органами цены. При этом согласно положениям ст.ст. 709, 783 ГК РФ цена в договоре подряда или договоре возмездного оказания услуг может включать как сумму вознаграждения по договору, так и компенсацию понесенных издержек при выполнении договора.

Поэтому, если организации необходимо направить в поездку физическое лицо, с которым заключен гражданско-правовой договор, то организация вправе компенсировать реальные, фактически понесенные исполнителем расходы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2011 N Ф07-9247/09).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Организация, применяющая общую систему налогообложения, выдает своим работникам СИЗ — перчатки со сроком носки 1 и 3 месяца.

Возникнут ли налоговые риски в случае, если выдать работнику перчатки сразу на год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае выдачи работникам сразу годового объема СИЗ — перчаток, срок использования которых составляет 1-3 месяца, единовременный учет их стоимости в составе расходов на дату выдачи может привести к налоговому спору.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 219 ТК РФ каждый работник имеет право на обеспечение средствами индивидуальной и коллективной защиты (далее также — СИЗ) в соответствии с требованиями охраны труда за счет средств работодателя.

В свою очередь, на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда, включая приобретение за счет собственных средств и выдачу работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, СИЗ в соответствии с установленными нормами (ст.ст. 212, 220, 221 ТК РФ). Причем согласно части 2 ст. 221 ТК РФ работодатель вправе с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать повышенные нормы выдачи спецодежды, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами.

В целях налогообложения прибыли затраты организации на приобретение спецодежды и других СИЗ, предусмотренных законодательством РФ, учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. При методе начисления стоимость таких СИЗ включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем расходы на приобретение СИЗ, как и иные расходы для целей налогообложения прибыли, могут быть учтены только при соответствии общим критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20165).

Согласно данной норме расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Поскольку положения НК РФ не регламентируют порядок выдачи работникам СИЗ, обратимся к Межотраслевым правилам обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н (далее — Межотраслевые правила), которые устанавливают обязательные требования к приобретению, выдаче, применению, хранению и уходу за СИЗ для работодателей независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.

Исходя из п.п. 5, 6 Межотраслевых правил предоставление работникам в соответствии с типовыми нормами СИЗ, прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, а также предоставление СИЗ по повышенным нормам, улучшающим по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения, осуществляется на основании результатов проведения специальной оценки условий труда.

В связи с этим расходы работодателя на приобретение СИЗ могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов как в пределах норм, предусмотренных законодательством, так и по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов проведения специальной оценки условий труда (ранее — результатов аттестации рабочих мест по условиям труда). Смотрите также письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-03-06/1/59763, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645, от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467, от 14.11.2007 N 03-03-05/254 и др.

Согласно п. 13 Межотраслевых правил работодатель обязан организовать надлежащий учет и контроль за выдачей работникам СИЗ в установленные сроки. При этом сроки пользования СИЗ исчисляются со дня фактической выдачи их работникам, а выдача работникам и сдача ими СИЗ фиксируются записью в личной карточке учета выдачи СИЗ, форма которой приведена в приложении к Межотраслевым правилам.

Отметим, что в личной карточке предусмотрено отражение информации о количестве конкретных СИЗ в расчете на год. Тем не менее из анализа положений Межотраслевых правил, в частности раздела II, следует, что очередной комплект СИЗ выдается работнику только по окончании срока носки предыдущего (либо в случаях, когда СИЗ пришли в негодность до окончания срока носки) (например, п.п. 19, 22, 25, 28 Межотраслевых правил). В п. 34 Межотраслевых правил указывается на ответственность работодателя, в частности, за своевременную выдачу работникам СИЗ (часть 3 ст. 221 ТК РФ).

Единственное исключение предусмотрено п. 30 Межотраслевых правил, в соответствии с которым работодатель вправе выдавать работникам 2 комплекта соответствующих СИЗ с удвоенным сроком носки в целях выполнения обязанности по обеспечению ухода и хранения СИЗ, стирки, дезинфекции, сушки и т.п., а также по ремонту и замене СИЗ.

Возможности выдачи работникам годового количества СИЗ, в частности перчаток с нормативным сроком использования 1-3 месяц, законодательно не предусмотрено. Более того при единовременной выдаче работником годового объема СИЗ, каждая единица которых рассчитана на срок 1-3 месяца носки, есть риски предъявления к организации претензий о невыполнении обязанностей по своевременному обеспечению СИЗ в последующих месяцах этого года (после окончания срока пользования СИЗ, который, повторим, в силу п. 13 Межотраслевых правил исчисляется со дня фактической выдачи работникам перчаток).

Поэтому в случае передачи в данном случае работникам сразу годового объема СИЗ — перчаток считаем, что единовременный учет их стоимости в составе материальных расходов в периоде выдачи может вызвать налоговые споры. С учетом п. 1 ст. 272 НК РФ контролирующие органы могут посчитать расходы в виде стоимости «лишних» перчаток не соответствующими критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а значит, не учитываемыми при определении налоговой базы на основании п. 49 ст. 270 НК РФ.

К сведению:

Также при единовременной выдаче годового объема СИЗ могут возникнуть риски в части НДФЛ, например, в случае, когда работник уволен до конца календарного года, т.е. не отработав месяцы, с учетом которых были выданы перчатки. В случае, если приходящиеся на неотработанные месяцы перчатки им не будут возвращены, у такого физического лица образуется доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ, в отношении которого работодатель является налоговым агентом (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. ст. 211, 226, 230 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

В 2013 году организация предоставила заем иностранному взаимозависимому лицу. Заем выдан в долларах США тремя траншами — 20.08.2013, 23.09.2013 и 18.12.2013.

Указанная сделка с взаимозависимым лицом отвечает признакам контролируемой сделки. Ставка по договору (4,7% годовых) является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора займа (договор заключен на 5 лет).

1. Какую ставку по займам следует применить для определения дохода по выданным займам в целях налогообложения в соответствии с п. 1.2 ст. 269 НК РФ?

2. Применительно к указанному договору как правильно определить размер ставки ЛИБОР, необходимой для регулярного контроля за соответствием интервалу, установленному ст. 269 НК РФ?

3. Какая ставка ЛИБОР применяется на каждую отчетную дату (конец каждого квартала)?

При ответе на вопрос мы можем уделить внимание лишь тем сторонам вопроса, которые могут быть раскрыты с позиции ГК РФ, НК РФ, а также других нормативных документов РФ.

В ответе мы исходим из допущения, что в предполагаемом договоре займа отсутствуют условия, способные поставить под сомнение фиксированность ставки (например, если предусмотрено право одной из сторон договора в одностороннем порядке пересматривать процентную ставку), а также другие подобные условия.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае в целях налогообложения должна использоваться ставка ЛИБОР в долларах США на дату выдачи займа. Она используется для контроля на каждую отчетную дату независимо от дальнейшего изменения ставки ЛИБОР.

Датой выдачи займа, согласно мнению Минфина России, является дата заключения договора займа. Однако существуют и другие подходы, поэтому рекомендуем обратиться за разъяснениями в налоговый орган.

Обоснование позиции:

Положения ст. 269 НК РФ применяются с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ (далее — Закон N 420-ФЗ), а также Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ (далее — Закон N 32-ФЗ), действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года (п. 2 ст. 3 Закона N 32-ФЗ). Только с 01.01.2015 стал регулируемым налоговым законодательством порядок отражения доходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли. При этом положения п. 1.2 ст. 269 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ) применяются в отношении процентов, начисленных с 1 января 2015 года по договорам, заключенным как до 1 января 2015 года, так и после этой даты (письмо Минфина России от 03.02.2016 N 03-01-10/5222).

В частности, в п. 1.1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ (по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1-5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов, — пп. 6 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Если же процентная ставка по договору не превышает минимальную ставку, установленную п. 1.2 ст. 269 НК РФ, то у заимодавца есть выбор. Он может признать в составе доходов сумму процентов, исчисленную исходя из фактической ставки, установленной договором (т.е. ставки, которая ниже минимальной, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ), но в этом случае ему придется доказывать, что эта ставка в данной конкретной ситуации является рыночной.

В данном случае минимальным значением является ставка ЛИБОР в долларах США, увеличенная на 4 процентных пункта. В противном случае доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Сами по себе значения интервала не равнозначны рыночным ставкам. Если проценты вышли за пределы интервала, то для определения размера дохода, включаемого в расчет базы по налогу на прибыль, принимается не минимальное значение установленного интервала, а рыночные ставки, исчисленные с применением методов ценообразования для взаимозависимых лиц. Приоритетным методом ценообразования для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Согласно п. 3 ст. 105.7 НК РФ по общему правилу метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов, указанных в пп.пп. 2-5 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. Например, кредитная история, платежеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон обязательства.

Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сама организация (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии таковой).

Пунктом 1 ст. 105.6 НК РФ определены источники сведений о ценах, подлежащие использованию налоговыми органами при сопоставлении сделок взаимозависимых лиц и лиц, не являющихся таковыми: сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж; таможенная статистика внешней торговли РФ, опубликовываемая или представляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела; сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; данные информационно-ценовых агентств; информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При этом в силу пункта 4 ст. 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора, под ставкой ЛИБОР понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). Поэтому под датой предоставления денежных средств можно понимать дату фактического зачисления денежных средств на счет заемщика. Как правило, дата заключения договора и дата привлечения (предоставления) денежных средств не совпадают.

Однако из п. 2 письма Минфина России от 09.06.2015 N 03-03-06/33237 можно сделать вывод, что при выдаче средств траншами для определения соответствующей ставки в интервале принимается ставка, действовавшая на дату заключения договора, применительно к каждому траншу. Аналогичного толкования даты привлечения средств как даты заключения договора придерживается Минфин России в письмах от 10.12.2015 N 03-03-06/2/72353, от 11.08.2015 N 03-03-06/1/46209.

Сроком долгового обязательства для обязательств, размещаемых траншами, будет плановый срок, а по погашенным — фактический срок размещения конкретного транша.

Можно сделать вывод, что из-за фиксированной ставки по договору займа должна использоваться ставка ЛИБОР в долларах США на дату выдачи займа. Она используется для контроля на каждую отчетную дату независимо от дальнейшего изменения ставки ЛИБОР.

Относительно определения даты выдачи займа полной определенности нет. Возможны два подхода:

а) датой выдачи займа является дата заключения договора займа. Этот подход разделяется Минфином России, к тому же проще в применении;

б) датой выдачи займа является дата зачисления средств на счет заемщика. В этом случае сумму займа надо делить на транши, определять ставку ЛИБОР отдельно для каждого транша и контролировать соответствие интервалу для каждого транша отдельно.

Рекомендуем для исключения рисков письменно обратиться в свой налоговый орган за разъяснением вопроса, что является датой выдачи займа, перечисленного отдельными траншами.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

Общество в бухгалтерской финансовой отчетности (форма Отчет о финансовых результатах) по строке «Проценты к уплате» отражает проценты за пользование кредитными средствами и плату за пользование лимитом кредитной линии (которая определяется в процентах от разницы между использованными заемными средствами в рамках установленного лимита и общим лимитом). Но существует мнение, что данные расходы не относятся к «Процентам к уплате», а следуют к отражению в составе прочих расходов.

Например, при общем лимите для Общества в 300 млн. руб. в текущем расчетном периоде используется в рамках продукта 250 млн., тогда цена использования продукта составляет: 250 млн. х 12,75% годовых + (300 млн. — 250 млн.) х 1,75%. Данная плата является гарантией того, что в любой день Общество может выбрать необходимые средства в пределах установленного лимита по договору, она не является санкционным платежом или штрафом и относится исключительно к условиям пользования кредитными средствами. Срок оплаты и порядок исчисления процентов и платы совпадают, списываются банком одной суммой со счета заемщика. Общество считает, что отражение данной платы отдельно по статье «Прочие расходы» искажает экономическую сущность платежа и недостоверно отражает стоимость заемных денежных средств, которые в течение года оно использовало. По строке 2352 формы Отчет о финансовых результатах в составе прочих расходов Общество отражает иные расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями: ведение расчетного счета, плата за предоставление овердрафта (одномоментные платежи), комиссии за кассовое обслуживание и т.д.

В какой строке бухгалтерской финансовой отчетности формы Отчет о финансовых результатах следует отражать плату за пользование лимитом кредитной линии — по строке «Проценты к уплате» или в составе прочих расходов? Должна ли плата за пользование лимитом кредитной линии нормироваться для целей налогообложения прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы придерживаемся следующей позиции:

Плату за пользование лимитом кредитной линии следует считать оплатой дополнительной услуги банка, а не процентами по кредиту. Соответственно, в бухгалтерской отчетности расходы по оплате услуг банка отражаются по строке «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах.

Однако организация может утвердить в своей учетной политике иной метод учета платы за пользование лимитом.

В налоговом учете указанная плата в любом случае признается расходом в полном размере.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 1 ст. 809, ст. 819 ГК РФ процентами по кредитному договору считается сумма, уплачиваемая на сумму предоставленных заемщику денежных средств. Договор на открытие кредитной линии является разновидностью кредитного договора.

Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

По нашему мнению, вторая часть п. 1 ст. 819 ГК РФ означает, что заемщик должен заплатить проценты только за сумму фактически использованного кредита. Таким образом, Гражданский кодекс РФ разделяет плату по условиям договора за само обязательство предоставить кредит от платы за фактически использованный кредит.

В бухгалтерском учете информация о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, формируется в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008). Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам), являются:

— проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

— дополнительные расходы по займам.

В свою очередь, дополнительными расходами по займам являются:

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

— суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

— иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.п. 4, 6 ПБУ 15/2008). В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами. Согласно п. 6 и 8 ПБУ 15/2008 плата за пользование лимитом в составе прочих расходов может быть учтена как единовременно, так и равномерно в течение срока действия кредитного договора. В этом случае порядок учета таких расходов должен быть установлен учетной политикой организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Исключение составляют проценты по займу (кредиту), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Такие проценты подлежат включению в стоимость этого инвестиционного актива. На основании п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Следовательно, только проценты по займу (кредиту), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива.

Суды полагают, что комиссии за открытие кредитной линии и за пользование лимитом кредитной линии, определяемым в виде ежемесячного процента годовых от суммы невыбранного лимита, являются платой за самостоятельную банковскую услугу, а не платой за предоставленный кредит, поскольку они рассчитываются не от задолженности заёмщика перед банком на дату платежа (постановление Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N 16242/12, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2012 N Ф01-1528/12, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.03.2016 N Ф02-1325/16).

Дополнительным аргументом являются правила выдачи кредитов в системе Сбербанка, а именно Регламент предоставления кредитов юридическим лицам Сбербанком России и его филиалами от 08.12.1997 N 285-р. Так, порядок исчисления и уплаты процентов за пользование кредитом предусмотрен в п. 1.8 данного Регламента, а плата за пользование открытым лимитом кредитной линии — в п. 1.9. В п. 4.3 Регламента указано, что плата за пользование лимитом учитывается как операционные доходы, аналогично расчетно-кассовому обслуживанию, а не как проценты. Все это доказывает, что это два самостоятельных вида платежа.

По нашему мнению, и по своей экономической сути, и по правовому содержанию плату за пользование лимитом кредитной линии следует считать оплатой дополнительной услуги банка, а не процентами по кредиту.

В бухгалтерской отчетности расходы по оплате услуг банка отражают в составе затрат по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Соответственно, там и следует отражать плату за пользование лимитом кредитной линии.

Как правило, учет платы за пользование лимитом в качестве процентов по кредитам не оказывает влияния на финансовый результат. Исключением являются кредиты на капитальные вложения, проценты по которым относятся на стоимость инвестиционного актива.

Однако при отсутствии в организации документов из Сбербанка о величине начисленных в конкретном периоде процентов и размере платы за пользование лимитом кредитной линии самостоятельное их определение вступает в противоречие с принципами достоверности и документальной подтвержденности бухгалтерского учета. В связи с этим считаем, что организация может утвердить в своей учетной политике метод учета оплаты данной услуги банков аналогично процентам по кредитам и отражать величину данной платы по строке 2330 «Проценты к уплате» Отчета о финансовых результатах.

Налогообложение

В соответствии с редакцией ст. 269 НК РФ, действующей с 01.01.2015, по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, т.е. проценты по кредитам не нормируются. Исключение предусмотрено только для контролируемых сделок. Мы обоснованно предполагаем, что получение кредита в Сбербанке не является для организации контролируемой сделкой.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Платежи за открытие и обслуживание кредитной линии являются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов). По мнению Минфина России и налоговых органов, в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитываться в составе внереализационных расходов согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 18.01.2016 N 03-03-06/1/1110, ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466).

В Вашем случае плата за пользование лимитом кредитной линии установлена в процентах, однако исчисляется она не исходя из суммы непогашенного кредита, а в процентах от разницы между использованными заемными средствами в рамках установленного лимита и общим лимитом. То есть расчет платы за пользование лимитом кредитной линии осуществляется от свободного остатка лимита, от сумм невыбранного транша. Поэтому, на наш взгляд, плата, начисляемая банком на неиспользованный остаток лимита кредитной линии, не может рассматриваться в качестве процентов в понимании норм НК РФ, поскольку она начисляется не в силу долгового обязательства по возврату кредита и не за фактическое время пользования заемными средствами. Скорее это плата банку за саму возможность использования денежных средств, обусловленная необходимостью отвлечения их из оборота кредитора.

Тем не менее рассматриваемые затраты могут быть полностью учтены для целей налогообложения прибыли независимо от того, приравниваются ли они к процентам, либо на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, либо на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

ИП применяет УСН. ИП как физическое лицо продал земельные участки с построенными на них жилыми домами и сдал налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ. Участки были приобретены до регистрации физического лица в качестве ИП. С момента приобретения участков прошло менее трех лет. В налоговой декларации по НДФЛ ИП были также заявлены налоговые вычеты по земельным участкам. Налоговый орган требует, чтобы доход от продажи участков был указан в декларации как доход ИП, так как у ИП зарегистрированный вид деятельности — продажа земельных участков.

Правомерно ли требование налогового органа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

У налогового органа имеются предпосылки для предъявления претензий ИП. Правомерность обложения дохода от продажи земельных участков НДФЛ предпринимателю с большой долей вероятности придется доказывать в суде.

Обоснование вывода:

На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ ИП, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы.

Применение ИП УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса индивидуального предпринимателя не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не «создает» его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина.

Законодательство о налогах и сборах не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса ИП.

В настоящее время вопрос налогообложения доходов от продажи недвижимого имущества, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП и применяющими УСН, нельзя назвать однозначным, поскольку существуют различные позиции, высказываемые финансовым ведомством и налоговыми органами.

В отношении доходов от продажи недвижимого имущества, которое использовалось ИП в предпринимательской деятельности, позиция контролирующих органов сводится к тому, что такие доходы признаются полученными в рамках осуществления предпринимательской деятельности и доходы от его продажи должны учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Иными словами, если ИП применяет на момент продажи такого имущества УСН, положениями главы 23 НК РФ он руководствоваться не вправе, поскольку такие доходы освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 22.02.2013 N 03-04-05/3-122, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@). В данных письмах обязанность по уплате налога по УСН не ставится в зависимость ни от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового, ни от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо), ни от факта использования/неиспользования имущества непосредственно перед продажей.

По мнению Минфина России (письма Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-05/34352, от 23.04.2013 N 03-04-05/14057, от 01.02.2012 N 03-11-11/21, от 16.03.2011 N 03-11-11/55), доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, являются доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный ИП при регистрации.

В других разъяснениях высказывается позиция, согласно которой если физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП и в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в ЕГРЮЛ указаны виды экономической деятельности, в частности, такие как «Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества», «Покупка и продажа земельных участков», то доходы от продажи недвижимого имущества, приобретенного для перепродажи, в том числе земельных участков, учитываются ИП в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 24.07.2015 N 03-11-11/42684, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83). Однако работники официальных органов не указывают, должны ли эти условия выполняться одновременно.

В свою очередь, например, в письмах Минфина России от 24.05.2016 N 03-04-05/29559, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 28.10.2013 N 03-11-11/45470, от 23.04.2013 N 03-04-05/14057 отмечается, что если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимого имущества, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН.

Если же земельные участки не использовались ИП в предпринимательской деятельности и в ЕГРЮЛ в отношении данного налогоплательщика не указаны вышеназванные виды экономической деятельности, то доходы от продажи земельных участков подлежат налогообложению в соответствии с положениями главы 23 НК РФ (письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 24.07.2015 N 03-11-11/42684).

В анализируемой ситуации ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как «Продажа земельных участков». Поэтому считаем, что предпосылки для того, чтобы доходы от продажи земельных участков учитывались в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, имеются.

Соответственно, в таком случае ИП не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ (письма Минфина России от 06.06.2013 N 03-04-05/21156, от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489, от 04.10.2010 N 03-04-05/3-583, ФНС России от 22.12.2011 N ЕД-2-3/985@).

Вместе с тем следует учитывать, что земельные участки были приобретены физическим лицом до регистрации в качестве ИП.

В этой связи отметим, что у финансового ведомства ранее имелась еще одна точка зрения по рассматриваемому вопросу. В письмах Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131, от 24.10.2007 N 03-04-05-01/340 указывалось, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного физическим лицом до его государственной регистрации в качестве ИП и на момент продажи не используемого в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.

Однако, как видим, в настоящее время акцент в разъяснениях контролирующих органов сменился.

Судебная практика не единообразна. Существуют судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков, принявших решение облагать полученные доходы НДФЛ (постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011). В первом случае суд указал, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус физического лица как ИП, суммы от продажи были получены на личный счет физического лица, сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер и не были направлены на систематическое получение дохода. В связи с этим, по мнению судей, доходы не облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2).

И все же в большинстве случаев судьи приходят к выводу о том, что доходы от продажи имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности, облагаются в рамках УСН.

Так, суды принимают во внимание назначение используемого и в дальнейшем реализуемого имущества. Если спорные объекты недвижимости по своему хозяйственному назначению не применяются для удовлетворения личных или семейных потребностей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности, то есть для извлечения прибыли, то доходы от их продажи подлежат налогообложению в рамках УСН (постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2014 N Ф06-1394/13, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2013 N Ф07-5216/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 N А27-10232/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2012 N А79-5243/2012).

С учетом изложенного выше мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае у налогового органа имелись предпосылки для предъявления претензий ИП. Правомерность обложения дохода от продажи земельных участков НДФЛ ИП с большой долей вероятности придется доказывать в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков

В свежем номере:

Содержание номеров 2024:

Все новости:

Вебинары:

Деятельность ФНС:

Сервисы ФНС:

Видеоматериалы ФНС:

Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков

В свежем номере:

Содержание номеров 2024:

Все новости:

Вебинары:

Деятельность ФНС:

Сервисы ФНС:

Видеоматериалы ФНС:

Темы: