На балансе предприятия состоит здание, балансовая стоимость которого составляет 121 000 руб, налоговая стоимость — 121 000 руб. В декабре 2019 года здание переоценили, и стоимость здания в бухгалтерском учете стала 2 118 000 руб., налоговая стоимость не изменилась. В амортизации появилась разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Какая разница образовалась: временная или постоянная? Как ее учитывать при ведении учета расчетов по налогу на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Превышение суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете над суммой начисленной амортизации в налоговом учете, возникшее вследствие переоценки объекта ОС, приводит к образованию постоянной разницы. Это обстоятельство, свою очередь, оказывает влияние на возникновение (увеличение) величины постоянного налогового расхода. В связи с применением «балансового» метода указанная постоянная разница отдельными записями в бухгалтерском учете отражаться не будет. Подробности изложены ниже.

Обоснование позиции:

Переоценка объекта основных средств производится в бухгалтерском учете путем пересчета его первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абзац третий п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Таким образом, по результатам переоценки увеличивается как первоначальная стоимость ОС, так и сумма начисленной по нему амортизации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

В то же время в налоговом учете первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации не изменяются, поскольку переоценка не влечет налоговых последствий (письма Минфина России от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10621, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412). Так, сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал», то есть относится не на финансовые результаты, а на добавочный капитал.

Таким образом, сумма дооценки не участвует ни в формировании финансового результата, ни в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим данная сумма не могла участвовать в формировании временных разниц, приводящих к образованию отложенного налога на прибыль, как это было предусмотрено в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» в прежней редакции, до внесения в ПБУ 18/02 изменений на основании приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее — Приказ N 236н).

В текущей редакции ПБУ 18/02, обязательной к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год (п. 2 Приказа N 236н), для целей применения ПБУ 18/02 имеет значение разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (смотрите второе предложение п. 8 ПБУ 18/02).

Однако под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах).

Но в данном случае в связи с дооценкой стоимости ОС речь не идет о доходах и расходам, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Как уже было отмечено, сумма дооценки в бухгалтерском учете, относимая на добавочный капитал, не принимает участия в формировании финансового результата, в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому данное положение, касающееся временной разницы между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, на рассматриваемую ситуацию не распространяется.

Указанное положение не распространяется также и на ситуацию возникновения разниц в суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Эта разница также не приводит к возникновению расходов, учитываемых в разных налоговых периодах. Напротив, такая разница появляется ежемесячно, и она не изменяется от периода к периоду. То есть разница в суммах начисленной амортизации не приводит к возникновению временных разниц: она представляет собой постоянную разницу.

Так, согласно абзацу второму п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

При этом постоянные разницы возникают в том числе в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; прочих аналогичных различий.

В данном случае суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете в результате проведения переоценки как раз ежемесячно превышают суммы начисленной амортизации в налоговом учете, что и доказывает то, что в рассматриваемой ситуации возникает постоянная разница.

Согласно абзацу второму п. 7 ПБУ 18/02 в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, признается постоянный налоговый расход.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым расходом применительно к данному случаю понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Напомним, что величина постоянного налогового расхода (дохода) в соответствии с правилами ПБУ 18/02, вступившими в силу с 1 января 2020 г., определяется расчетным путем как разница между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль. Это следует из примера в Приложении к ПБУ 18/02, а также из Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль» от 26.04.2019 (далее — Рекомендация Р-102/2019-КпР), в которой разъясняется менее трудозатратный способ формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о налоге на прибыль в результате применения так называемого «балансового» метода учета налога на прибыль.

При этом под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период (абзац третий п. 20 ПБУ 18/02).

Как следует из п. 3 Рекомендации Р-102/2019-КпР сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99.

Расход по налогу на прибыль за отчетный период — это величина показателя «Налог на прибыль» (строка 2410 бухгалтерского баланса), которая включает:

— величину показателя «Текущий налог на прибыль» (строка 2411 бухгалтерского баланса),

— величину показателя «Отложенный налог на прибыль» (строка 2412 бухгалтерского баланса).

При этом в соответствии с п. 4 Рекомендации Р-102/2019-КпР сумма текущего налога на прибыль по данным налогового учета (декларации) отражается в бухгалтерском учете записью:

— Дебет 99, субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций».

В свою очередь, условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02). При этом условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, как и постоянный налоговый расход, в связи с применением «балансового» метода записями в учете не отражается. Этот показатель равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абзац второй п. 20 ПБУ 18/02).

Таким образом, разница в суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, возникшая вследствие переоценки объекта ОС, приводит к появлению постоянной разницы, которая при применении «балансового» метода учета налога на прибыль отдельными записями в бухгалтерском учете не отражается. Для определения величины чистой прибыли данная разница может быть определена расчетным путем.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

По каким целевым средствам должна заполнять раздел 3 налоговой декларации по УСН за 2019 год религиозная организация?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Средства, полученные религиозной организацией в виде пожертвований как от физических, так и от юридических лиц, необходимо отразить в разделе 3.

В данном случае, когда срок использования целевых средств не установлен, в графах 2 и 5 Раздела 3 Декларации следует проставить прочерки.

Если же сроки использования целевых средств определены, то необходимо отразить в разделе 3 такие средства на каждую дату их получения.

Обоснование позиции:

Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях»).

В понимании ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ) религиозная организация является некоммерческой организацией (НКО).

Согласно пп. 27 п. 1 ст. 251 НК РФ в целях налогообложения не учитываются, в частности, доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения (письма Минфина России от 02.08.2018 N 03-05-06-04/54486, от 05.10.2015 N 03-01-11/56755).

Кроме того, на основании п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. К указанным средствам относятся, в частности:

— пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);

— средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ);

— имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности (пп. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 20.04.2016 N 03-11-06/2/25405).

На основании п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвования могут делаться, в частности, и религиозным организациям. При этом на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 ГК РФ).

При этом денежные средства могут быть получены религиозной организацией от юридических и физических лиц. В последнем случае — как наличным, так и безналичным способом. При этом законодательством РФ не запрещено получение денежных средств в данном случае с использованием эквайринга.

Необходимо иметь в виду, что НКО, принимающие пожертвование, должны расходовать целевые средства строго по назначению и вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п.п. 3-5 ст. 582 ГК РФ, п. 2 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/4/91).

В соответствии с п. 4 ст. 582 ГК РФ иное использование пожертвования возможно только с согласия жертвователя. Использование пожертвования не в соответствии с назначением, указанным жертвователем, дает ему право требовать отмены пожертвования. При изменении целевого назначения средств без согласия лица, являющегося источником целевых поступлений, у некоммерческой организации могут возникнуть налоговые последствия.

В момент фактического использования целевых средств не по целевому назначению либо в момент нарушения условий, на которых они предоставлялись, данные средства признаются внереализационным доходом и включаются в налоговую базу (п. 14 ст. 250, пп. 9 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В случае наличия различных источников финансирования НКО должны не только вести раздельный учет доходов и расходов по предпринимательской и уставной деятельности, но при наличии целевого финансирования с разным назначением также организовать раздельный учет расходования целевых средств, поступивших на содержание и ведение уставной деятельности НКО.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (декларации)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ налоговая декларация по УСН представляется налогоплательщиком-организацией по итогам налогового периода (не позднее 31 марта года, следующего за истекшим календарным годом). Форма, формат представления (далее — Формат) и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — Порядок), утверждены приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.

В общем случае Раздел 3 декларации заполняют налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в п.п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ (п. 9.1 Порядка, абзац второй п. 14 ст. 250 НК РФ). Исходя из видов полученных целевых средств налогоплательщик выбирает соответствующие им наименования и коды, приведенные в Приложении N 5 к Порядку, и переносит в графу 1 Раздела 3.

То есть в нашем случае пожертвования, которые получает религиозная организация как от физических, так и от юридических лиц, должны быть отражены в Разделе 3 декларации. В Приложении N 5 для имущества (денежных средств), полученных религиозной организацией, предусмотрены коды 290 «Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности» и 410 «Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения».

Далее в Раздел 3 переносятся данные предыдущего налогового периода по полученным, но не использованным целевым средствам, срок использования которых не истек, а также по которым не имеется срока использования. При этом в графе 2 Раздела 3 указывается дата поступления целевых средств на счета или в кассу налогоплательщика либо дата получения налогоплательщиком имущества (работ, услуг), имеющих срок использования; в графе 3 Раздела 3 — размер средств, срок использования которых в предыдущем налоговом периоде не истек, а также неиспользованных целевых средств, не имеющих срока использования, отраженных в графе 6 Раздела 3 отчета за предыдущий налоговый период. Далее приводятся данные о целевых средствах, полученных в налоговом периоде, за который составляется Раздел 3.

При этом графы 2 и 5 Раздела 3 заполняют благотворительные организации, НКО при получении целевых средств, предоставленных передающей стороной с указанием срока использования, и коммерческие организации, получившие средства целевого финансирования согласно п. 1 ст. 251 НК РФ, по которым установлен срок использования.

В письме ФНС России от 20.02.2015 N ГД-4-3/2700@ разъясняется, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, по которым не установлен срок использования, указанные графы не заполняют.

Как указано в абзаце седьмом п. 2.4 Порядка, в случае отсутствия какого-либо показателя во всех знакоместах соответствующего поля Декларации проставляется прочерк (проставление нулей в графах, где требуется прочерк, является несущественной ошибкой). Прочерк представляет собой прямую линию, проведенную посередине знакомест по всей длине поля.

Полагаем, что в ситуации, когда для целевых средств не установлен срок использования, в графах 2 и 5 Раздела 3 Декларации должны быть проставлены прочерки. Иного Порядком не предусмотрено.

Если же исходить из того, что сроки использования целевых средств в данном случае определены, то из буквального прочтения Порядка можно сделать вывод о необходимости отражения в Разделе 3 средств на каждую дату их получения.

Подробнее о заполнении Раздела 3 декларации смотрите в материалах:

— Отчитываемся по УСНО: отдельные вопросы заполнения декларации (Е. Зобова, журнал «Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение», N 2, февраль 2019 г.);

— Годовой отчёт. Жилищно-коммунальное хозяйство — 2016 (под общей редакцией д.э.н. Ю.А. Васильева). — ООО «Солярис», 2016 г.).

Обращаем внимание, что сказанное является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением контролирующих органов. Учитывая, что разъяснений официальных органов по подобным вопросам нами не обнаружено, напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями, в том числе по вопросу отражения информации в декларации по УСН, в территориальный налоговый орган (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

Общество с ограниченной ответственностью «А» (общая система налогообложения) и физическое лицо являются акционерами акционерного общества «Б» (ООО «А» владеет 90% акций более 365 календарных дней, физическое лицо владеет 10% акций). В свою очередь, АО «Б» является участником ООО «В» (владеет 90% долей в уставном капитале).

Какие налоговые последствия (в части НДС, налога на прибыль и НДФЛ) возникают у ООО «А» и физического лица в случае принятия решения о выплате дивидендов АО «Б» в виде передачи своим акционерам 90% долей в уставном капитале ООО «В» в пропорциях: ООО «А» — 85% долей, физическому лицу — 5% долей?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В рассматриваемой ситуации у АО не возникает обязанности по уплате НДС.

При этом по мнению контролирующих органов, при выплате дивидендов имуществом (имущественными правами) собственность на это имущество (имущественные права), ранее принадлежавшее организации, переходит к ее акционерам, и такая передача имущества (имущественных прав) признается реализацией для целей исчисления налога на прибыль организаций и НДС.

Если АО хочет избежать возникновения споров с налоговыми органами, обществу следует при выплате дивидендов имущественными правами признать выручку от реализации доли в уставном капитале ООО в сумме причитающихся к выплате дивидендов.

При передаче доли в уставном капитале ООО «В» (ООО-2) акционерам в качестве дивидендов, в целях исчисления налога на прибыль организаций, доходы АО будут формироваться исходя из цены реализации доли в уставном капитале ООО-2, равной сумме причитающихся к выплате дивидендов, а расходы — исходя из цены приобретения указанной доли и суммы расходов, связанных с ее приобретением и реализацией.

АО, являющееся источником дохода налогоплательщика (как физического, так и юридического лица) в виде дивидендов, признается налоговым агентом.

2. Так как ООО «А» (ООО-1) владеет 90% акций более 365 календарных дней, в отношении полученного ею дохода в виде дивидендов для целей исчисления налога на прибыль применяется ставка 0%.

3. На наш взгляд, налогоплательщик (физическое лицо) должен будет уплатить НДФЛ с рыночной стоимости полученной доли в уставном капитале ООО-2, которая в рассматриваемой ситуации приравнивается к сумме причитающихся физическому лицу дивидендов.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) акционерное общество (далее также — общество) вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом об АО.

Абзацем вторым п. 1 ст. 42 Закона об АО определено, что дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом.

В судебной практике широко распространен подход, согласно которому доля в уставном капитале общества входит в состав такой группы объектов гражданских прав, как иное имущество, к которому ст. 128 ГК РФ относит в числе прочего имущественные права (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 N 3640/14, от 13.11.2012 N 7454/12, от 11.10.2011 N 5950/11, письмо Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58845).

Таким образом, выплата дивидендов акционерам общества возможна имущественными правами, в том числе в виде передачи доли в уставном капитале ООО-2, если это предусмотрено уставом общества.

Налоговые последствия для АО «Б»

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав, как на возмездной, так и на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, при передаче участнику (акционеру) имущества в качестве дивидендов возникает объект обложения НДС (письма Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596, от 17.04.2014 N 03-07-15/17628, ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@). Данная позиция основывается на том, что при выплате дивидендов имуществом право собственности на него переходит к участнику (акционеру) общества и признается реализацией в том смысле, который этому термину придает ст. 39 НК РФ, соответственно, является объектом налогообложения НДС.

Однако арбитражные суды придерживаются иной позиции.

Как указывают судьи, законодателем в НК РФ выделены самостоятельные объекты налогообложения — реализация товаров (работ, услуг) и доход (дивиденды, полученные участником). Передача имущества общества его участнику по итогам распределения чистой прибыли общества взамен выдачи денежных средств не может рассматриваться в качестве реализации товара по смыслу ст. 39 НК РФ и, соответственно, облагаться НДС (постановления Второго ААС от 10.03.2020 N 02АП-714/20 по делу N А82-13935/2019, Девятнадцатого ААС от 13.08.2015 N 19АП-3442/15).

Поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода акционера, следовательно, не является реализацией имущества, облагаемой НДС (определение ВС РФ от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/14 по делу N А58-341/2014, ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11 и др.).

Полагаем, все вышесказанное в равной мере относится и к имущественным правам.

Вместе с тем даже если признать выплату дивидендов акционерам общества в виде передачи долей в уставном капитале ООО-2 как реализацию, то согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ долей в уставном капитале организаций не подлежит налогообложению НДС.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у АО не возникает обязанности по уплате НДС.

Налог на прибыль

Аналогичную позицию занимают специалисты Минфина России и ФНС в отношении налога на прибыль организаций в ситуации, когда дивиденды выплачиваются имуществом.

Так, Минфин России в письме от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596 указал, что при выплате дивидендов имуществом право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее организации, переходит к ее участникам, такая передача имущества признается реализацией, в том числе для целей исчисления налога на прибыль организаций. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/405, УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N 19-11/010126.

Если АО хочет избежать возникновения споров с налоговыми органами, обществу следует при выплате дивидендов имущественными правами признать выручку от реализации доли в уставном капитале ООО в сумме причитающихся к выплате дивидендов.

При этом датой получения дохода в данном случае будет являться дата перехода права на долю к новому участнику. Такой датой считается дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Если величина указанных расходов превысит выручку от продажи имущественных прав, то полученный убыток организация вправе признать для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Следовательно, при передаче доли в уставном капитале ООО-2 акционерам в качестве дивидендов, в целях исчисления налога на прибыль организаций, доходы АО будут формироваться исходя из цены реализации доли в уставном капитале ООО-2, равной сумме причитающихся к выплате дивидендов, а расходы — исходя из цены приобретения указанной доли и суммы расходов, связанных с ее приобретением и реализацией.

Кроме того, АО, являющееся источником дохода налогоплательщика (как физического, так и юридического лица) в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 214, пп.пп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ, п. 3 ст. 275 НК РФ).

Налоговые последствия для ООО «А» (ООО-1)

В целях налогообложения прибыли дивиденды, распределенные в пользу организации, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250 НК РФ).

При этом согласно п. 3 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, она признается налоговым агентом, то есть на нее возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ), а также по представлению в налоговый орган налоговой декларации (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на прибыль с полученных сумм дивидендов появляется у российской организации, только если дивиденды не удержаны налоговым агентом (п. 2 ст. 275 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. В противном случае указанные дивиденды подлежат обложению по налоговой ставке 13% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Так как ООО «А» владеет 90% акций более 365 календарных дней, в отношении полученного ею дохода в виде дивидендов применяется ставка 0%.

К сведению:

Учитывая, что согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, полученный акционером (участником) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации, распределяющей прибыль, то в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Следовательно, указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка 20%, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84, ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@ и др.).

Налоговые последствия для физического лица

Дивиденды, полученные физическим лицом от российской организации, признаются объектом налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 43, пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ).

Доходы от долевого участия в организации, полученные в виде дивидендов, физическими лицами — налоговыми резидентами РФ облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 210 НК РФ налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ.

Сумма НДФЛ, подлежащего удержанию из доходов физического лица — получателя дивидендов исчисляется налоговым агентом по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ. Согласно данной формуле сумма НДФЛ, подлежащего удержанию из доходов физического лица — получателя дивидендов, предусматривает его уменьшение на дивиденды, полученные самим налоговым агентом (от других компаний). В случае если значение суммы налога, подлежащего удержанию, рассчитанное по формуле, составляет отрицательную величину, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение НДФЛ из бюджета не производится.

Исчисление и уплата НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций физическими лицами, осуществляется источником выплаты — налоговым агентом в соответствии со ст. 214 НК РФ с учетом положений ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 226.1 НК РФ).

При этом ст. 226.1 НК РФ не регламентирует порядок исчисления и уплаты суммы НДФЛ в отношении дивидендов, полученных по акциям российских организаций в случае, если дивиденды выплачены в неденежной форме, в частности в виде передачи доли в уставном капитале ООО.

Полагаем, в рассматриваемой ситуации в части, не урегулированной ст. 226.1 НК РФ, подлежат применению нормы НК РФ, содержащие правила относительно порядка удержания, исчисления и уплаты НДФЛ с доходов в натуральной форме.

Так, для целей налогообложения НДФЛ доход в натуральной форме определяется исходя из рыночной цены имущества, полученного налогоплательщиком (п. 1 ст. 211, ст. 105.3 НК РФ). По общему правилу рыночной ценой признается цена имущества, указанная сторонами сделки. Применимо к анализируемой ситуации облагаемый доход равен сумме причитающихся физическому лицу дивидендов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме, то есть в рассматриваемом случае — дата перехода права на долю ООО к физическому лицу и внесение соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Как указано в абзаце 5 п. 7 ст. 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до окончания одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога. Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 14 ст. 226.1 НК РФ). Сообщение налогового агента в налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ фактически перелагает обязанность по уплате этого НДФЛ на самого налогоплательщика.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

Договор лизинга заключен на 60 месяцев. По нему уплачен аванс 155 500 руб. (в том числе НДС 25 916,67 руб.). Ежемесячный лизинговый платеж составляет 40 330,18 руб. (в том числе НДС), платеж к начислению — 42 185,49 руб. (в том числе НДС).

Будет ли НДС с авансового платежа восстанавливаться в течение всего срока действия договора (60 месяцев)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Уплаченный аванс засчитывается в счет ежемесячных лизинговых платежей равномерно в течение всего срока действия договора лизинга — 60 месяцев. Восстановление с него НДС организация вправе отражать в пределах суммы зачета аванса по каждому сроку уплаты лизингового платежа.

Обоснование вывода:

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС (далее — налога), предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанные в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В связи с этим по счету-фактуре «на аванс» организация вправе принять к вычету НДС с авансовых платежей, уплаченных по договору лизинга, в общем порядке, предусмотренном для авансов (п. 1, п. 3 ст. 168, письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-07-11/18).

В то же время согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом восстановление сумм НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Следовательно, обязанность организации восстановить принятый к вычету НДС с аванса возникает у нее в том периоде, когда она засчитала авансовый платеж в счет лизинговых платежей и заявила к вычету «входной» НДС со стоимости оказанных услуг по счету-фактуре.

При этом так как каждый лизинговый платеж включает в себя часть суммы ранее уплаченного аванса, сумма НДС, ранее принятая к вычету при его уплате, подлежит восстановлению по мере уплаты лизинговых платежей в суммах, приходящихся на части аванса, уменьшающие лизинговые платежи (письма Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891, от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 28.01.2009 N 03-07-11/20, ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693, определение ВС РФ от 24.11.2014 N 304-КГ14-3718, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2011 N Ф01-4899/11).

Исходя из условий вопроса, организация уплатила аванс в размере 155 500 руб. и приняла к вычету НДС по счету-фактуре «на аванс». Ежемесячно она уплачивает лизинговый платеж — 40 330,18 руб., а ежемесячный счет-фактуру получает на сумму 42 185,49 руб.

Организация вправе ежемесячно учитывать расходы на лизинг в сумме 42 185,49 руб. и принимать по ним к вычету НДС. Разница 1 855,31 руб. между оплаченным и начисленным ежемесячным платежом будет списываться из авансового платежа. С этой разницы ежемесячно необходимо восстанавливать НДС в сумме 309,22 руб.

Таким образом, восстановление НДС будет происходить в пределах суммы зачета аванса по каждому сроку уплаты лизингового платежа в течение 60 месяцев. Восстанавливать налог со всей суммы ежемесячного платежа не нужно.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Савина Елена

Ответ прошел контроль качества

ИП на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы» планирует на базе интернет-сайта продавать музыкальный софт через иностранную платежную систему заграничным заказчикам. Деньги поступают на счет платежной системы, зачисляются на транзитный валютный счет ИП в банке, затем происходит конвертация из валюты в рубли.

1. Необходимо ли в такой ситуации использовать онлайн-ККТ?

2. По какому курсу валюты ИП должен признавать доход для целей налогообложения при УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Полагаем, что в анализируемой ситуации ИП, получающий выручку в безналичном порядке от посредника иностранной платежной системы, не обязан применять онлайн-ККТ и выдавать кассовые чеки.

2. В Книге учета доходов и расходов по УСН в день поступления иностранной валюты на транзитный валютный счет следует отразить доход от реализации музыкального софта, пересчитав иностранную валюту в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на эту дату.

Обоснование вывода:

1. В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон о ККТ) контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом о ККТ.

В то же время согласно п. 9 ст. 2 Закона о ККТ онлайн-кассы не применяются при осуществлении расчетов в безналичном порядке между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, за исключением осуществляемых ими расчетов с использованием электронного средства платежа с его предъявлением.

В рассматриваемой ситуации расчеты с ИП производит непосредственно иностранная платежная система, которая осуществляет функцию сбора платы с иностранных физических и юридических лиц.

По нашему мнению, иностранная платежная система в анализируемой ситуации выполняет функции платежного агента согласно терминологии Федерального закона от 03.06.2009 N 103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами» (далее — Закон N 103-ФЗ).

В случае получения оплаты товаров (работ, услуг) через посредников — платежных агентов, которые являются российскими юридическими лицами, ККТ применяется платежными агентами, заключившими с поставщиком товаров, работ, услуг договор об осуществлении деятельности по приему платежей (письмо ФНС России от 12.08.2019 N ЕД-4-20/15964@). Однако в данном случае платежная система находится в иностранной юрисдикции, поэтому вопросы применения ею ККТ подлежат регулированию законодательством соответствующего иностранного государства.

При этом в случае, если ККТ применяется платежным агентом, применения ККТ поставщиком (продавцом) не требуется (письма Минфина России от 06.09.2019 N 03-01-15/69020, от 15.06.2018 N 03-01-15/41169, от 03.10.2017 N 03-01-15/64345).

Впрочем, любой посредник (агент), выступая от своего имени, при осуществлении расчетов с третьим лицом за реализованные товары (работы, услуги) принципала применяет ККТ (письмо Минфина России от 11.09.2017 N 03-01-15/58255, постановление Президиума ВАС от 05.12.2006 N 9803/06). В том числе при осуществлении расчетов с применением электронных средств платежа (письмо Минфина России от 06.04.2018 N 03-01-15/22580).

Таким образом, в анализируемой ситуации ИП, получающий выручку в безналичном порядке от посредника иностранной платежной системы, не обязан применять онлайн-ККТ и выдавать кассовые чеки.

2. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (ст. 346.15 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ (далее — ЦБ РФ), установленному соответственно на дату получения доходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В соответствии с указанной нормой НК РФ не имеет значения, на какой именно банковский счет поступает выручка. Таким образом, доход, полученный в иностранной валюте от реализации софта, учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату поступления денежных средств на валютный счет (письма Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620, от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645, от 27.01.2012 N 03-11-06/2/10 и от 20.12.2011 N 03-11-06/2/181).

Следовательно, в Книге учета доходов и расходов по УСН доход от реализации услуги следует отразить в день поступления иностранной валюты на транзитный валютный счет, пересчитав в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на эту дату.

Дополнительно следует отметить, что если на дату конвертации иностранной валюты в рубли курс покупки банка окажется выше официального курса, установленного ЦБ РФ на эту дату, то образуется положительная курсовая разница, которую налогоплательщик, применяющий УСН, должен учесть в составе внереализационных доходов на основании п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 250 НК РФ и отразить в Книге учета доходов и расходов по УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

ООО образовано в 2003 году. С 2008 года ООО применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы»). Учредители (физические лица), не менялись с момента образования общества. ООО имеет на балансе основные средства: здания, сооружения, транспортные средства, земельные участки.

Какие налоговые обязательства возникнут у общества при продаже имущества?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При продаже имущества у общества возникают обязательства по уплате с полученного дохода налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Обязанность по уплате и декларированию НДС может возникнуть только в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Обоснование вывода:

Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении УСН налогоплательщики учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, налогоплательщиками на УСН не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации:

— товаров (работ, услуг) собственного производства;

— ранее приобретенных товаров (работ, услуг);

— имущественных прав.

При этом на основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров в соответствии со ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Таким образом, при продаже имущества, в том числе зданий, сооружений, транспортных средств, земельных участков у общества возникает доход от реализации, облагаемый в рамках применения УСН.

При этом в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение таких доходов организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Соответственно, в рассматриваемой ситуации общество должно признать доход от продажи имущества в размере полученных денежных средств на дату их поступления в кассу или на расчетный счет. До получения денег обязанности по исчислению налога с выручки от продажи не возникает. Какие-либо затраты, связанные с продажей имущества в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в данном случае не учитываются.

НДС

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением объекта налогообложения, определяемого применительно к НДС в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Таким образом, налогоплательщиками НДС признаются организации и ИП, реализующие товары (работы, услуги).

В то же время согласно п.п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и ИП, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), и, соответственно, осуществляемые ими операции НДС не облагаются.

Обязанность по уплате и декларированию НДС возникает у указанных лиц только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога (пп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Транспортный налог

В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 357 НК РФ. Таким образом, плательщиками транспортного налога являются лица, на которых фактически зарегистрированы транспортные средства, независимо от фактической эксплуатации транспортного средства (письма Минфина России от 14.06.2012 N 03-05-05-04/09, от 31.08.2011 N 03-05-06-04/269, от 23.07.2010 N 03-05-05-04/16, от 09.04.2010 N 03-05-04-04/08, ФНС России от 19.03.2012 N БС-3-11/877@, от 20.09.2012 N БС-4-11/15686, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 20-14/4/128153). Прекращение взимания транспортного налога предусмотрено в случае снятия с учета транспортного средства в регистрирующих органах. Иных оснований для прекращения взимания транспортного налога (за исключением угона либо возникновения права на налоговую льготу) не установлено (письмо Минфина России от 05.07.2013 N 03-05-06-04/26030, постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 N 12223/10).

Заключение договора купли-продажи, равно как и передача транспортного средства по акту новому владельцу, не влекут за собой изменения регистрационных данных об этом транспортном средстве. Соответственно, дата заключения такого договора не может рассматриваться в качестве даты, с которой организация — бывший владелец может прекратить начисление транспортного налога.

Следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 382 НК РФ в случае снятия транспортного средства с регистрации в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если снятие транспортного средства с регистрации произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц снятия с регистрации транспортного средства. Если снятие транспортного средства с регистрации произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц снятия с регистрации транспортного средства не учитывается при определении коэффициента.

Земельный налог

Согласно ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Причем эти права должны быть зарегистрированы в Едином государственном реестре недвижимости (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Право на земельный участок возникает и прекращается в день внесения в реестр соответствующей записи о праве на него иного физического или юридического лица.

То есть продавец является плательщиком земельного налога до момента прекращения права на участок, а не до даты, указанной в договоре купли-продажи или акте приемки-передачи недвижимости (письма Минфина России от 24.07.2009 N 03-05-06-02/66, от 22.07.2009 N 03-05-05-02/40, от 23.04.2009 N 03-05-05-02/24, от 02.04.2009 N 03-05-04-02/23, от 21.05.2007 N 03-05-06-02/51).

При этом согласно п. 7 ст. 396 НК РФ в случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых этот земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если прекращение права собственности произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанного права. Если прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц прекращения указанного права не учитывается при определении коэффициента.

Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости);

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Для целей исчисления налога в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости) средняя стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость основных средств на первое число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ). Согласно п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Таким образом, в отношении реализуемых объектов ОС налог на имущество перестает начисляться после их списания с баланса продавца в связи с реализацией на основании акта ОС-1. То есть на первое число месяца, следующего за месяцем продажи, остаточная стоимость проданного ОС уже не учитывается при расчете средней стоимости облагаемого налогом имущества.

Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его бухгалтерский учет, ни использование в деятельности. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника. То есть в рассматриваемом случае недвижимость облагается налогом в течение всего периода нахождения ее в собственности налогоплательщика (по данным ЕГРН).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Каков порядок бухгалтерского учета в автономном учреждении при сдаче вторичного сырья — пластиковых бутылок по договору со специализированной организацией? Какие налоги надо уплатить в случае реализации указанного вторсырья?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Пластиковые отходы, которые учреждение планирует сдать специализированной организации, учитываются на счете 2 105 36 346 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».

Списание вторсырья отражается с применением счета 2 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

Поступление дохода от реализации вторсырья отражается по статье АнКВД 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» и подстатье 446 «Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)» КОСГУ с применением счета 0 205 74 000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами».

Операция по реализации вторсырья является объектом обложения НДС. Вместе с тем учреждение имеет возможность получить освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС. В этом случае счет-фактуру тоже надо выставить, но с надписью «без НДС».

Доходы от продажи вторсырья облагаются налогом на прибыль организаций.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Пластиковые бутылки и отходы, собранные учреждением на своей территории, следует учесть в качестве материальных запасов (вторсырья, отходов), так как у учреждения имеется возможность получить от их реализации доход (п. 36 федерального стандарта «Концептуальные основы…»). Вторсырье может быть учтено на счете 2 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения». Первоначальной стоимостью таких материальных запасов является их справедливая стоимость, определяемая методом рыночных цен (п. 22 федерального стандарта «Запасы»). В рассматриваемой ситуации в качестве справедливой стоимости может быть принята цена, по которой можно реализовать это вторсырье сторонней организации, принимающей такие отходы.

Принятие к бухгалтерскому учету «вторичных» материальных запасов может осуществляться либо с оформлением Акта приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220), либо на основании Приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) в порядке документооборота, установленного в учетной политике учреждения.

Факт передачи покупателю материальных запасов возможен на основании Накладной на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205). Средства от реализации вторсырья будут рассматриваться в качестве доходов от реализации активов.

В соответствии с п. 34 Инструкции N 183н принятие к учету материальных запасов в виде вторсырья отражается бухгалтерской записью по дебету счета 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения» и кредиту счета 0 401 10 199 «Прочие неденежные безвозмездные поступления».

Реализация материальных запасов, за исключением готовой продукции, товаров, отражается на основании товарно-сопроводительных документов, иных первичных учетных документов на реализацию материальных ценностей в порядке п. 37 Инструкции N 183н по дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

Начисление доходов от реализации материальных запасов отражается в момент перехода права собственности согласно условиям заключенных договоров по кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» и дебету счета 0 205 74 000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами» (п. 178 Инструкции N 183н). При этом кассовые поступления от реализации вторсырья отражаются с применением статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов (далее — АнКВД) 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» и подстатьи 446 «Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)» КОСГУ (п. 12.2.4 Порядка N 85н, п. 12.4.6 Порядка N 209н).

Корреспонденции по начислению НДС и налога на прибыль при реализации установлены п. 179 Инструкции N 183н.

Обратите внимание, что НДС начисляется в уменьшение соответствующего дохода, а уплата НДС отражается с применением статьи АнКВД 180 «Прочие доходы» и подстатьи 189 «Иные доходы» КОСГУ. Начисление и уплата налога на прибыль отражается с применением статьи АнКВД 180 «Прочие доходы» и подстатьи 189 «Иные доходы» КОСГУ.

На основании изложенного рассматриваемая ситуация отражается в бухгалтерском учете автономного учреждения следующим образом:

1. Дебет 2 105 36 346 Кредит 2 401 10 199

— учтены пластиковые бутылки в качестве вторсырья, предполагаемого к реализации;

2. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 36 446

— отражена продажа вторсырья;

3. Дебет 2 205 74 56Х Кредит 2 401 10 172

— начислен доход от реализации вторсырья;

4. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 303 04 731

— начислен НДС с реализации на основании выставленного покупателю счета-фактуры;

5. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 74 66Х,

увеличение забалансового счета 17 (440 АнКВД, 446 КОСГУ)

— отражено поступление средств на лицевой счет учреждения от покупателя;

6. Дебет 2 401 10 189 Кредит 2 303 03 731

— по итогам отчетного (налогового) периода начислен налог на прибыль.

Налоговый учет

НДС

Операция по реализации вторсырья в виде пластиковых бутылок является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма НДС начисляется с цены реализации вторсырья (п. 1 ст. 154 НК РФ). Соответственно, учреждение при реализации вторсырья к его цене добавляет сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). При отгрузке вторсырья учреждение обязано выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137). Выставленный счет-фактура регистрируется продавцом в Книге продаж (форма и порядок ее заполнения утверждены Постановлением N 1137). Смотрите примеры заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и пример заполнения Книги продаж.

Если автономное учреждение лишь изредка осуществляет операции, облагаемые НДС, и объем выручки от таких операций не превышает двух миллионов рублей за каждые три последовательных месяца, то учреждение вправе получить освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. Подробнее смотрите в материале: Энциклопедии решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ) в организациях бюджетной сферы.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации надо иметь в виду, что доход, учитываемый в целях налогообложения прибыли, возникает дважды:

1) в момент, когда учреждение отражает факт принятия к учету материальных запасов в виде вторсырья, следует признать внереализационный доход (п.п. 8, 20 ст. 250 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (то есть исходя из рыночной цены);

2) выручка от дальнейшей продажи вторсырья является доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Для исключения двойного налогообложения доход от реализации вторсырья учреждение вправе уменьшить на стоимость реализуемых материальных запасов (пластиковых бутылок), ранее учтенных в составе внереализационных доходов. Величина этого расхода определяется как стоимость оприходованного вторсырья (п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, налоговую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на расходы, связанные с продажей отходов (хранение, упаковка, транспортировка) на основании четырнадцатого абзаца п. 1 ст. 268 НК РФ.

Форма, формат представления и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций установлены приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

Доход в виде стоимости собранных пластиковых бутылок отражается по строке 103 Приложения N 1 к Листу 2 декларации по налогу на прибыль организаций, показатель которой учитывается во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Доход от продажи вторсырья отражается по строке 014 «выручка от реализации прочего имущества» Приложения N 1 к Листу 2 декларации (ст. 249 НК РФ).

Расходы в виде стоимости вторсырья, а также иные расходы, связанные с его реализацией, отражаются по строке 060 Приложения N 2 к Листу 2 декларации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

В организации, находящейся на общей системе налогообложения, численность работников составляет более 10 тысяч человек. Сводный Расчет по страховым взносам (далее — РСВ), формируемый обществом, составляет от 10 307 листов и более. В налоговый орган РСВ сдается посредством использования телекомуникационных каналов связи.

Какой срок хранения РСВ должно обеспечить общество? Имеет ли право общество осуществлять хранение РСВ (квартальные и годовые) в электронном виде в формате xsml или pdf без распечатывания на бумаге и подписания руководителем собственноручно? Объем хранения РСВ должен быть в полном объеме в одном виде (электронный, бумажный), или допускается хранение в смешанном варианте, например, распечатанный расчет РСВ с подписью руководителя — на бумажном носителе, раздел 3 РСВ «Персонифицированные сведения о застрахованных лицах» — в электронном виде?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расчеты по страховым взносам (годовые и квартальные) должны храниться 75 или 50 лет в зависимости от того, закончены они делопроизводством соответственно до или после 01.01.2003.

Срок хранения расчетов по страховым взносам не зависит от того, в какой форме составлен расчет: в электронной форме или на бумажном носителе.

Расчет по страховым взносам в электронной форме, подписанный электронной подписью, по правилам Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Такие расчеты хранятся налогоплательщиком в электронном виде без распечатки их на бумажном носителе.

Передача текстовых электронных документов для хранения в архив организации осуществляется в формате PDF/A.

Действующими в настоящее время нормативно-правовыми актами не предусмотрено хранение электронных документов (в том числе расчетов по страховым взносам) частями на разных носителях. Файл с электронным документом, содержащим расчет по страховым взносам, хранится у организации вместе с файлами ключей электронной подписи, которыми они были подписаны, а также вместе с соответствующим программным обеспечением, позволяющим открыть эти файлы и идентифицировать владельца сертификата ключа электронной подписи.

Обоснование вывода:

На основании п. 1 ст. 17 Закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ «Об архивном деле в Российской Федерации» (далее — Закон N 125-ФЗ) экономические субъекты обязаны обеспечивать сохранность архивных документов в течение сроков их хранения, установленных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, а также перечнями документов, предусмотренными ч. 3 ст. 6 и ч.ч. 1 и 1.1 ст. 23 Закона N 125-ФЗ.

В соответствии с ч. 1 и ч. 2 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

В свою очередь, на основании пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты страховых взносов, должна быть обеспечена плательщиком страховых взносов в течение шести лет (пп. 6 п. 3.4 ст. 23 НК РФ).

Вместе с тем необходимо отметить следующее. Согласно п. 1 Положения о Федеральном архивном агентстве, утвержденного Указом Президента РФ от 22.06.2016 N 293, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере архивного дела и делопроизводства, является Федеральное архивное агентство (Росархив).

Приказом Росархива от 20.12.2019 N 236 утвержден Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения (далее — Перечень). Действие Перечня вступает в силу 18.02.2020. Смотрите также информационное сообщение Минфина России от 26.02.2020 N ИС-учет-23.

Данный Перечень является нормативным правовым актом, устанавливающим сроки хранения типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности организаций, на основе требований действующего законодательства, иных нормативных правовых актов с учетом практических задач хранения документов и их исторической ценности (п. 2.1 Инструкции по применению Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденной приказом Росархива от 20.12.2019 N 237, далее — Инструкция).

Сроки временного хранения документов, установленные Перечнем, должны соблюдаться всеми организациями независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности (п. 4.3 Инструкции). Снижение сроков хранения, установленных Перечнем, запрещается (п. 4.10 Инструкции).

В силу п. 308 Перечня расчеты по страховым взносам (годовые и квартальные), (далее — РСВ) должны храниться в течение 50/75 лет. Срок хранения 50/75 лет означает, что указанные документы, законченные делопроизводством до 01.01.2003, хранятся 75 лет; законченные делопроизводством после 01.01.2003, — 50 лет (сноска 3 Перечня).

Как указал Минфин России, разъясняя порядок применения пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, в письме от 30.03.2012 N 03-11-11/104, налогоплательщик обязан хранить данные налогового учета и другие необходимые документы четыре года, если иные сроки не установлены законодательством. Смотрите также письмо Минфина России от 30.04.2019 N 03-02-08/32313.

Из вышесказанного следует, что если в разных нормативных правовых актах определены разные сроки хранения одного и того же документа, нужно руководствоваться тем актом, который предусматривает наибольший срок.

Таким образом, РСВ должны храниться 75 или 50 лет в зависимости от того, закончены они делопроизводством соответственно до или после 01.01.2003. Сроки хранения документов не зависят от вида носителя (п. 4.2 Инструкции). Иными словами, РСВ, составленные как в электронной форме, так и на бумажном носителе, имеют один срок хранения.

При этом НК РФ не предусматривает обязанность хранения на бумажном носителе документов, составленных в электронной форме по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (письмо Минфина России от 22.08.2012 N 03-02-07/1-202).

Информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, по правилам Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Такие документы хранятся налогоплательщиком в электронном виде без распечатки их на бумажном носителе (ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, письма Минфина России от 13.01.2016 N 03-03-06/1/259, ФНС России от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@, Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 28.02.2014). Данные разъяснения в равной мере относятся и к РСВ, представляемым в налоговый орган в электронной форме.

Согласно Информации Минфина России от 11.09.2015 N ПЗ-13/2015 «О применении установленных Минкультуры России правил комплектования, учета и организации хранения электронных архивных документов в отношении первичных и отчетных документов налогоплательщиков» (далее — Информация) хранение налоговых деклараций (расчетов), счетов-фактур, регистров налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, организуется руководителем организации-налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (п. 2 Информации).

В п. 3 Информации указано, что до утверждения федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего требования к документам и документообороту в бухгалтерском учете, для организации хранения документов, в том числе первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, применяются:

— Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105 (в части, не противоречащей соответствующим законодательным и иным нормативным правовым актам, изданным позднее);

— Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда Российской Федерации и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденные приказом Минкультуры России от 31.03.2015 N 526 (далее — Правила хранения).

Так, в соответствии с п. 2.31 Правил хранения передача текстовых электронных документов для хранения в архив организации, являющейся источником комплектования государственного и муниципального архива, осуществляется в формате PDF/A. Текстовые электронные документы, подвергшиеся перезаписи в новые форматы и/или на новые носители, должны отвечать требованиям, установленным п. 2.31 Правил хранения.

Из пункта 4.34 Правил хранения следует, что передача электронных документов в архив организации производится в виде сформированных в информационной системе организации электронных дел, являющихся совокупностью контейнеров электронных документов или контейнером электронного документа, содержащим контент и метаданные электронного документа, файлы электронных подписей и визуализированную копию текстового электронного документа в формате PDF/A.

Иными словами, файл с электронным документом, содержащим РСВ, хранится у организации вместе с файлами ключей электронной подписи, которыми они были подписаны, а также вместе с соответствующим программным обеспечением, позволяющим открыть эти файлы и идентифицировать владельца сертификата ключа. Действующими в настоящее время нормативно-правовыми актами не предусмотрено хранение электронных документов (в том числе РСВ) частями на разных носителях.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

Организация заключила импортный контракт на условиях поставки EXW (Нидерланды) на сумму 100 000 евро. Согласно контракту передача товара от продавца к покупателю осуществляется на дату оформления таможенной декларации на территории РФ. В контракте момент перехода права собственности не указан. В тексте контракта отсутствует информация о том, право чьей страны применяется. Декларация на товары оформлена 17.04.2020. CMR оформлена 16.04.2020. Предоплата в размере 10% была произведена 14.04.2020.

Как правильно отразить в учете поставку товара (по какому курсу и на какую дату принять товар к учету)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, товар нужно принять к учету на 17.04.2020. Организация должна оприходовать импортируемые товары на дату перехода к ней права собственности на данные активы независимо от того, где они фактически находятся. Момент перехода к организации-покупателю права собственности на товары в данном случае будет определяться законодательством Нидерландов и Венской конвенцией. В контракте прописан момент передачи товара, это дата оформления таможенной декларации на территории РФ. Эта дата соответствует моменту перехода права собственности.

Стоимость импортных товаров в части аванса формируется по курсу на 14.04.2020 и не пересчитывается, а в части оставшейся суммы (90 000 евро) — по курсу на 17.04.2020. Расчет и проводки приведены в обосновании.

Обоснование вывода:

Бухучет ведется исходя из требования (допущения) имущественной обособленности организации. Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). То есть товар покупатель должен отразить на своем балансе в момент перехода к нему права собственности, даже если он пока не поступил на склад. Это подтверждается также п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).

Момента перехода рисков гибели и повреждения товара по ИНКОТЕРМС не определяет переход права собственности. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 15.09.2006 N КА-А41/8496-06 указано, что «правила ИНКОТЕРМС не регулируют момент перехода права собственности на передаваемую вещь, регулируя момент перехода рисков утраты и повреждения имущества».

Поскольку международным контрактом между нидерландской и российской организациями прямо не предусмотрен момент перехода права собственности на товар, необходимо обратиться:

— к применимому праву контракта, определяющему действие, совершение которого указывает на переход права собственности;

— условиям контракта, указывающим на совершение действия, с которым применимое право связывает переход права собственности на товар.

В тексте контракта отсутствует согласование сторонами применимого к их отношениям права. Контракт заключен коммерческими предприятиями, находящимися в Нидерландах и Российской Федерации. Указанные государства являются на дату заключения контракта участниками Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров». (Заключена в г. Вене 11.04.1980.) Поэтому Конвенция подлежит применению для определения прав и обязанностей сторон по настоящему контракту. Аналогичный вывод следует, например, из решения Международного коммерческого арбитражного суда при Торгово-промышленной палате Российской Федерации от 09.04.2002 N 89/20012.

В ст. 30 Конвенции указано, что продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и настоящей Конвенции.

Если продавец не обязан поставить товар в каком-либо определенном месте, его обязательство по поставке заключается в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю (п. «а» ст. 31 Конвенции). По нашему мнению, это условие неприменимо, т.к. в контракте прописана передача товара «на дату оформления таможенной декларации на территории РФ». Мы делаем вывод, что эту дату на основании Конвенции следует считать моментом перехода права собственности.

Согласно ст. 7 ГК РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются в соответствии с Конституцией Российской Федерации составной частью правовой системы Российской Федерации. В силу п.п. 1 и 2 ст. 1211 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. При этом стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается сторона, являющаяся в частности продавцом в договоре купли-продажи.

С учетом ст. 7 и ст. 1211 ГК РФ применимым правом в рассматриваемой ситуации является международное право и право Нидерландов.

Нидерланды (как и Россия) принадлежат к романо-германской правовой системе. Право собственности в соответствии нормами права Нидерландов переходит в момент передачи товара в распоряжение от продавца покупателю (статья 84 книги 3 Гражданского кодекса Нидерландов). Кроме того, мы полагаем, что нормы Конвенции также должны учитываться при определении момента перехода права собственности. Как мы указали выше, в контракте прописана передача товара «на дату оформления таможенной декларации на территории РФ», и на основании Конвенции следует считать эту дату моментом перехода права собственности.

Условие EXW (Франко завод) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство. В случае применения правил Инкотермс стороны не ограничены в праве внести в них любые дополнения. Так, в контракте указано, что передача товара от продавца к покупателю осуществляется на дату оформления таможенной декларации на территории РФ. Мы рассматриваем это как дополнение к условиям поставки.

С учетом изложенного, передача права собственности на товар осуществляется на дату оформления таможенной декларации — 17.04.2020. Это будет датой принятия товара к учету у российского покупателя.

Согласно п.п. 5, 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» стоимость импортных товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ датой совершения операции в иностранной валюте является дата признания расходов по приобретению МПЗ (приложение к ПБУ 3/2006). Пересчет средств выданных авансов в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Официальный курс евро на дату аванса 14.04.2020 — 80,5387, на дату перехода права собственности 17.04.2020 — 81,2791.

Стоимость импортных товаров, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, должна быть сформирована в сумме 8 120 506 руб.:

— в части аванса (10 000 евро) — пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления аванса, т.е. 80,5387 х 10 000 = 805 387 руб.;

— в части задолженности (90 000 евро) — пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на товар, т.е. 90 000 х 81,2791 = 7 315 119 руб.

Проводки (без учета НДС и пошлин):

На дату перечисления первого аванса:

Дебет 60, субсчет «Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте» Кредит 52

— 805 387 руб. — перечислен аванс поставщику.

На дату перехода права собственности на товар:

Дебет 41, субсчет «Товары в пути» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте»

— 8 120 506 руб. — отражена стоимость товаров;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» Кредит 60, субсчет «Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте»

— 805 387 руб. — зачтен перечисленный ранее аванс;

— на дату поступления товаров на склад организации-покупателя:

Дебет 41, субсчет «Товары» Кредит 41, субсчет «Товары в пути»

— 8 120 506 руб. — учтен товар по фактической себестоимости.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия