Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы

вопросМежду юридическими лицами был заключен договор аренды транспортных средств без экипажа с ежемесячной арендной платой. Позднее к договору было заключено дополнительное соглашение (в полном соответствии с положениями ст. 624 ГК РФ), в котором стороны предусмотрели выкуп части имущества при условии выплаты арендатором установленной выкупной стоимости.
Одновременно в этом соглашении стороны зачли в выкупную стоимость арендную плату, которую арендатор выплатил за это отчуждаемое имущество за период действия договора аренды. Остальную часть выкупной стоимости имущества арендатор должен выплатить деньгами согласно графику. Зачету согласно указанному соглашению подлежали арендные платежи, внесенные арендатором до его заключения.
Впоследствии арендодатель в одностороннем внесудебном порядке отказался от договора, при этом арендатор не исполнил график выплаты выкупной стоимости имущества (денежные средства не перечислял, так как допускал систематические нарушения оплаты самой арендной платы). Имущество полностью возвращено из аренды. На сегодняшний день в бухгалтерском учете арендодателя числится кредиторская задолженность перед арендатором в сумме зачтенной суммы выкупа. Арендатор не согласен что-либо оформлять, финансовое состояние тяжелое.
Какова судьба денежных средств, которые стороны зачли в выкупную стоимость имущества, если оно в итоге не было выкуплено?

В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если же условие о выкупе арендованного имущества не было изначально предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).
Приведенные нормы свидетельствуют, во-первых, о том, что условием перехода к арендатору права собственности на арендуемое имущество является не только наличие соответствующих положений в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему, но и внесение арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. А во-вторых, о том, что договор аренды с условием о выкупе арендуемого имущества не является договором купли-продажи имущества, в том числе договором купли-продажи с условием об оплате в рассрочку. Ведь наличие условия о выкупе имущества в договоре аренды по смыслу данных норм предоставляет арендатору лишь право при выполнении определенных условий получить арендуемое имущество в собственность, но не обязывает его совершить указанный выкуп.
Данный вывод поддерживается и судебной практикой (смотрите, например, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2011 N Ф02-3983/11). При этом суды подчеркивают, что если арендатор по каким-либо причинам не смог или не захотел воспользоваться своим правом на выкуп, то единственным последствием этого окажется невозможность приобретения им права собственности на арендуемое имущество.
Из вышеизложенного следует, что само по себе расторжение договора аренды с условием о выкупе имущества до выплаты арендатором выкупной цены не влечет за собой каких-либо правовых последствий, связанных с выкупом такого имущества.
Вместе с тем в том случае, если часть выкупной цены была внесена арендатором, на арендодателя может быть возложена обязанность вернуть арендатору указанную денежную сумму, так как имущество, в счет которого вносились такие платежи, не было получено арендатором в собственность и, в силу положений п. 4 ст. 453 ГК РФ и ст. 1102 ГК РФ, такие платежи следует рассматривать в качестве неосновательного обогащения арендодателя.
Тем не менее следует иметь в виду, что под неосновательным обогащением, возникшим при расторжении договора, судебная практика понимает полученные до такого расторжения одной из сторон денежные средства или иное имущество, если встречное удовлетворение получившей их стороной не было предоставлено и обязанность его предоставить отпала (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении").
В рассматриваемом же случае, как это следует из вопроса, в зачет выкупной цены арендованного имущества подлежали арендные платежи, уплаченные за время владения и пользования этим имуществом, которое имело место до заключения дополнительного соглашения о выкупе. То есть в счет этих платежей арендодателем уже было произведено встречное предоставление арендатору в виде права последнего владеть и пользоваться указанным имуществом. Следовательно, с учетом вышеприведенных разъяснений, такие платежи не могут считаться неосновательным обогащением. В противном случае, если бы указанная сумма подлежала возврату арендатору, фактически имело бы место безвозмездное пользование имуществом арендатором на протяжении определенного срока, что противоречит существу договора аренды, закрепленному в ст. 606 ГК РФ.
Более того, совокупное толкование п.п. 1 и 2 ст. 624 ГК РФ указывает на то, что зачет арендной платы в счет выкупных платежей производится только при условии полного внесения этой выкупной цены. Если же выкупная цена не была внесена полностью, и договор аренды при этом прекратил существование, то арендная плата за истекший период не подлежит возврату арендатору в силу положений п. 4 ст. 453 ГК РФ.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, например, суды не считают платежами в счет выкупной цены внесенную арендатором арендную плату, если в составе этой арендной платы специально не выделялась часть, направленная на погашение именно выкупной цены, а договор аренды был расторгнут до того момента, когда сумма внесенной арендатором арендной платы составила полную выкупную цену (смотрите, например, апелляционное определение Московского городского суда от 30.01.2017 N 33-3813/17).
Кроме того, косвенное подтверждение этому выводу можно найти и в решениях судов, которые на основании того, что сторонами в договоре аренды были согласованы только размеры и график внесения платежей по выплате выкупной цены и не определен размер арендной платы, признают право арендатора на возврат всех внесенных им по этому графику платежей, так как такие выплаты не относятся к арендной плате, то есть плате за предоставление имущества во временное владение и пользование (смотрите, например, решение Арбитражного суда Республики Карелия от 29.10.2007 по делу N А26-4496/2006).
Ведь приведенная практика показывает, что суды рассматривают выкупные платежи и арендные платежи как две разные категории платежей, вносимых арендатором по договору аренды с правом выкупа арендованного имущества. И если первые при прекращении договора до полной выплаты выкупной цены арендуемого имущества подлежат возврату арендатору, то вторые, за которые арендатор получил встречное предоставление, ему не возвращаются, даже если в договоре присутствовало условие об их зачете в счет выкупной цены.
Таким образом, в рассматриваемом случае арендную плату, которую по условиям дополнительного соглашения следовало зачесть в счет выкупной цены арендуемого имущества, после расторжения договора следует рассматривать именно как арендную плату, внесенную арендатором за соответствующий период.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Широков Сергей

Ответ прошел контроль качества

В настоящее время идет реорганизация организации в форме присоединения. Организация по выписке ЕГРЮЛ снята с учета 27.03.2017. Каков порядок представления отчетности по налогу на прибыль, НДС и страховым взносам в данной ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговая декларация по налогу на прибыль за последний налоговый период должна быть представлена в налоговые органы организацией-правопреемником, если указанная декларация не была представлена присоединяемой организацией до снятия ее с учета. То же самое можно сказать об уплате налога на прибыль.
Налоговая декларация по НДС за I квартал 2017 года должна быть подана организацией-правопреемником в установленный НК РФ срок. При этом полагаем возможным подачу двух отдельных деклараций.
Отчетность по страховым взносам за последний расчетный период также представляет правопреемник, если этого не сделала реорганизуемая организация. Аналогичным образом происходит уплата взносов в 2017 году.

Обоснование позиции:
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в силу универсального правопреемства (п. 2 ст. 58, ст. 387 ГК РФ), а в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) вносится запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, ст. 15, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).
В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о его прекращении.

Налоговая отчетность

Согласно пп.пп. 3 и 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена НК РФ.
Из норм п. 6 ст. 3, абзаца четвертого п. 1 ст. 17, пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80 НК РФ следует, что налоговые декларации (расчеты) представляются по итогам налогового или отчетного периода.
Пунктом 1 ст. 55 НК РФ установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 55 НК РФ правила, предусмотренные, в частности, п. 3 ст. 55 НК РФ (а также п. 2 ст. 55 НК РФ), не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Таким образом, по налогам, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, факт реорганизации не влияет на определение налогового периода. По таким налогам период определяется как календарный месяц или квартал (в частности это касается НДС (ст. 163 НК РФ)).
В то же время по налогам, у которых налоговый период равен году, в случае осуществления реорганизации в течение года последний налоговый период для присоединяемой организации определяется как период с начала текущего года и до даты реорганизации.
Для исчисления налога на прибыль, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество, НДФЛ последним налоговым периодом для реорганизуемого общества будет период с 01.01.2017 до 26.03.2017 включительно (п. 1 ст. 285, ст. 360, п. 1 ст. 393, п. 1 ст. 379, ст. 216 НК РФ, дополнительно смотрите письмо ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Для организации-правопреемника налоговые периоды определяются в обычном порядке, так как она не прекращает своей деятельности.
После завершения реорганизации обязанность по уплате налогов и страховых взносов реорганизованного (присоединенного) юридического лица возлагается на его правопреемника (п.п. 1, 2, 5, 11 ст. 50 НК РФ).
Как разъясняют специалисты Минфина России и налоговых органов, учитывая положения п. 3 ст. 50,п. 3 ст. 55 НК РФ, налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке (смотрите письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@, от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203, от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@).
Поскольку реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов, то их уплата осуществляется правопреемником в сроки, установленные для них положениями части второй НК РФ (п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 50 НК РФ, письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167, ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 09-14/003481).
При этом налогоплательщику предоставлено право досрочно исполнить обязанность по уплате налогов (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Налог на прибыль

В общем случае реорганизуемой организации не позднее 28.03.2017 следует представить Декларацию по налогу на прибыль за налоговый период 2016 года (п. 4 ст. 289 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации (когда даты представления деклараций приходятся на дни, когда реорганизуемая организация уже прекратит деятельность) ей следовало бы представить декларации за налоговые периоды 2016 г. и за отчетный (налоговый) период 2017 г. (начиная с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно) до даты завершения реорганизации, например 26.03.2017 (смотрите также письмо ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
То есть реорганизуемое общество не освобождается от представления налоговой декларации за первый отчетный период 2017 г. (п. 1 ст. 289 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 23.06.2006 N 03-02-07/2-47 и дополнительно письмо Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229), которая в общем случае представляется в налоговый орган не позднее 28.04.2017 (по окончании I квартала). Если же организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли (п. 3 ст. 289, п. 1 ст. 287 НК РФ), то налоговая декларация за первый отчетный период 2017 г. должна быть представлена не позднее 28.02.2017, 28.03.2017.
Если же реорганизуемая организация этого не сделает (не сделала), то организация-правопреемник должна будет представить декларации за реорганизуемую организацию по месту своего учета (смотрите письма ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 25.06.2015 N ГД-4-3/11051@):
- не позднее 28.03.2017 - за 2016 год;
- не позднее 28.03.2018 - за 2017 год;
- не позднее 28.04.2017 - за первый отчетный период 2017 года (налоговый расчёт).
Включать показатели налоговой декларации по присоединяемой организации в налоговую декларацию правопреемника за 2017 год не следует (письмо ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Начиная с налогового периода 2016 г. налоговая декларация по налогу на прибыль представляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Этим же приказом утверждены порядок заполнения декларации (далее - Порядок по прибыли) и формат ее представления (письмо ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514).
Если декларации за 2016, 2017 гг., за первый отчетный период 2017 г. за реорганизуемую организацию будут представляться организацией-правопреемником, то при заполнении деклараций необходимо руководствоваться положениями п.п. 2.6 и 4.1.4 Порядка по прибыли.

НДС

В рассматриваемой ситуации за IV квартал 2016 г. реорганизуемая организация должна представить декларацию по НДС в обычном порядке, так как обязанность представить декларацию наступит ранее даты завершения реорганизации (п. 5 ст. 174 НК РФ).
То же самое можно сказать о платежах НДС (1/3), исчисленных за IV квартал 2016 г. (п.п. 1, 2 ст. 174 НК РФ). При этом сроки уплаты данных платежей наступили до завершения реорганизации.
Из разъяснений налоговых органов, представленных в письме ФНС России от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, следует, что в рассматриваемой ситуации НДС, исчисленный за IV квартал 2016 года, реорганизуемая организация должна была уплатить в полном объеме по месту своего учета до момента прекращения своей деятельности (до 27.03.2017).
В случае если НДС за IV квартал 2016 года не будет (не был) полностью уплачен реорганизуемой организацией до 27.03.2017, то уплату соответствующих сумм НДС за реорганизуемую организацию производит правопреемник в налоговый орган по месту своего учета.
При этом в отношении НДС, исчисленного по итогам последнего налогового периода (например, если он пришелся на I квартал), налоговые органы дают такие пояснения. Если реорганизуемым юридическим лицом до момента регистрации налоговая декларация за I квартал не представлена, то правопреемник в декларации за I квартал должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, так и операции реорганизованного юридического лица, осуществленные в I квартале. Данные разъяснения приведены в письмах ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@, от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@. Необходимо отметить, что указанные письма касаются порядка заполнения налоговой декларации по формам, которые представлялись налогоплательщиками до утверждения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Применительно к нашему случаю это означает, что если реорганизуемое общество не воспользовалось положениями п. 4 ст. 55 НК РФ и не согласовало с налоговым органом последний налоговый период, а также не представило декларацию за I квартал 2017 г. до момента прекращения деятельности, то правопреемник в декларации за I квартал 2017 г. должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, с учетом операций присоединенной организации после реорганизации (с 28.03.2017), так и операции реорганизованной (присоединенной) организации, осуществленные им в I квартале 2017 г. до реорганизации (т.е. до 27.03.2017).
Указанная декларация за I квартал 2017 г. представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные п. 5 ст. 174 НК РФ.
Вместе с тем мы не видим и каких-либо законодательных ограничений в возможности представить отдельные декларации по НДС за присоединенную организацию и "за себя". В таком случае правопреемнику следует заполнять налоговую декларацию за присоединенную организацию с учетом пп. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок).
Так, на наш взгляд, из буквального прочтения положений п. 16.5 Порядка следует, что описанный в нем способ заполнения применяется при представлении правопреемником уточненных деклараций за реорганизованную организацию, а также при представлении декларации за последний налоговый период. То есть в таком порядке заполняется только декларация по НДС за реорганизованную организацию за период с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно. Такая декларация представляется в налоговый орган организацией-правопреемником. Соответственно, подав такую декларацию за реорганизованную организацию, правопреемник также представляет в установленные п. 5 ст. 174 НК РФ сроки декларацию за период с 01.01.2017 по 31.03.2017 включительно, с включением своих показателей до и после присоединения. Титульный лист данной декларации заполняется на общих основаниях, т.е. без указания наименования, ИНН и КПП реорганизованной организации (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@ (ознакомиться с данным письмом возможно, пройдя по ссылке: http://www.l-b.ru/analitica/law_monitoring/raz_may_2015)).

Страховые взносы

Порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) на обязательное медицинское страхование до 01.01.2017 регулировался Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
С 01.01.2017 Закон N 212-ФЗ утратил силу (п. 5 ст. 18 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, далее - Закон N 250-ФЗ).
С 1 января 2017 года вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ (далее - Закон N 243-ФЗ), наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС. В связи с этим в НК РФ внесены соответствующие поправки, а также введена глава 34 "Страховые взносы" (п. 8 ст. 2 Закона N 243-ФЗ). Поэтому с 01.01.2017 при исчислении страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС необходимо руководствоваться нормами главы 34 НК РФ.
Администрирование доходов и расходов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - обязательное страхование от НС и ПЗ) по-прежнему осуществляется ФСС РФ в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).
В силу ст. 23 Закона N 250-ФЗ расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 1 января 2017 года, представляются в соответствующие органы ПФР, ФСС РФ в порядке, установленном Законом N 212-ФЗ (п. 1 письма ФСС РФ от 17.08.2016 N 02-09-11/04-03-17282, информация ПФР от 06.12.2016).
Согласно части 2 ст. 10 Закона N 212-ФЗ отчетными периодами по страховым взносам признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Расчетным периодом по страховым взносам в общем случае признается календарный год (часть 1 ст. 10 Закона N 212-ФЗ).
В соответствии с частью 16 ст. 15 Закона N 212-ФЗ в случае реорганизации организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником. Указанное обязательство правопреемника возникает независимо от того, были ли ему известны факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованными юридическими лицами обязательств по уплате страховых взносов до завершения реорганизации.
При этом Законом N 212-ФЗ не предусмотрены какие-либо особенности в определении сроков уплаты страховых взносов и представления отчетности во внебюджетные фонды организациями-правопреемниками и реорганизуемыми организациями.
Разъяснениями официальных органов по рассматриваемому вопросу мы не располагаем.
В связи с этим полагаем, что реорганизуемые организации должны исполнять обязанности, установленные в их отношении Законом N 212-ФЗ, в том случае, если сроки исполнения этих обязанностей, установленные этим законом, предшествуют моменту окончания реорганизации.
В то же время обязательства реорганизованных организаций, возникшие после окончания реорганизации, в частности обязательства по уплате страховых взносов и представлению отчетности в государственные внебюджетные фонды, должны исполняться их правопреемником в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с нормами частей 5 и 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ.
Срок уплаты ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исчисленным за декабрь 2016 года, наступил 16.01.2017 (части 1, 3, 4 и 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). На эту дату реорганизация не завершена, поэтому реорганизуемая организация должна была уплатить ежемесячные обязательные платежи за декабрь 2016 г. в общеустановленном порядке.
В территориальный орган ФСС РФ расчет по форме 4-ФСС (утвержден приказом ФСС РФ от 26.02.2015 N 59) за 2016 год должен быть представлен плательщиком страховых взносов не позднее 25.01.2017 в форме электронного документа (не позднее 20.01.2017 - на бумажном носителе) (п. 2 части 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).
В территориальный орган ПФР расчет по форме РСВ-1 ПФР (утвержден постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п) за 2016 год должен быть представлен не позднее 20.02.2017 в форме электронного документа (не позднее 15.02.2017 - на бумажном носителе) (п. 1 части 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).
Поэтому указанные расчеты реорганизуемая организация должна была представить в ФСС РФ и в территориальный орган ПФР по месту своего учета в общеустановленном порядке.
Применительно к периоду 2017 года, с учетом положений п.п. 3, 7 ст. 55 и п. 1 ст. 423 НК РФ последним расчетным периодом по исчислению страховых взносов для реорганизуемой организации будет период с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно.
Сумма страховых взносов, исчисленная в порядке, установленном п.п. 1, 2, 4, 5, 6 ст. 431 НК РФ, для уплаты за январь 2017 г. подлежит уплате в срок не позднее 15.02.2017, за февраль 2017 г. - в срок не позднее 15.03.2017, за март 2017 г. - в срок не позднее 17.04.2017 (п. 3 ст. 431 НК РФ).
Заметим, что в силу п.п. 1, 9 ст. 45 НК РФ плательщик страховых взносов вправе исполнить обязанность по уплате взносов досрочно.
Поэтому полагаем, что реорганизуемая организация страховые взносы за март 2017 года могла уплатить, например, 26.03.2017. Если этого сделано не было, то правопреемник должен будет выполнить эту обязанность по месту своего учета (п.п. 1, 2, 5, 11 ст. 50 НК РФ).
Расчет по страховым взносам (форма, порядок заполнения (далее - Порядок по взносам) и формат представления утверждены приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@) за расчетный период с 01.01.2017 по 26.03.2017, по нашему мнению, должен быть представлен не позднее 02.05.2017. Данный вывод, на наш взгляд, следует из прямого прочтения п. 7 ст. 431 НК РФ, согласно которому плательщики страховых взносов представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом (30.04.2017 - выходной день).
Полагаем, что реорганизуемая организация могла исполнить обязанность по предоставлению расчета за последний расчетный период по страховым взносам до даты окончания реорганизации (до 27.03.2017), так же как по налоговым декларациям. Каких-либо запретов на это нормы главы 34 НК РФ не содержат. Если же реорганизуемая организация не представила указанный расчет, то эту обязанность должен будет исполнить правопреемник в срок, установленный п. 7 ст. 431 НК РФ (п. 2.22 Порядка по взносам).
Заметим, что разъяснений уполномоченных органов по применению норм главы 34 НК РФ к рассматриваемой ситуации нам найти не удалось.
Организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Последним расчетным периодом для исчисления взносов на обязательное страхование от НС и ПЗ в данном случае также будет являться период с 01.01.2017 по 26.03.2017 (п. 4 ст. 22.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).
В силу п. 16 ст. 22.1 Закона N 125-ФЗ в случае реорганизации страхователя - юридического лица уплата страховых взносов и представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.
Уплатить взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ, исчисленные за январь, февраль, следовало не позднее 15.02.2017, 15.03.2017 (п. 4 ст. 22 Закона N 125-ФЗ), а за март (до 27.03.2017), например, 26.03.2017.
Расчет (форма 4-ФСС, утвержденная приказом ФСС РФ от 26.09.2016 N 381) за 2017 год (п. 2 ст. 22.1 Закона N 125-ФЗ - календарный год признается отчетным периодом) правопреемнику необходимо будет представить не позднее 25.01.2018 в форме электронного документа (не позднее 22.01.2018 - на бумажном носителе) (п. 1 ст. 24 Закона N 125-ФЗ).
При этом реорганизуемая организация, по нашему мнению, также могла представить расчет 4-ФСС за I квартал 2017 года (п. 2 ст. 22.1 Закона N 125-ФЗ) (в общем случае представляемый не позднее 25.04.2017 (не позднее 20.04.2017 - на бумажном носителе), например, 26.03.2017.
Поскольку обязанность по уплате взносов и представлению расчетов возникает после завершения реорганизации и реорганизуемая организация до момента своей ликвидации указанные выше расчеты не представила, то правопреемник обязан уплатить страховые взносы, исчисленные за март 2017 г., и представить расчеты по указанным страховым взносам за последние отчетные периоды реорганизуемой организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Организация заключает договоры на оказание работ (услуг), по которым является исполнителем. По договорам исполнитель выполняет комплекс работ (услуг) на территории заказчика. Территориально заказчики могут находиться как на территории области, так и за ее пределами. Руководит работами и осуществляет контроль их выполнения директор с юридического (фактического) адреса организации.
Сотрудники организации выезжают в долгосрочные командировки (срок от 2 до 6 месяцев). Специфика производства работ (услуг) такова, что сотрудники не находятся на одном месте, а постоянно передвигаются по площадкам (объектам) заказчика на автомобилях организации. Офисные помещения на время проведения работ (услуг) не арендуются, собственных помещений, числящихся на балансе, у организации нет. Для проживания сотрудников организация арендует квартиру(ы) у частного(ых) лица (лиц) и исполняет по ним обязанности налогового агента. Налогообложение организации - УСН с объектом налогообложения "доходы".
Могут ли проверяющие органы расценить присутствие на территории заказчика сотрудников, выполняющих работы (услуги) по таким договорам, как создание обособленного подразделения (филиала, представительства)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Из обстоятельств, изложенных в вопросе, не следует, что в связи с осуществлением работниками организации-исполнителя деятельности на территории заказчика возникают признаки создания обособленного подразделения, включая филиал или представительство. В частности, обособленное подразделение нельзя считать созданным, если организация не оборудовала на территории заказчика стационарные рабочие места, находящиеся под ее прямым или косвенным контролем.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения своих обособленных подразделений.
В силу пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств). Такое сообщение должно быть представлено в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации.
Согласно абзацу двадцать второму п. 2 ст. 11 НК РФ местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
Определение понятия обособленного подразделения организации содержится в абзаце двадцать четвертом п. 2 ст. 11 НК РФ. В соответствии с этой нормой обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Понятие рабочего места НК РФ не определяет. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в этом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии со ст. 209 Трудового кодекса РФ рабочим местом является место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
В своих разъяснениях по вопросам применения налогового законодательства контролирующие органы указывают, что под оборудованностью стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения (смотрите, например, Минфина России от 15.12.2016 N 03-02-07/1/75061, от 18.11.2016 N 03-02-07/1/67982, от 03.11.2009 N 03-02-07/1-493).
При этом, как отметил Минфин России в письме от 10.04.2009 N 03-02-07/1-176, в случае, если организация направляет своих сотрудников в служебную командировку для выполнения работ без создания стационарных рабочих мест, то обязанность по постановке на учет в налоговых органах по месту выполнения таких работ не возникает.
К такому же выводу специалисты финансового ведомства приходили и при рассмотрении иных ситуаций, в которых организация осуществляла деятельность на территории, территориально обособленной от места ее нахождения, без создания стационарных рабочих мест (смотрите, в частности, письма Минфина России от 01.03.2012 N 03-02-07/1-50, от 03.02.2012 N 03-02-07/1-30, от 08.08.2006 N 03-02-07/1-212).
Таким образом, создание обособленного подразделения имеет место в ситуации, когда организация осуществляет деятельность вне своего места нахождения с оборудованием по месту осуществления такой деятельности хотя бы одного стационарного рабочего места, которое находится под ее прямым или косвенным контролем.
В связи с этим обратим внимание, что, как это следует из закона, признаком обособленного подразделения является подконтрольность организации рабочего места, а не деятельности конкретного работника, в частности, осуществляемой в связи с выполнением задания работодателя при направлении работника в служебную командировку.
Наличие признака подконтрольности стационарного рабочего места как необходимое условие создания обособленного подразделения признает и Минфин России. Так, в письме от 05.10.2012 N 03-02-07/1-238, отвечая на вопрос о наличии признаков обособленного подразделения в связи с оборудованием вне места нахождения охранной организации постов охраны, представители этого министерства отметили, что в случае, если оборудование или иное имущество, принадлежащее исполнителю охранных услуг, на постах охраны отсутствует, указанные права имеются только у заказчика охранных услуг, который создает условия для осуществления исполнителем охранных услуг в целях обеспечения его собственной безопасности, а рабочее место охранника не подконтрольно работодателю, отсутствуют основания для признания соответствующего поста охраны обособленным подразделением частного охранного предприятия.
Аналогичные выводы находят отражение и в судебной практике. В частности, судьи указывают, что направление сотрудников в командировку сроком более месяца для работы на объектах заказчика не свидетельствует о создании налогоплательщиком (исполнителем, подрядчиком) обособленного подразделения, поскольку направление работников в командировку без создания стационарных рабочих мест не приводит к образованию обособленного подразделения (постановления АС Северо-Западного округа от 16.09.2015 N Ф07-7313/15 и от 27.05.2015 N Ф07-2939/15).
Суды также отмечают, что контроль работодателя над рабочим местом предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию, владению помещением. Поэтому, если нет рабочих мест под контролем работодателя, то нет и обособленного подразделения (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 N Ф04-20325/15).
Поэтому, если в рассматриваемом случае организация не создает на территории заказчика подконтрольное ей рабочее место (или рабочие места), например путем приобретения прав владения и пользования находящимся на этой территории помещением, которое предназначено для осуществления трудовой деятельности командированными работниками, деятельность работников осуществляется на территории, подконтрольной заказчику, а не исполнителю, признаки создания организацией обособленного подразделения при таких обстоятельствах отсутствуют (смотрите в связи с этим постановления АС Поволжского округа от 16.11.2016 N Ф06-14530/16, от 02.11.2016 N Ф06-14096/16, от 27.10.2016 N Ф06-13908/16, АС Уральского округа от 27.05.2015 N Ф09-3308/15).
Обратим внимание, что в соответствии с п. 9 ст. 83 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом. Поэтому для окончательного решения вопроса о необходимости постановки на учет по месту выполнения работ на территории заказчиков в связи с предполагаемым наличием признаков обособленного подразделения организация вправе обратиться в налоговый орган, представив соответствующие документы (договор о выполнении работ (оказании услуг), заключенный с заказчиком, трудовые договоры с работниками и т.д.).
Поскольку в настоящей ситуации компания в лице своего уполномоченного органа не принимала решения о создании на территории выполнения работ (оказания услуг) филиала или представительства, осуществление работниками исполнителя деятельности на территории заказчика независимо от ее продолжительности не может квалифицироваться как создание филиала или открытие представительства (п. 3 ст. 55, п. 2 ст. 65.3 ГК РФ, ст. 5, пп. 7 п. 2.1 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Каков порядок отражения в бухгалтерском учете муниципального бюджетного эксплуатационного учреждения расходов на формирование в целях налогообложения прибыли резервов по сомнительным долгам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время для бюджетных учреждений не предусмотрен механизм для отражения в бухгалтерском учете создаваемых в целях налогового учета резервов по сомнительным долгам - не существует балансового счета, на котором могли бы учитываться суммы соответствующих резервов.
В случае необходимости учет созданных для целей налогового учета резервов по сомнительным долгам может быть организован бюджетным учреждением на дополнительном забалансовом счете. Утвердить порядок применения такого счета учреждение может в учетной политике.

Обоснование вывода:
Организация, которая при исчислении налога на прибыль применяет метод начисления, вправе (но не обязана) создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов при определении базы по налогу на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В случае создания резервов по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ). В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (смотрите также пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Резервы по сомнительным долгам, порядок создания которых регулируется ст. 266 НК РФ, не следует путать с резервами предстоящих расходов, порядок создания которых для некоммерческих организаций регулируется положениями ст. 267.3 НК РФ.
Для резервов предстоящих расходов, в частности в целях "сближения" налогового и бухгалтерского учета, реализован механизм, посредством которого организации госсектора могут отражать создание соответствующих резервов в бухгалтерском учете. Для этого "Инструкция по применению единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), была дополнена счетом 401 60 "Резервы предстоящих расходов" (приказ Минфина России от 29.08.2014 N 89н).
В то же время ни Инструкция N 157н, ни Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), не предполагают порядка создания и отражения в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам, право на создание которых в целях налогового учета имеют в том числе и бюджетные учреждения. По вопросу отражения в бухгалтерском учете таких резервов нет соответствующих разъяснений и со стороны Минфина России, который является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329).
С учетом того, что в настоящее время счета, на котором бюджетные учреждения могли бы учитывать суммы резервов по сомнительным долгам, просто не существует, а счет учета резервов предстоящих расходов для данных целей не подходит по своему экономическому смыслу, при этом самостоятельно, путем утверждения в своей учетной политике, бюджетные учреждения могут вводить лишь дополнительные забалансовые счета, но никак не балансовые (п. 332 Инструкции N 157н), в случае необходимости учет созданных для целей налогового учета резервов по сомнительным долгам может быть организован бюджетным учреждением на дополнительном забалансовом счете. Утвердить порядок применения такого счета учреждение может в учетной политике.
Обратите внимание! Одной из главных составляющих налогового учета в целях исчисления налога на прибыль являются налоговые регистры. Налоговые и иные органы не вправе определять обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ). В то же время, в первую очередь, в качестве регистров налогового учета могут быть использованы регистры бухгалтерского учета, в том числе дополненные необходимыми реквизитами. В случае невозможности и (или) нецелесообразности применения регистров бухгалтерского учета в целях налогового учета учреждение вправе разработать собственные регистры налогового учета, к примеру, для учета отдельных операций. Данные положения следуют из ст. 313 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

Организация применяет ПБУ 18/02 и осуществляет деятельность, в свободной экономической зоне (далее - СЭЗ), а также деятельность вне ее. По итогам года доходы в бухгалтерском и налоговом учете составили 36 388 865 руб., расходы в бухгалтерском учете - 24 091 434,69 руб., расходы в налоговом учете - 24 477 414,75 руб.
Налог на прибыль при осуществлении деятельности в СЭЗ: 16 725 900 руб. х 2% = 334 518 руб. Убыток при деятельности, осуществляемой вне СЭЗ: 4 814 442 руб. х 20% = 962 888,4 руб.
Разница в расходах между бухгалтерским и налоговым учетом составила 385 980,06 руб. Расходы в налоговом учете превысили на сумму амортизационной премии в размере 381 765,78 руб., на сумму ежемесячных амортизационных отчислений - в размере 5988,48 руб. В бухгалтерском учете расходы, не учитываемые при налогообложении, составили 1774,2 руб. Разница по расходам относится к виду деятельности, облагаемой по ставке 2%. Прибыль по деятельности, облагаемой по ставке 2%, по данным бухгалтерского учета составила 17 111 880,06 руб.
Чему равна нераспределенная прибыль для расчета дивидендов?
Чему равен остаток по счету 84?

Вы уточнили, что организация применяет ПБУ 18/02.
В связи с этим возникает вопрос отражения указанных в вопросе операций с учетом того, что разница в расходах между бухгалтерским и налоговым учетом составила всего 385 980,06 руб. В том числе, расходы в налоговом учете превысили расходы в бухгалтерском учете на сумму амортизационной премии в размере 381 765,78 руб., на сумму ежемесячных амортизационных отчислений - в размере 5 988,48 руб. В бухгалтерском учете расходы, не учитываемые при налогообложении, составили 1774,2 руб. Разница по расходам относится к виду деятельности, облагаемой по ставке 2%. Прибыль по деятельности, облагаемой по ставке 2%, по данным бухгалтерского учета составила 17 111 880,06 руб.

При подготовке ответа мы исходили из данных, представленных в вопросе, без анализа правильности произведенных бухгалтерских записей и исчисленных организацией налогов в течение года до реформации баланса.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Чистая прибыль по итогам года, отражаемая на счете 84, с учетом приведенных в вопросе данных составит 12 918 045,63 руб.
Порядок расчета приведен ниже.

Обоснование вывода:
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.
В налоговом учете финансовый результат вычисляется по тем же принципам (доходы уменьшаются на величину расходов), что и в бухгалтерском. Однако согласно НК РФ расходы и доходы в целях определения налогооблагаемой прибыли определяются по специальным правилам (с ограничениями), что приводит к расхождениям между финансовыми результатами, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Это связано с тем, что налоговая прибыль (убыток) не показывает реального финансового положения организации, а определяется в основном с фискальной целью - для взимания налога.
Чтобы нивелировать расхождения между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью, в бухгалтерском учете организации вынуждены использовать такие понятия, как отложенные налоговые активы и обязательства, временные и постоянные разницы и т.д. Отражение этих показателей регулируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02).
Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).
В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательстве РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Для целей ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
Условный расход (условный доход) определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива) (ПНО (ПНА)), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) отчетного периода.
То есть в результате корректировки условного расхода (условного дохода) на прибыль на суммы ПНО, ПНА, ОНА, ОНО полученная сумма текущего налога на прибыль в бухгалтерском учете будет равна сумме налога на прибыль по декларации.
Согласно п. 16 ПБУ 18/02 в случае, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

1. Определение условного дохода (расхода) по виду деятельности, облагаемому по ставке 20%

В рассматриваемой ситуации по виду деятельности, облагаемому по ставке 20%, организацией получен убыток. При этом убыток, полученный в налоговом учете, совпадает с убытком, полученным в бухгалтерском учете.
В отношении вида деятельности, облагаемого по ставке 20%, возникает условный доход, который отражается в учете следующими записями:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99
- 962 888,40 руб., начислен условный доход по налогу на прибыль по виду деятельности, облагаемому по ставке 20% (4 814 442 руб. х 20%);
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 962 888,40 руб. отражено возникновение отложенного налогового актива.
Учитывая, что убыток по этому виду деятельности в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, условный доход не корректируется.

2. Определение условного дохода (расхода) по виду деятельности, облагаемому по ставке 2%

В данной ситуации разница между бухгалтерским и налоговым учетом возникла только в отношении деятельности, облагаемой по ставке 2%, поэтому корректировке подлежат условные доходы (расходы), определяемые по деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль по ставке 2%.

2.1. Постоянные разницы

Под постоянными разницами понимаются (п. 4 ПБУ 18/02) доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Иными словами, постоянная разница - это сумма дохода (расхода), которая признается только в одном учете (бухгалтерском или налоговом), а в другом учете не будет признана никогда.
Возникновение постоянной разницы влечет образование ПНО или ПНА (п. 7 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы учитываются отдельно на счете 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства/активы", в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Сальдо постоянных налоговых активов и обязательств определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по соответствующим субсчетам счета 99. Это сальдо отражается в Отчете о финансовых результатах.
В свою очередь, ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога на прибыль, рассчитанной по данным бухучета. То есть ПНО возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли.
В данной ситуации постоянная разница в связи с отражением в бухгалтерском учете расходов, не признаваемых в налоговом учете, составила 1774,20 руб. Такая разница приводит к увеличению налоговых платежей и, соответственно, к возникновению ПНО.
ПНО определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.
Учитывая, что постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом возникла в деятельности, облагаемой по ставке 2%, ПНО будет равно 35,48 руб. (1774,20 х 2%).
На сумму ПНО в учете производится следующая запись:
Дебет 99, субсчет ПНО Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

2.2. Временные разницы

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (смотрите также письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-03-06/5604).
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). Это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль (в любую сторону), подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются (п. 10 ПБУ 18/02) на:
- вычитаемые временные разницы (ВВР);
- налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то временная разница является вычитаемой (ВВР). Ведь в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение (по сравнению с бухгалтерской). То есть со временем разница погашается, поэтому она и получила название вычитаемой. Остаток вычитаемых разниц на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль меньше налоговой.
Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше бухгалтерской, то временная разница является налогооблагаемой (НВР). То есть в последующих отчетных периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, увеличится (по сравнению с бухгалтерской) на возникшее отклонение. Остаток НВР на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль больше налоговой.
В данной ситуации в налоговом учете расходы превышают расходы, отраженные в бухгалтерском учете, в связи с различием сумм ежемесячных амортизационных отчислений и суммы амортизационной премии.
Следовательно, налогооблагаемая прибыль по деятельности, облагаемой по ставке 2%, оказалась временно больше. Соответственно, возникла НВР.
НВР приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
Учитывая, что в данном случае НВР возникла в деятельности, облагаемой по ставке 2%, размер ОНО составит 7755,09 руб. ((381 765,78 руб. + 5988,48 руб.) х 2%).
В бухучете возникновение ОНО отражают записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77.

2.3. Корректировка условного расхода

Таким образом, в данной ситуации в бухгалтерском учете в отношении деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 2%, отражаются следующие записи:
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 342 237,60 руб. (17 111 880 руб. х 2%) - начислен условный расход (определяется как произведение прибыли по деятельности, облагаемой по ставке 2%, по данным бухгалтерского учета на ставку 2%);
Дебет 99, субсчет ПНО Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 35,48 руб. на сумму ПНО;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 7755,09 руб. на сумму ОНО.
В результате корректировки условного расхода по налогу на прибыль по виду деятельности, облагаемого по ставке 2%, сальдо по счету 68 соответствует сумме налога на прибыль по декларации (334 518 руб.).

3. Реформация баланса

Для определения финансового результата по итогам года производится закрытие бухгалтерских счетов, по которым отражаются доходы и расходы организации.
Обратите внимание, что при применении разных ставок налога на прибыль изменение ОНО и ОНА отражается в Отчете о финансовых результатах итоговой суммой с раскрытием результатов применения разных ставок в Пояснениях (письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
По состоянию на 31 декабря отчетного года данные по всем субсчетам, открытым к счетам 90 и 91, подлежат закрытию.
В результате закрытия счетов 90 и 91 финансовые результаты будут отражены по счету 99 "Прибыли и убытки".
В данном случае в бухгалтерском учете, учитывая приведенные в вопросе данные, в целом по организации финансовый результат составляет 12 297 430,31 руб. (36 388 865 руб. - 24 091 434,69 руб.).
Дебет 90, 91 Кредит 99
- 12 297 430,31 руб. - прибыль от реализации отнесена на счет прибылей и убытков.
По состоянию на 31 декабря проводят реформацию баланса и закрывают счет 99.
Сальдо по счету 99 переносится на счет 84. Фактически сальдо по счету 99 - это сальдо, образовавшееся после начисления в бухгалтерском учете налога на прибыль, это чистая прибыль (убыток) организации за отчетный период.
В данной ситуации по итогам реализации образовалась прибыль, определяемая как разница между оборотом по кредиту счета 99 (12 297 430,31 руб.+ 962 888,40 руб.) и оборотом по дебету счета 99, включающая в себя сумму условного расхода и ПНО (342 237,60 руб. + 35,48 руб.).
Дебет 99 Кредит 84
- 12 918 045,63 руб. - отражена чистая прибыль организации по итогам отчетного года.
Таким образом, чистая прибыль по итогам года, отражаемая на счете 84, с учетом приведенных в вопросе данных составит 12 918 045,63 руб., в том числе условный доход от деятельности, облагаемой по ставке 20%, - 962 888,40 руб.
При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности следует указать сумму условного дохода, который участвует в формировании прибыли за отчетный период.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

В 2016 году организация предоставила сотруднику беспроцентный заем на покупку жилья. До момента получения сотрудником уведомления о праве на имущественный вычет организация начисляла и удерживала НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах. В 2017 году сотрудник получил уведомление, подтверждающее право на имущественный вычет.
Как правильно поступить сейчас с суммой удержанного НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах за прошлый календарный год?
Может ли организация вернуть его сотруднику или зачесть в счёт предстоящих начислений?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы НДФЛ в 2017 году с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах может быть произведен налоговым агентом на основании письменного заявления работника в течение трех месяцев со дня получения данного заявления в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.
За возвратом сумм НДФЛ за прошлый 2016 год работник вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства, представив налоговую декларацию.

Обоснование позиции:
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
В частности, согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с абзацем пятым пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ.
Документом, подтверждающим право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, является Уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 Кодекса, форма которого (далее - Уведомление) утверждена приказом ФНС России от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@ (смотрите также письма Минфина России от 30.09.2016 N 03-04-05/57104, от 05.08.2016 N 03-04-07/46125). При этом, как разъясняют уполномоченные органы, Уведомление должно содержать реквизиты договора займа (кредита) на предоставление заемных (кредитных) средств, израсходованных на приобретение недвижимости, в отношении которой предоставлен имущественный налоговый вычет. При отсутствии в Уведомлении реквизитов договора займа (кредита) освобождение от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не производится, поскольку в таком случае оно не подтверждает тот факт, что заем (кредит), при погашении которого определяется материальная выгода, был израсходован на приобретение недвижимого имущества, в отношении которого налогоплательщику предоставлен имущественный налоговый вычет (п. 2 письма Минфина России от 21.09.2016 N 03-04-07/55231, письмо ФНС России от 11.11.2015 N БС-4-11/19755@).
Таким образом, пока не будет документа, подтверждающего право налогоплательщика (физического лица) на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, организация-заимодавец, как налоговый агент, должна определять налоговую базу по НДФЛ при получении им дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ (п. 2 ст. 212, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Как разъясняет Минфин России в письме от 21.09.2016 N 03-04-07/55231, начиная с месяца представления налогоплательщиком документа, подтверждающего его право на получение имущественного налогового вычета, суммы налога, удержанные налоговым агентом с дохода в виде материальной выгоды с начала налогового периода, подлежат зачету при исчислении сумм налога нарастающим итогом по суммам дохода налогоплательщика, подлежащим налогообложению. Свое мнение они основывают на том, что согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. При этом уполномоченный орган указывает, что сумма налога, исчисленная и удержанная с начала налогового периода до месяца включительно (если налог в нем уже был исчислен и удержан), в котором было представлено Уведомление или Справка, является излишне перечисленной в бюджет. На основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.
При этом в разъяснениях, данных ранее, уполномоченные органы разъясняют, что за возвратом сумм НДФЛ, удержанных до представления подтверждения права на получение имущественного налогового вычета, в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства, представив налоговую декларацию (письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-04-06/8790, от 24.07.2013 N 03-04-05/29212, от 09.02.2012 N 03-04-05/7-136, от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87, от 05.10.2010 N 03-04-06/6-237, от 06.06.2008 N 03-04-07-01/90).
Таким образом, учитывая разъяснения Минфина России, полагаем, что после предоставления налогоплательщиком (работником) документа, подтверждающего его право на получение имущественного налогового вычета, налоговый агент обязан в течение 10 дней сообщить налогоплательщику о ставшем известным ему факте излишнего удержания НДФЛ и сумме излишне удержанного НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах.
Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога в 2017 году может быть произведен налоговым агентом на основании письменного заявления работника в течение трех месяцев со дня получения данного заявления в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении (абзацы третий-четвертый п. 1 ст. 231 НК РФ).
За возвратом сумм НДФЛ за прошлый 2016 год работник вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства, представив налоговую декларацию 3-НДФЛ, утвержденную приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@.
Напомним, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту учета (жительства) или непосредственно в Минфин России за получением письменных разъяснений по данному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

В организации в 2013 году образовалась дебиторская задолженность в результате:
- ошибочного перечисления аванса уволенным работникам (НДФЛ с этой суммы не удерживался);
- неудержания части выплаты за неотработанные дни отпуска (выплаты при увольнении оказались меньше, чем сумма, подлежащая удержанию).
НДФЛ, удержанный с излишне выплаченных отпускных, работникам не возвращали. Заявлений на возврат НДФЛ от работников не поступало.
В форме 2-НДФЛ за 2013 год ошибочно перечисленные бывшим работникам суммы не отражались. Вместе с тем сведения о суммах, выплаченных до увольнения (отпускных и НДФЛ с этих сумм), были отражены в справках 2-НДФЛ.
Организация обращалась к бывшим работникам с просьбой возвратить ошибочно перечисленные суммы и суммы излишне выплаченных отпускных (посредством отправки письменных сообщений по почте), однако никакого ответа от них получено не было. Взыскание с бывших работников вышеупомянутых сумм в судебном порядке невозможно.
В декабре 2016 года (по истечении срока исковой давности) организацией было принято решение о прощении долга бывшим работникам. Оформлен соответствующий приказ руководителя, была списана указанная дебиторская задолженность.
Является ли списанная задолженность доходом работников, который облагается НДФЛ?
Необходимо ли сообщать в налоговый орган сведения о невозможности удержания НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В случае прощения долга по возврату ошибочно перечисленных сумм у бывших работников возникают экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной организацией задолженности, облагаемый по ставке 13%.
Организация должна известить этих работников в письменной форме о возникновении у них дохода в связи с прощением долга и о невозможности удержать с этого дохода НДФЛ, а также представить в налоговый орган соответствующую справку по форме 2-НДФЛ с признаком "2".
2. В случае прощения бывшим работникам долга по возврату излишне выплаченных отпускных также имеет место экономическая выгода и доход, облагаемый НДФЛ.
Вместе с тем, если ранее с сумм этих отпускных НДФЛ был исчислен, удержан и уплачен в бюджет и эта информация нашла отражение в справках 2-НДФЛ за соответствующий период, нет основания представлять в налоговый орган сообщение о невозможности удержать НДФЛ за год, в котором был прощен долг.
Ввиду неоднозначности ситуации организации целесообразно обратиться в Минфин России и (или) налоговый орган по месту своего учета за официальными разъяснениями.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

В соответствии со ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:
- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;
- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;
- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (часть третья ст. 155 ТК РФ) или простое (часть третья ст. 157 ТК РФ);
- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска (за исключением увольнения работника по основаниям, предусмотренным п. 8 части первой ст. 77 или п.п. 1, 2 или 4 части первой ст. 81, п.п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ).
Таким образом, исходя из нормы ст. 137 ТК РФ, работодатель вправе произвести удержание при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, сумм отпускных за неотработанные дни отпуска.
При этом законодательство не содержит оснований взыскания суммы задолженности в судебном порядке с работника, использовавшего отпуск авансом, если работодатель фактически при расчете не смог произвести удержание за неотработанные дни отпуска вследствие недостаточности сумм, причитающихся при расчёте (определения СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 12.09.2014 N 74-КГ14-3, от 14.03.2014 N 19-КГ13-18, от 25.10.2013 N 69-КГ13-6, п. 5 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2013 г., утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 05.02.2014, определение СК по гражданским делам Приморского краевого суда от 19.07.2016 по делу N 33-7479/2016).
Отметим, что трудовым законодательством не предусмотрена процедура возврата денежных средств, ошибочно выплаченных бывшему работнику. Такой возврат осуществляется по правилам, предусмотренным ГК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 307 ГК РФ обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в ГК РФ.
Сумма денежных средств, ошибочно полученная физическим лицом от организации на банковский счет, признается неосновательным обогащением, которое должно быть возвращено этой организации (ст. 1102 ГК РФ, п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49).
В свою очередь, одним из способов прекращения обязательства является прощение долга, при котором кредитор освобождает должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (ст. 415 ГК РФ).

НДФЛ

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ (далее также - налог) является, в частности, доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ.
Из совокупности норм п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 208 НК РФ следует, для целей налогообложения НДФЛ доходом от источников РФ признается любая экономическая выгода (как в денежной, так и в натуральной форме), полученная налогоплательщиком от осуществления им деятельности в РФ.
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Исчерпывающий перечень доходов физических лиц, полностью или частично не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Следовательно, доходы, не поименованные в данной статье, облагаются НДФЛ в общем порядке. Смотрите, например, письма Минфина России от 19.12.2016 N 03-04-05/75933, от 28.06.2013 N 03-04-06/24648, от 08.04.2009 N 03-04-06-01/85, от 17.04.2007 N 03-04-05-01/119.
В рассматриваемой ситуации при прощении организацией долга бывшим работникам с них снимается обязанность по возврату суммы долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Иными словами, в данном случае у бывших работников возникают экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной организацией задолженности. Поскольку такой вид дохода не поименован в перечне доходов, содержащемся в ст. 217 НК РФ, он подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением налоговой ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 30.12.2016 N 03-03-06/2/79708,от 20.10.2016 N 03-04-05/61030, от 08.06.2015 N 03-04-07/33134, от 24.04.2015 N 03-04-05/23715, от 28.10.2014 N 03-04-06/54626, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520, ФНС России от 10.07.2015 N БС-3-11/2681@, от 31.12.2014 N ПА-4-11/27362, Информацию ФНС России от 29.11.2016.
Российская организация, от которой или в результате отношений с которой физическое лицо получило доход, признается налоговым агентом, в силу чего у нее возникает обязанность исчислить, удержать из доходов налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении всех доходов налогоплательщика, за исключением отдельных случаев (п.п. 1-4 ст. 226 НК РФ).
Поскольку в отношении дохода в виде прощенного долга налоговым законодательством иное не установлено, работодатель при выплате такого дохода исполняет обязанности налогового агента, вследствие чего он должен удержать из доходов работника и уплатить в бюджет НДФЛ.
При этом п. 5 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. В качестве такого сообщения в настоящее время используется справка по форме 2-НДФЛ (с признаком "2"), утвержденная Приказом ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@. Напомним, налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация при прощении бывшим работникам долга по возврату ошибочно перечисленных им сумм должна была в срок до 01.03.2017 известить в письменной форме этих работников о возникновении у них дохода в связи с прощением долга и о невозможности удержать с этого дохода НДФЛ, а также представить в налоговый орган соответствующую справку по форме 2-НДФЛ с признаком "2".
По мнению налоговых органов, налоговый агент должен сообщить о невозможности удержать налог и сумме налога, в том числе в случае, если он своевременно этого не сделал (письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@).
Обращаем внимание, что за непредставление налоговым агентом в установленный срок сведений о невозможности удержать НДФЛ п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа (200 рублей за каждую непредставленную справку).
Здесь отметим, что с 2016 года налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).
Положения п. 6 ст. 228 НК РФ применяются к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 01.01.2016. Таким образом, с 2017 года представлять декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) в случаях, когда налог не был удержан налоговым агентом, не нужно (Информационное письмо ФНС России от 20.02.2017 N БС-4-11/3133@, письмо УФНС России по г. Москве от 14.04.2016 N 20-15/038978).
В отношении излишне выплаченных уволенным работникам сумм отпускных (которые не были удержаны при увольнении) отметим следующее.
Фактически такая ситуация означает, что работник должен организации сумму излишне начисленных ему отпускных, а организация, в свою очередь, должна ему сумму излишне удержанного с него НДФЛ.
Как мы поняли из вопроса, работники не возвратили организации вышеуказанные суммы, а организация не возвращала им излишне удержанный налог. В связи с невозможностью взыскать долг в судебном порядке организация по истечении срока исковой давности приняла решение простить долг и списать дебиторскую задолженность работников.
Для подобного случая даны разъяснения в письме Минфина России от 17.06.2014 N 03-04-06/28915 (далее - Письмо), где сообщается, что не погашенная работником задолженность списывается в установленном порядке на финансовый результат организации. Списанные таким образом суммы по истечении срока исковой давности могут рассматриваться как прощение долга работника. С этого момента (даты) у бывшего работника (должника) возникает экономическая выгода в виде всей суммы не возвращенной им задолженности и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ по налоговой ставке 13%.
С нашей точки зрения, в контексте Письма следует понимать, что суммы неотработанных отпускных в той части, в которой они не были возвращены работником (или удержаны при окончательном расчете), не признаются доходами, подлежащими обложению НДФЛ до даты истечения сроков исковой давности (или до принятия организацией решения о прощении долга). В противном случае данные разъяснения приводят к двойному налогообложению одних и тех же сумм (при их первоначальной выплате и при истечении сроков исковой давности).
Двойное налогообложение одних и тех же сумм в рассматриваемой ситуации представляется нам противоречащим законодательству, поэтому ранее исчисленный и уплаченный НДФЛ с неудержанной части неотработанных отпускных, на наш взгляд, следует рассматривать в качестве сумм НДФЛ, которые были уплачены налоговым агентом в излишнем размере. Принимая во внимание позицию специалистов Минфина России, рассуждаем, что до принятия решения о судьбе анализируемой выплаты (обращение в суд, прощение долга работнику и т.д.) она теряет характер дохода и приобретает неустановленный характер, формируя задолженность работника перед организацией. Такая переквалификация, на наш взгляд, влечет за собой корректировку налоговых обязательств (поскольку НДФЛ с указанной выплаты в момент определения ее в качестве дохода работника был правомерно удержан и перечислен в бюджет).
В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ.
Как мы уже отметили, исходя из логики Письма, до даты истечения сроков исковой давности или даты прощения долга работникам неудержанная сумма неотработанных отпускных сама по себе не может формировать облагаемый НДФЛ доход физического лица.
Таким образом, с одной стороны, в рассматриваемой ситуации налоговый агент на дату выплаты отпускных правомерно удержал у физических лиц НДФЛ. На дату удержания и перечисления НДФЛ эти суммы являлись налогом. С другой стороны, на дату увольнения сумма неотработанных неудержанных отпускных из категории доходов физического лица переходит в его долг до того момента, пока не истечет срок исковой давности или организация не примет решение о прощении долга (схожая логика просматривается в п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).
На наш взгляд, если отпускные были выплачены правомерно и НДФЛ был удержан, а после не был сторнирован и не возвращался работнику, то повторно удерживать налог не нужно.
Если следовать такой позиции, то в ситуации, когда организация простила уволенным работникам долг по возврату излишне выплаченных отпускных, при этом ранее с сумм этих отпускных НДФЛ был исчислен, удержан и уплачен в бюджет, и эта информация нашла отражение в справках 2-НДФЛ за соответствующий период, нет основания представлять в налоговый орган сообщение о невозможности удержать НДФЛ за год, в котором был прощен долг.
Однако не исключено, что высказанное нами мнение не найдет поддержки в налоговом органе. Ввиду неоднозначности ситуации рекомендуем организации обратиться в Минфин России и (или) налоговый орган по месту своего учета за официальными разъяснениями. Согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов и Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

АО находится в стадии банкротства - введена процедура внешнего управления и назначен арбитражный управляющий.
Может ли АО отражать расходы на вознаграждение внешнему и конкурсному управляющему в составе прочих (внереализационных) расходов на счете 91, или их необходимо отражать в составе управленческих операционных расходов (счет 26)?
Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты на выплату вознаграждения арбитражному управляющему (внешнему, конкурсному) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогового учета.
В бухгалтерском учете такие затраты можно учесть как расходы по обычным видам деятельности в составе общехозяйственных расходов.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) внешний управляющий - это арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для проведения внешнего управления и осуществления иных установленных Законом N 127-ФЗ полномочий.
Конкурсный управляющий - это арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для проведения конкурсного производства и осуществления иных установленных Законом N 127-ФЗ полномочий, или государственная корпорация "Агентство по страхованию вкладов" (далее - Агентство), осуществляющая указанные полномочия в случаях, установленных Законом N 127-ФЗ.
Арбитражный управляющий, в свою очередь, - это гражданин РФ, являющийся членом саморегулируемой организации арбитражных управляющих.
При этом внешнее управление - это процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях восстановления его платежеспособности, а конкурсное производство - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.
В соответствии с п. 1 ст. 20.6 Закона N 127-ФЗ арбитражный управляющий имеет право на вознаграждение в деле о банкротстве, а также на возмещение в полном объеме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве.
Вознаграждение в деле о банкротстве выплачивается арбитражному управляющему за счет средств должника, если иное не предусмотрено Законом N 127-ФЗ.
Вознаграждение, выплачиваемое арбитражному управляющему в деле о банкротстве, состоит из фиксированной суммы и суммы процентов (п. 3 ст. 20.6 Закона N 127-ФЗ).
При этом размер фиксированной суммы такого вознаграждения составляет для:
- внешнего управляющего - сорок пять тысяч рублей в месяц;
- конкурсного управляющего - тридцать тысяч рублей в месяц.
Пункт 5 ст. 20.6 Закона N 127-ФЗ предусматривает, что арбитражный суд, рассматривающий дело о банкротстве, на основании решения собрания кредиторов или мотивированного ходатайства лиц, участвующих в деле о банкротстве, вправе увеличить размер фиксированной суммы вознаграждения, выплачиваемого арбитражному управляющему, в зависимости от объема и сложности выполняемой им работы. Таким образом, законом о банкротстве прямо закреплена возможность суда увеличивать фиксированное вознаграждение управляющего. И наоборот, Законом N 127-ФЗ не предусмотрена возможность снижать фиксированное вознаграждение управляющего. В то же время на практике снижение фиксированного вознаграждения имеет место (в случаях, когда ранее сумма фиксированного вознаграждения была увеличена на основании решения собрания кредиторов - смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2013 по делу N А67-4774/2008). Вместе с тем следует учитывать, что снижение такого размера не может быть ниже установленных в законе о банкротстве пределов.
Сумма процентов по вознаграждению временного управляющего устанавливается в процентном отношении от балансовой стоимости активов должника (п. 10 ст. 20.6). Для расчета суммы процентов по вознаграждению арбитражного управляющего балансовая стоимость активов должника определяется по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате введения соответствующей процедуры, применяемой в деле о банкротстве (п. 14 ст. 20.6).
Таким образом, обязанность по выплате вознаграждений арбитражным управляющим установлена Законом N 127-ФЗ.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Учитывая, что выплата вознаграждения арбитражному управляющему возложена на организацию в силу закона, считаем, что организация вправе учесть такие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Из положений Закона N 127-ФЗ следует, что арбитражный управляющий (как внешний, так и конкурсный) осуществляет деятельность по управлению организацией в период осуществления процедуры банкротства.
Поэтому, по нашему мнению, учесть такие расходы можно в составе прочих расходов, связанных с управлением организации, на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
В письме МНС РФ от 07.05.2004 N 04-3-01/265@ также отмечено, что исходя из того, что каждый назначенный управляющий обеспечивает выполнение возложенных на него функций по производству, управлению и осуществлению процедуры банкротства с получением за это вознаграждения, расходы по оплате вознаграждения относятся на себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производства.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы организации признаются при наличии условий, определенных п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), а именно:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Поскольку в данной ситуации вознаграждения арбитражным управляющим (внешнему, конкурсному) выплачиваются за счет средств должника в силу закона, они признаются в составе расходов организации.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Как правило, расходы, возникающие в процессе управления организацией, на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве общехозяйственных (управленческих) расходов и отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Общехозяйственные расходы, как и остальные расходы, нужно учитывать независимо от того, привели они к получению дохода или нет (п.п. 16-18 ПБУ 10/99).
Арбитражный управляющий не является сотрудником организации (ст. 45 Закона N 127-ФЗ), поэтому при осуществлении расчетов с арбитражным управляющим целесообразно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Начисление вознаграждения арбитражному управляющему отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арбитражным управляющим"
- начислена ежемесячная фиксированная сумма вознаграждения.
При этом обратите внимание, что существует мнение, согласно которому расходы, связанные с процедурами банкротства, следует относить к прочим. В случае, если организация решит придерживаться такой позиции, вознаграждение, выплачиваемое арбитражным управляющим, следует учитывать на счете 91, субсчет "Прочие расходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Обсуждение закрыто.

Добавить в Twitter