Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы

Опубликовано 14.02.2017 · Обновлено 07.02.2017

Являются ли объектами налогообложения транспортным налогом квадрокоптер и беспилотный комплекс, не зарегистрированные в органах ГИБДД (указанные летательные аппараты весят менее 10 кг и имеют электродвигатели, на государственный учет они в настоящее время не поставлены)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Квадрокоптер и беспилотный комплекс не являются объектами налогообложения транспортным налогом.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Как видим, п. 1 ст. 358 НК РФ фактически содержит открытый перечень воздушных транспортных средств (самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства), признаваемых объектом налогообложения. Для их определения необходимо использовать термины и понятия, определенные в соответствующих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ, приказ МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177).

Так, на основании п.п. 1, 5 ст. 32 Воздушного кодекса РФ (далее — ВК РФ) можно сделать вывод, что беспилотным воздушным судном признается летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды, управляемый, контролируемый в полете пилотом, находящимся вне борта такого воздушного судна (внешний пилот).

Учитывая изложенное, считаем, что как квадрокоптер, так и беспилотный комплекс являются в целях ВК РФ беспилотными воздушными судами.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 33 ВК РФ государственной регистрации подлежат предназначенные для выполнения полетов, в том числе и беспилотные воздушные суда, за исключением беспилотных гражданских воздушных судов с максимальной взлетной массой 30 килограммов и менее.

Вы уточнили, что масса квадрокоптера и беспилотного комплекса составляет менее 10 кг. В этой связи можно сделать вывод, что указанные летательные аппараты не подлежат государственной регистрации.

Поскольку объектом налогообложения признаются воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ, то мы придерживаемся позиции, что принадлежащие Вашей организации квадрокоптер и беспилотный комплекс объектами налогообложения транспортным налогом не являются.

Разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем.

Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствуют, в частности, определение КС РФ от 14.12.2004 N 451-О и письмо УФНС по Московской области от 07.02.2006 N 19-42-И/0127 (вопрос 5), где отмечается, что транспортные средства, не зарегистрированные в установленном порядке, объектом обложения транспортным налогом не признаются.

Также косвенно подтверждает нашу позицию постановление ФАС Московского округа от 25.09.2009 N Ф05-8909/09 по делу N А41-21506/2008.

В данном судебном решении вывод о том, что экспериментальные воздушные суда не являются объектом налогообложения транспортным налогом, делается, в частности, с учетом того, что государственная регистрация подобных судов не предусмотрена, а спорные суда воздушное пространство РФ в качестве путей сообщения не используют.

В целях минимизации налоговых рисков Ваша организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту учета и (или) в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

Отчетными периодами для налогоплательщика признаются I квартал, полугодие и девять месяцев, и налогоплательщик уплачивает ежемесячные авансовые платежи. В расчете авансовых платежей по налогу на прибыль за III квартал 2016 года расчет авансов на I квартал 2017 произведен по ставкам 18% и 2%. В 2017 году налог будет начисляться по ставкам 17% и 3%. Требуется ли подавать уточненный расчет по действующим в 2017 году ставкам? Если нет, то по каким ставкам следует платить налог на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале налогового периода 2017 года, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале налогового периода 2016 года, независимо от изменений размеров налоговой ставки, которые произойдут с 01.01.2017.

Налогоплательщик не обязан представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 года.

Обоснование позиции:

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей установлен ст. 286 НК РФ. Так, п. 2 ст. 286 НК РФ предусмотрено, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода (абзац третий п. 2 ст. 286 НК РФ).

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации (далее также — Декларации) в порядке, определенном ст. 289 НК РФ (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют Декларации упрощенной формы (п. 2 ст. 289 НК РФ).

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют Декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).

На момент предоставления в рассматриваемой ситуации Декларации за 9 месяцев 2016 года действовал приказ ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, которым была утверждена форма Декларации и порядок ее заполнения (далее — Порядок). Отметим, что декларации по новой форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, будут представляться налогоплательщиками за налоговый период 2016 года (письмо ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514).

В Декларации за 9 месяцев 2016 года необходимо было указать сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале следующего налогового периода. Сумма ежемесячных авансовых платежей за I квартал принимается равной сумме ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале (кроме случаев, указанных в п. 4.3 Порядка) (п. 5.11 Порядка).

Действующая в настоящее время, а также на момент составления налогоплательщиком Декларации за 9 месяцев 2016 года редакция п. 1 ст. 284 НК РФ предусматривала, что налоговая ставка устанавливается в размере 20%, если иное не установлено ст. 284 НК РФ. При этом:

— сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет;

— сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 401-ФЗ) налоговая ставка устанавливается в размере 20%, если иное не установлено ст. 284 НК РФ. При этом:

— сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2% (3% в 2017-2020 годах), зачисляется в федеральный бюджет;

— сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18% (17% в 2017-2020 годах), зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Текст Закона N 401-ФЗ опубликован на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) 30.10.2016. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), внесенные Законом N 401-ФЗ в п. 1 ст. 284 НК РФ изменения вступают в силу с 01.01.2017 (п. 1 ст. 5 НК РФ, пп. «а» п. 26 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Закона N 401-ФЗ).

Следует учитывать, что установленный п. 2 ст. 286 НК РФ порядок определения суммы ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, предусматривает, что эта сумма определяется в качестве фиксированной суммы, равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

При этом нормы НК РФ, а также Закона N 401-ФЗ не предусматривают необходимости корректировки исчисленных описанным выше способом сумм ежемесячных авансовых платежей в случаях изменения налоговой ставки.

В настоящее время нам не удалось обнаружить разъяснений уполномоченных органов, связанных с изменением налоговых ставок по налогу на прибыль в 2017 году в связи со вступлением в силу Закона N 401-ФЗ. Полагаем, что они могут появиться в ближайшее время.

Однако целесообразно отметить, что применительно к изменениям налоговых ставок по налогу на прибыль, произошедшим 01.01.2009 (уменьшение ставки с 24% до 20%), в письме ФНС России от 19.01.2009 N ШС-22-3/33 было разъяснено, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрен пересчет исчисленных в предусмотренном п. 2 ст. 286 НК РФ порядке сумм ежемесячных авансовых платежей за I квартал в случаях изменения размера налоговой ставки с 1 января текущего налогового периода, а сумма ежемесячного авансового платежа за I квартал 2009 года принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, исчисленного по налоговой ставке, действовавшей в 2008 году, и отраженного по строкам 290-310 Листа 02 Декларации за 9 месяцев 2008 года (смотрите также письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/67, от 26.03.2009 N 03-03-06/2/63). Об этом было сказано также в материалах региональных налоговых органов (Информация УФНС России по Курской области «Изменен размер ставки налога на прибыль организаций» (журнал «Курские ведомости», март 2009 г., N 3), Разъяснения Управления ФНС России по Брянской области от 01.07.2011 «О порядке расчета сумм ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль организаций на 1 квартал 2009 года», Разъяснения УФНС России по Самарской области от 30.01.2009 по налогу на прибыль, Вопрос: С 1 января 2009 года установлена налоговая ставка налога на прибыль организаций в размере 20%. Каков в связи с этим порядок расчета суммы ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале 2009 года? («Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке», N 5, май 2009 г.)).

Подход о том, что изменение налоговой ставки не влияет на размер ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в федеральный бюджет в I квартале, представители Минфина России и ФНС России занимали и в отношении изменений ставки налога на прибыль, произошедших с 01.01.2005 (письма Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/186, ФНС России от 16.12.2004 N 02-0-10/01/7). Схожий подход был озвучен и для ранее происходивших изменений ставок по налогу на прибыль представителями МНС России в письмах от 26.12.2003 N ВГ-6-02/1372 (смотрите также Разъяснения Управления МНС России по Краснодарскому краю «Об уплате налога на прибыль в 2004 году»), от 18.12.2002 N ВГ-6-02/1962@ (перераспределение ставки между бюджетами).

На наш взгляд, логика приведенных выше разъяснений справедлива и для рассматриваемой ситуации, поскольку иного порядка определения сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале налогового периода 2017 года, кроме как в сумме, равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале налогового периода 2016 года, законодательство не предусматривает.

С учетом изложенного выше мы полагаем, что сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале налогового периода 2017 года, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале налогового периода 2016 года, независимо от изменений размеров налоговой ставки, которые произойдут с 01.01.2017. В таком случае у налогоплательщика не может возникнуть и обязанности по представлению уточненной Декларации за 9 месяцев 2016 года.

При заполнении Декларации за I квартал 2017 года по новой форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, организация будет исчислять авансовый платеж за отчетный период (первый квартал) по новым ставкам. Уплаченные по старым ставкам ежемесячные авансовые платежи подлежат зачету в счет уплаты авансового платежа по итогам I квартала (абзац пятый п. 1 ст. 287 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

Организация (застройщик и заказчик в одном лице) осуществляет строительство жилого дома и привлекает денежные средства по договорам долевого участия (дом строится как за счет средств дольщиков, так и за счет собственных средств застройщика и кредитных средств). Все расходы, связанные со строительством, собираются на счете 08 до момента сдачи объекта (в 2017 году).

Организация несет расходы на оплату агентского вознаграждения риелторов (осуществляют поиск дольщиков), на аренду офиса по месту строительства, на оплату государственной пошлины за регистрацию договоров долевого участия, на оплату обязательного страхования ответственности застройщика (полисы действуют с момента заключения договора до момента сдачи объекта строительства).

В договорах долевого участия не содержится положений о том, что средства дольщиков могут быть направлены на указанные в вопросе затраты. Стоимость услуг застройщика определяется экономией средств, полученной после окончания строительства.

Каков порядок учета указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы на страхование гражданской ответственности могут быть учтены только в порядке, установленном п. 6 ст. 272 НК РФ.

Государственная пошлина учитывается в расходах на дату подачи документов на регистрацию.

Расходы на аренду офиса и вознаграждения риелторам могут быть учтены в текущих отчетных периодах, если согласно учетной политике такие расходы не отнесены организацией к прямым расходам.

Обоснование позиции:

Отношения сторон в рамках договора участия в долевом строительстве регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ).

По договору участия в долевом строительстве (далее — договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (часть 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).

На основании части 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В соответствии с частью 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости. Далее приведен закрытый перечень целей, на которые могут быть направлены денежные средства дольщиков (смотрите также постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 N 08АП-2559/12).

В случае, если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренных частью 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ, ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства. Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (часть 2 ст. 18 Закона N 214-ФЗ).

Действующее законодательство не ограничивает стороны в способе определения стоимости услуг застройщика: это может быть твердая сумма, проценты от сметной стоимости строительства и иные способы, в том числе и в размере экономии, полученной после окончания строительства (как в анализируемой ситуации). Застройщики, которые используют последний вариант, сумму своего вознаграждения рассчитывают только после окончания строительства (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 N Ф06-9/12 по делу N А65-13223/2011, Второго арбитражного апелляционного суда от 06.03.2015 N 02АП-10117/14).

Частью 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ не предусмотрено использование застройщиком денежных средств дольщиков на такие цели, как: оплата аренды офиса застройщика, выплата вознаграждения посредникам за привлечение клиентов, уплата госпошлины за регистрацию договоров долевого участия, страхование ответственности застройщика.

В связи с этим полагаем, что застройщик должен осуществлять перечисленные расходы только за счет собственных средств. Такими средствами являются вознаграждение застройщика, в том числе определяемое в виде экономии от строительства объекта, или за счёт иных собственных средств застройщика (дополнительно смотрите письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-06/1/17098, от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Для налогоплательщиков, осуществляющих строительство объектов недвижимости, не предусмотрено отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости, поэтому ими должен применяться общий порядок, установленный главой 25 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 25.01.2016 N 03-03-06/1/2492).

При этом необходимо учитывать следующее.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования для целей налогообложения прибыли относятся, в частности, средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются (п. 17 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/166, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62).

В письме Минфина России от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 разъяснено, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости. Убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

При этом расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, по мнению специалистов финансового ведомства, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2, смотрите также письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-06/1/17098, от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734).

Как мы отметили выше, поименованные в вопросе расходы не относятся к расходам, которые покрываются за счёт целевых средств при строительстве объекта долевого строительства, они покрываются за счёт вознаграждения застройщика или за счёт иных собственных средств застройщика. Поэтому указанные расходы учитываются застройщиком в общеустановленном порядке.

Расходы на страхование ответственности застройщика

Пунктом 2 части 1 ст. 15.2 Закона N 214-ФЗ определено, что исполнение обязательств застройщика по передаче жилого помещения участнику долевого строительства по договору может обеспечиваться страхованием гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательств по передаче жилого помещения по договору путем заключения договора страхования гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения по договору со страховой организацией, имеющей лицензию на осуществление добровольного имущественного страхования, представившей в Центральный банк РФ принятые ею в рамках вида страхования «страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору» правила страхования и удовлетворяющей требованиям, приведенным в указанной норме.

Согласно части 7 ст. 15.2 Закона N 214-ФЗ объектом страхования являются имущественные интересы застройщика, связанные с риском наступления его ответственности перед участниками долевого строительства в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением им обязательств по передаче жилого помещения по договору.

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, приведенным в указанной норме.

При этом пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов по добровольному имущественному страхованию могут быть учтены страховые взносы по видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательств по передаче жилого помещения по договору могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 16.06.2014 N 03-03-06/1/28538).

Пунктом 6 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Отметим, что норма п. 6 ст. 272 НК РФ устанавливает специальный порядок учета расходов по договорам страхования и не представляет налогоплательщику права выбора порядка признания в составе расходов для целей налогообложения суммы уплаченных страховых взносов (дополнительно смотрите письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61167, от 18.08.2014 N 03-03-06/1/41121).

Государственная пошлина

Государственная пошлина, в том числе установленная пп. 30 п. 1 ст. 333.33 НК РФ (письма Минфина России от 24.03.2011 N 03-05-06-03/19, от 16.02.2010 N 03-05-06-03/10), относится к федеральным сборам (п. 10 ст. 13 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ суммы налогов и сборов отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/42).

Специалистами официальных органов неоднократно разъяснялось, что расходы по уплате государственных пошлин принимаются для целей налогообложения на дату их начисления в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/572, от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89143). Однако в названных разъяснениях не указывается, какой момент следует признавать датой начисления государственной пошлины.

В то же время специалистами Минфина России давались разъяснения, что государственная пошлина, уплачиваемая при обращении с иском в арбитражный суд, признается в расходах при исчислении налога на прибыль одновременно с подачей искового заявления в суд, то есть на дату обращения за совершением юридически значимых действий (смотрите письма Минфина России от 22.12.2008 N 03-03-06/2/176, от 01.07.2005 N 03-03-04/1/37).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию договоров долевого участия следует принимать к учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату обращения Вашей организации (подачи заявления) в органы, осуществляющие регистрационные действия.

Расходы на аренду офиса и вознаграждения риелторам

Арендные платежи и вознаграждения риелторам признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 и пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления и тех и других расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. То есть арендные платежи и вознаграждения риелторам единовременно учитываются в составе прочих расходов.

При этом момент их признания в составе расходов зависит от того, в составе каких расходов, прямых или косвенных, налогоплательщик-застройщик принял решение учитывать такие расходы.

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепляется налогоплательщиками самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (смотрите письма Минфина России от 10.02.2016 N 03-03-06/3/6878, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Как указывает налоговое ведомство, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

По нашему мнению, расходы на аренду офиса застройщика и вознаграждения риелторам должны учитываться в составе косвенных расходов (дополнительно смотрите: «Расходы на содержание офиса в свете налога на прибыль» (интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса) («В курсе правового дела», N 12, июнь 2011 г.)»).

В письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31 Минфин России отметил: если расходы на содержание дирекции застройщика (аренда офиса, зарплата сотрудников, канцелярские товары, амортизация оргтехники и пр.), оплату услуг заказчика, а также общехозяйственные расходы в соответствии со ст. 318 НК РФ и учетной политикой для целей налогообложения относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода (смотрите также письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734).

Поскольку в рассматриваемой ситуации доход от реализации услуг застройщика будет определен только после окончания строительства дома (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77), доходы от реализации квартир, построенных за счет собственных средств, — после их реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ), то при отсутствии иных налогооблагаемых доходов в текущих отчетных (налоговых) периодах, приходящихся на период строительства, у застройщика может образоваться убыток из-за учета рассматриваемых нами расходов. Убытки, полученные по результатам налогового периода, застройщик может переносить на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, смотрите также материал: «Как вести учет доходов и расходов застройщику многоквартирного жилого дома? (Г.Г. Лалаев, «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 7, июль 2012 г.)»).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Организация-продавец производит отгрузку нерезиденту (зарегистрирован на территории Турции), имеющему временное представительство в Новороссийске. Фактически товар не будет вывозиться за пределы РФ. Покупатель настаивает на том, чтобы и в графе «Грузополучатель», и в графе «Покупатель» (в счете-фактуре) был указан турецкий адрес и реквизиты, ссылается на то, что на территории РФ в регистрации указано «по месту нахождения объекта» (фактически — стройка). Но при этом в ТОРГ-12 покупатель просит указать в графе «Грузополучатель» именно адрес объекта строительства на территории РФ, то есть в счете-фактуре грузополучателем будет указана Турция, а в форме ТОРГ-12 в аналогичной графе «Адрес грузополучателя» — временное представительство покупателя на территории РФ. Насколько это допустимо и есть ли какие-либо риски для организации-продавца при таком заполнении документов на отгрузку товара?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В строке 4 счета-фактуры, оформляемого организацией-продавцом при реализации товаров представительству иностранной организации на территории РФ, необходимо указывать полное или сокращенное наименование грузополучателя, указанного в свидетельстве о постановке на учет представительства — по месту нахождения объекта, и адрес, куда фактически доставляются товары. При этом законодательство не запрещает указывать в счетах-фактурах дополнительные реквизиты при необходимости.

При этом, поскольку организация сумму НДС при реализации товара представительству турецкой фирмы начислила в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ, то рисков предъявления к ней претензий со стороны налоговых органов нет в случае указания в строке «Грузополучатель» реквизитов иностранной организации по месту ее регистрации (Турция). Данная операция не может быть квалифицирована как вывоз товара за пределы РФ ввиду отсутствия иных документов, подтверждающих экспорт.

Обоснование вывода:

Для начала отметим, что иностранная организация, реализующая на территории РФ товары (работы, услуги) через свое представительство, состоящая на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности, является налогоплательщиком НДС по месту постановки на учет своего представительства (ст. 11, 143 НК РФ).

Таким образом, именно представительство должно быть указано в счетах-фактурах как покупатель при приобретении товаров (работ, услуг). Ведь счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). При этом пунктом 2 ст. 169 НК РФ установлено, что для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету должны выполняться требования к счету-фактуре, установленные в п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре обязательно должны быть указаны, в частности, наименование, адрес и ИНН покупателя, наименование и адрес грузополучателя.

Таким образом, в силу пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен содержать сведения о грузоотправителе и грузополучателе товара.

Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлены Приложением N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила).

В соответствии с пп. «ж» п. 1 Правил в строке 4 указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

В письме Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122 указано, что при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) представительством иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС, счета-фактуры составляются с указанием в строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б счетов-фактур наименования представительства иностранной организации и адреса места ее нахождения в Российской Федерации в соответствии с документами, на основании которых представительство создано на территории Российской Федерации и состоит на учете в налоговых органах.

Как следует из п. 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения (утверждены приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н, далее — Особенности учета), иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности. В рассматриваемом случае — «по месту нахождения строительного объекта».

При постановке на учет представительство получает свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по форме N 11СВ-Учет, утвержденной Приказом N ММВ-7-6/80@ (при первичной постановке).

В письмах Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026, УФНС России по г. Москве от 19.03.2012 N 16-15/23501, ФНС от 21.01.2010 N 3-1-11/22, сказано, что данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, в том числе о лицах, осуществляющих операции по отправке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Об этом же сказано и в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05. В письме УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049391 разъяснено, что указания наименований грузоотправителя и грузополучателя в счете-фактуре должны соответствовать условиям договора поставки товара (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067452, от 25.11.2009 N 16-15/123931, от 20.03.2008 N 19-11/026593, от 23.01.2008 N 19-11/005123).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.08.2005 N 03-04-11/202, под грузоотправителем (грузополучателем) следует понимать организацию (ее структурное подразделение) или индивидуального предпринимателя, со склада (на склад) которых осуществляется фактическая отгрузка (приемка) товаров, независимо от вида транспорта, на котором осуществляется перевозка данных товаров. Фактическая отгрузка есть не что иное, как передача товаров для доставки покупателю или непосредственно покупателю в месте их нахождения (ст.ст. 223, 224 ГК РФ).

В настоящее время нет официальных разъяснений по вопросу оформления счетов-фактур, выставляемых в адрес обособленных подразделений иностранных организаций.

По нашему мнению, в строке 4 счета-фактуры, оформляемого организацией при реализации товаров представительству нерезидента на территории РФ, необходимо указывать полное или сокращенное наименование грузополучателя, указанного в свидетельстве о постановке на учет по месту нахождения объекта, и его адрес, куда фактически доставляются товары.

Отметим, что указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом (письмо ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@ (вместе с письмом Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-15/17, смотрите также письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

Если организация укажет в качестве грузополучателя реквизиты иностранной организации и ее адрес в стране регистрации (Турция), то для нее налоговых рисков нет, ведь сумма налога с реализации фактически будет исчислена, а счет-фактура будет оформлен в соответствии с условиями договора поставки (если в нем в качестве грузополучателя непосредственно не указано представительство) (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 N 19-11/005123). При этом такое оформление счета-фактуры не свидетельствует о реализации товара на экспорт при отсутствии иных подтверждающих экспорт документов.

Форма ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, должна содержать все необходимые сведения о грузоотправителе (фактическом), грузополучателе, поставщике, плательщике, о наименовании товара, его количестве и цене, а также указание на должности лиц отпустивших и принявших товар, их подписи.

Форма ТОРГ-12 содержит такой реквизит, как «грузополучатель». При этом действующие нормативные акты не содержат конкретных указаний о порядке заполнения этой строки товарной накладной. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, в том числе о лицах, осуществляющих операции по отправке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05).

Поэтому в форме ТОРГ-12, составляемой при продаже (отпуске) товарно-материальных ценностей, следует указывать фактического грузополучателя.

По нашему мнению, при заполнении данных реквизитов следует руководствоваться реквизитами сторон, указанными в договоре поставки.

Обращаем Ваше внимание на то, что накладная по форме N ТОРГ-12 не содержит реквизита «Покупатель», в ней указаны только «Плательщик» и «Грузополучатель». Но ни Указаниями по применению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, ни каким-либо другим документом не установлено, какой именно адрес следует указывать по строкам «Грузоотправитель», «Грузополучатель», «Поставщик» и «Плательщик».

Полагаем, в рассматриваемом случае в строке «Грузополучатель» товарной накладной (форма N ТОРГ-12), как и в счете-фактуре, могут указываться наименование и адрес в соответствии с договором поставки, а также через запятую следует указать фактический адрес доставки, предусмотренный договором.

К сведению:

Согласно абзацу первому п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

При этом абзацем вторым п. 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Таким образом, ошибочное указание в счете-фактуре грузоотправителя не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письмо Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 09.12.2015 N Ф06-3743/15 по делу N А12-9523/2015, ФАС Московского округа от 13.12.2011 N Ф05-12872/11 по делу N А40-17611/2011).

Косвенно данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-09/40.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Генподрядчик в процессе производства строительно-монтажных работ (далее — СМР) демонтировал старые лифты. Стоимость образовавшегося в результате демонтажа металлолома была зачтена Заказчиком в качестве частичной оплаты за выполненные Генподрядчиком СМР. Оформлен акт взаимозачета, в котором указана стоимость металлолома без НДС. Накладные и счета-фактуры на передачу металлолома не оформлялись, он был оприходован Генподрядчиком на основании приходных материальных ордеров.

Далее Генподрядчик использовал полученный металлолом для расчетов за выполненные работы с собственным субподрядчиком (далее — Подрядчик). При этом Подрядчик оформлял акты выполненных работ формы N КС-2 и справки формы N КС-3 на всю сумму выполненных им СМР. Генподрядчик передавал металлолом путем выставления накладных и счетов-фактур, причем стоимость металлолома увеличивалась на величину НДС. НДС начислялся в бюджет. Далее оформлялся зачет взаимных требований.

Может ли Генподрядчик в дальнейшем не увеличивать стоимость передаваемого Подрядчику металлолома на сумму НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации Генподрядчик имеет основания не облагать НДС операции по реализации металлолома при условии доказательства того факта, что данный металлолом образовался в процессе собственного производства.

При этом не исключено возникновение налогового спора с налоговыми органами.

Обоснование позиции:

В данном случае мы не рассматриваем взаимоотношения между Заказчиком и Генподрядчиком, поскольку их правовая квалификация требует анализа договоров, актов и других документов, к тому же заданный нам вопрос не касается этих взаимоотношений.

Что касается передачи металлолома от Генподрядчика Подрядчику, то, по нашему мнению, имеют место отношения по договору купли-продажи (смотрите ст. 454 ГК РФ).

Договоры между юридическими лицами должны совершаться в простой письменной форме (ст. 161 ГК РФ). Однако письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ: «Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом».

В рассматриваемой ситуации Генподрядчик путем выставления накладных и счетов-фактур направляет оферту Подрядчику, а последний совершает акцепт путем приемки металлолома. Возникает задолженность Подрядчика по договору купли-продажи металлолома, которая погашается взаимозачетом с задолженностью Генподрядчика по договору подряда.

По общему правилу реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Однако согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов.

При этом следует учитывать положения п. 6 ст. 149 НК РФ, из которого следует, что любые операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ, в том случае, если они осуществляются в рамках деятельности, подлежащей лицензированию в соответствии с законодательством РФ, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий (смотрите письма Минфина России от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 07.04.2008 N 03-07-07/37).

В силу пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензированию подлежит деятельность, связанная с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома черных металлов, цветных металлов. При этом «реализацией» признается отчуждение лома черных и (или) цветных металлов на возмездной или безвозмездной основе; под «заготовкой» понимается приобретение лома черных и (или) цветных металлов у юридических и физических лиц на возмездной или безвозмездной основе и транспортирование его к месту хранения, переработки и (или) реализации (п. 2 Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 128, далее — Положение N 128).

Таким образом, на территории РФ деятельность по приобретению черных и цветных металлов, равно как и деятельность по продаже таких металлов, подлежит лицензированию. Исключение сделано только для реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства. Для осуществления таких операций наличия лицензии не требуется (п. 1 Положения N 128).

Операции по продаже лома и отходов черных металлов, образовавшихся в процессе собственного производства, не подлежат обложению НДС независимо от наличия лицензии (письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-07/50555, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2015 N 13АП-473/15, от 15.08.2014 N 13АП-14838/14). Налоговые органы также разъясняют, что получение лицензии не требуется для реализации лома цветных и черных металлов, образовавшегося в процессе собственного производства у налогоплательщиков, не осуществляющих заготовку (закупку) лома цветных и черных металлов у других лиц (письма ФНС России от 16.08.2006 N 03-1-03/1562@, УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889).

Как мы поняли из вопроса, у Генподрядчика отсутствует лицензия на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома черных металлов. Следовательно, необходимость обложения НДС операций по реализации металлолома зависит от того, образовался ли данный металлолом в процессе собственного производства Генподрядчика или нет.

Определение понятия «собственное производство» в налоговом законодательстве отсутствует. При этом в сложившейся арбитражной практике под собственным производством понимается осуществляемая в рамках ОКВЭД предпринимательская деятельность юридического лица.

Аудиторам (смотрите интервью с И. Стародубцевой в журнале «Российский налоговый курьер», N 10, май 2015) удалось найти решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга от 29.04.2014 N А56-73152/2013, касающееся аналогичной ситуации. В этом деле суд отметил следующее: «Возвратные материалы и конструкции становятся собственностью общества с момента подписания сторонами акта приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат, а размер оплаты за выполненные заявителем работы уменьшается на сумму стоимости материалов и конструкций, фактически полученных от разборки зданий и сооружений». Это, по мнению суда, свидетельствует о том, что общество не осуществляло самостоятельный вид деятельности по заготовке лома черных металлов. Также суд отметил, что деятельность по реализации лома (отходов) черных металлов, образовавшихся в результате обычной хозяйственной деятельности организации, не подлежит лицензированию, и признал, что реализация отходов и лома черного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, освобождается от обложения НДС (оставлено в силе постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2014 N А56-73152/2013).

Имеются и другие судебные решения по похожим налоговым спорам о правомерности применения льготы по НДС при отсутствии лицензии (смотрите постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2014 N 17АП-3996/2014-АК, постановление ФАС Московского округа от 25.03.2014 N Ф05-962/14 по делу N А41-6141/2011).

Однако само по себе наличие налоговых споров свидетельствует о том, что налоговые органы не склонны признавать право налогоплательщика на освобождение реализации металлолома от НДС при отсутствии соответствующей лицензии.

Полагаем, что Генподрядчику следует оценить возможность доказывания того факта, что металлолом в рассматриваемой ситуации образуется как побочный продукт в процессе собственного производства. Если дела обстоят именно так, Генподрядчик имеет основание применять льготу по пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ и не облагать НДС реализацию металлолома. При этом следует быть готовым при необходимости отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Локальным нормативным актом коммерческой организации установлен размер суточных, в частности, при командировках в Германию — 3000 руб. в сутки без ограничения по срокам. Сотрудник находился в командировке в Германии 80 дней.

Каким образом рассчитать суточные в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация имеет право установить своим сотрудникам любой размер суточных независимо от продолжительности командировки при условии, что этот размер зафиксирован в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Суточные за 80 дней командировки в Германию составят 240 000 руб.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст.ст. 167, 168 ТК РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, а также дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются в соответствии с положениями ст. 168 ТК РФ. В частности, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей (кроме работников федеральных, региональных и местных государственных органов) устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом (если иное прямо не предусмотрено федеральным законодательством). При этом в настоящее время на законодательном уровне ни максимальные, ни минимальные размеры суточных не установлены (п. 3 ст. 217 НК РФ применяется в настоящее время исключительно для исчисления НДФЛ, ниже мы рассмотрим данную норму подробнее).

Следовательно, Организация в настоящее время имеет право установить своим сотрудникам любой размер суточных независимо от продолжительности командировки при условии, что этот размер зафиксирован в коллективном договоре или локальном нормативном акте, рассчитанном на неоднократное применение в отношении любого из работников такой организации (смотрите также письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-03-06/1/533 и от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96).

При этом следует отметить, что превышение установленных налоговым законодательством для целей исчисления НДФЛ норм командировочных расходов приводит к необходимости удержать из доходов сотрудника и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы превышения: абзац двенадцатый п. 3 ст. 217 НК РФ устанавливает, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке (смотрите также письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-04-06-01/274, от 06.03.2013 N 03-04-06/6713, от 24.04.2015 N 03-04-08/23689, от 04.08.2015 N 03-04-06/44919, ФНС России от 07.04.2015 N БС-4-11/5737).

Применительно к рассматриваемой ситуации это будет означать, что с суммы 40 000 рублей (сумма превышения за 80 дней командировки) должен быть уплачен НДФЛ.

В отношении налога на прибыль с 1 января 2009 года нормирование суточных отменено, поэтому при определении налоговой базы по нему организации могут учитывать в целях налогообложения прибыли всю сумму суточных, выплаченных в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом.

При этом суточные, выплаченные сверх норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, не будут учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206, от 21.09.2009 N 03-03-06/1/604, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/533, от 23.06.2009 N 03-03-06/1/423, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/349, от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96, УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 N 16-15/125486, от 18.06.2009 N 16-15/061727).

Обратите внимание, положение о том, что в случае пребывания работника в заграничной командировке более 60 дней суточные выплачиваются в пониженном размере, содержалось в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, которое утратило силу с 01.01.2009.

К сведению:

В 2016 году суточные по внутрироссийским и заграничным командировкам не облагаются страховыми взносами (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ «О страховых взносах в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС»), а также взносами «на травматизм» (п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

При этом с 1 января 2017 года согласно ст. 422 НК РФ суточные не облагаются страховыми взносами в размере, предусмотренном п. 3 ст. 217 НК РФ, то есть в сумме не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. в день — в заграничной командировке. Суточные, превышающие эти ограничения, будут облагаться страховыми взносами.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

ООО, действуя на основании лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами, заключает договоры доверительного управления на управление активами.

Согласно п. 2 приказа от 28.11.2001 N 97н передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества как у учредителя управления, так и у доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1012, п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

При составлении бухгалтерской отчетности остатки по счетам активов и обязательств по договорам доверительного управления (50, 51, 79.03, 76) исключаются.

Обособленный учет в разрезе ценных бумаг ведется в другом программном продукте.

Обособленный учет у доверительного управляющего подразумевает ведение отдельного учета по активам и денежным средствам, полученным в ходе доверительного управления, в другом программном продукте, или позволяет использовать тот же программный продукт, обособляя активы и обязательства, полученные в рамках договора доверительного управления?

Если учитывать активы и обязательства, полученные в рамках договора доверительного управления в другом программном продукте, то как соблюдать нумерацию по кассовым документам? Имеет ли ООО право вести две разные операционные кассы — операционную кассу доверительного управления и операционную кассу собственных средств?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доверительный управляющий ведет учет имущества, полученного в доверительное управление (в том числе и ценные бумаги), обособленно от своего и по итогам отчетных периодов формирует два комплекта бухгалтерской отчетности: по доверительному управлению и по своей деятельности.

При этом, по нашему мнению, если возможности программного продукта позволяют формировать два баланса, то учет можно вести в одной программе. В случае, если такие возможности бухгалтерской программой не предусмотрены для учета имущества по доверительному управлению ценными бумагами, следует использовать отдельную программу.

Наличные денежные средства, получаемые и используемые в рамках договоров доверительного управления, учитываются обособленно от собственных наличных денежных средств, и учет движения таких денежных средств ведется в отдельной кассовой книге.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56584).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п. 1 ст. 1013 ГК РФ).

При ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета применяется Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (часть 3 ст. 2 указанного закона).

Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утверждены приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (далее — Указания).

Пункт 2 Указаний напоминает, что в соответствии со ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего (п. 11 Указаний).

При этом при передаче в доверительное управление ценных бумаг может быть предусмотрено объединение ценных бумаг, передаваемых в доверительное управление разными лицами (ст. 1025 ГК РФ).

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 15 Указаний).

Представление указанного отчета доверительного управляющего в иные адреса нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено (письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216 (с текстом письма можно ознакомиться, перейдя по ссылке: http://zakonbase.ru/content/base/84343/).

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026840@ разъясняется, что отчет управляющего должен включать сведения об активах, обязательствах, доходах и расходах, связанных с выполнением договора доверительного управления и отраженных на отдельном балансе. Такие данные представляют собой обороты и сальдо по счетам обособленного учета в рамках договора доверительного управления.

Таким образом, доверительный управляющий учитывает доверенное ему имущество в том числе и ценные бумаги, и операции по их управлению на отдельном балансе. Ведение отдельного баланса предусматривает учет операций по управлению активами отдельно от операций хозяйственной деятельности доверительного управляющего.

Следовательно, по итогам отчетного периода у доверительного управляющего должны формироваться два комплекта бухгалтерской отчетности:

— по доверительному управлению — комплект, который представляется учредителю управления (п. 15 Указаний);

— по своей деятельности — комплект, который представляется в общеустановленном порядке (п. 17 Указаний).

Смотрите также письмо Управления МНС России по г. Москве от 25.05.2001 N 03-12/23141.

Обязанность ведения отдельного баланса в отношении имущества, полученного в доверительное управление, с использованием отдельного программного продукта нормами гражданского законодательства и нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлена.

По нашему мнению, если возможности программного продукта позволяют формировать два баланса, то учет можно вести в одной программе. В случае если такие возможности бухгалтерской программой не предусмотрены, соответственно, следует использовать отдельную программу для формирования баланса по доверительному управлению ценными бумагами.

При этом обратите внимание, что из раздела IV Указаний следует, что при ведении отдельного баланса по имуществу, принятому в доверительное управление, используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Причем для каждого договора доверительного управления должен быть открыт отдельный субсчет к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в разрезе учредителя управления и выгодополучателя (п. 11 Указаний).

В разделе V Указаний разъяснен порядок отражения в собственном учете доверительного управляющего доходов и расходов, связанных с доверительным управлением имуществом.

При этом причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения при доверительном управлении имуществом учитываются по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 16 Указаний). Соответственно, в этом случае счет 79 не используется.

Порядок ведения кассовых операций регулируется указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее — Указание N 3210-У).

Отметим, что Указанием N 3210-У не установлен особый порядок ведения учета наличных денежных средств, поступающих и используемых в рамках договора доверительного управления.

В то же время, как уже было отмечено выше, ст. 1018 ГК РФ определено, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

То есть обособляется все имущество, в том числе и денежные средства. Поэтому считаем, что и наличные денежные средства следует учитывать обособленно в отдельной кассовой книге, сальдо по которой должно отражаться на отдельном балансе доверительного управляющего.

Кроме того, п. 11 Указаний предусмотрено, что особое внимание следует обратить на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») и на соблюдение нормы ст. 1018 ГК РФ.

Отметим, что представители налоговых служб также придерживаются мнения, что при осуществлении наличных расчетов в рамках договора доверительного управления доверительным управляющим ведется отдельная кассовая книга (смотрите, например, п. 8 письма Управления МНС России по Краснодарскому краю от 22.12.2004 N ВК-2.18-23/00088@, Вопрос: В каком порядке имущество организации, переданное по договору доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество? (Управление ФНС России по Краснодарскому краю, 17 января 2005 г.)).

Необходимо заметить, что пунктом 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка РФ (Банк России) от 22.09.1993 N 40 и действовавшего в период c 22.09.1993 по 31.12.2011, было предусмотрено, что каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу. На основании этого суды считали, что в рамках доверительного управления доверительным управляющим отдельная кассовая книга не ведется (смотрите, например, постановление Центрального округа от 04.05.2005 N А23-110/05А-15-11).

Однако в действующем в настоящее время Указании N 3210-У не предусмотрена обязанность ведения организацией только одной кассовой книги. Кроме того, из положений Указания N 3210-У следует, что у организации может быть несколько кассовых книг (например, при наличии обособленных подразделений) (письмо Банка России от 04.05.2012 N 29-1-1-6/3255, постановления Семнадцатого ААС от 03.03.2016 N 17АП-1072/16, Девятого ААС от 30.12.2014 N 09АП-53806/14). Следовательно, в настоящее время организация может иметь несколько кассовых книг.

И учитывая, что имущество, принятое в доверительное управление, учитывается обособленно, считаем, что наличные денежные средства также следует учитывать обособленно в отдельной кассовой книге.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Организация является покупателем и перечислила аванс поставщику (в размере 800 000 руб.) в счет предстоящей поставки товаров (общей стоимостью 1 500 000 руб.). По предварительной оплате НДС был принят к вычету. Отгрузка в адрес организации состоялась в следующем квартале. Полученные товары подлежат учету на счете 41.

Реализация товаров облагалась по ставке НДС 18%, соответственно, НДС по предварительной оплате составил 122 033,90 руб., а НДС по отгрузке — 228 813,56 руб.

Каковы бухгалтерские проводки по отражению изложенных выше операций в бухгалтерском учете? Как регистрировать соответствующие счета-фактуры в книге покупок и книге продаж (в том числе с учетом необходимости восстановления НДС)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

— отражено перечисление частичной оплаты (800 000 руб.);

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с предоплаты»

— принят к вычету НДС, предъявленный продавцом при получении частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (122 033,90 руб.);

Дебет 41 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— поступили товары от поставщика (1 271 186,44 руб.);

Дебет 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— отражен НДС, предъявленный при приобретении товаров (228 813,56 руб.);

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»

— принят к вычету НДС, предъявленный при приобретении товаров (228 813,56 руб.);

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Дебет 60, субсчет «Авансы выданные»

— произведен зачет предоплаты в счет оплаты товаров поставщику (800 000 руб.);

Дебет 76, субсчет «НДС с предоплаты» Кредит 68, субсчет «НДС»

— восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленной предоплаты (122 033,90 руб.).

Счет-фактура, выставленный продавцом при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, регистрируется в книге покупок покупателя по коду вида операции «02», а счет-фактура, выставленный продавцом при реализации (отгрузке) товаров, — по коду вида операции «01». После принятия к вычету сумм НДС, предъявленных при отгрузке товаров, в книге продаж покупателя «авансовый» счет-фактура регистрируется по коду вида операции «21».

Обоснование вывода:

НДС

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, в частности, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении:

— товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

— товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом на основании п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, по общему правилу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Вычеты сумм НДС, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Соответственно, налогоплательщик-покупатель товаров имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему как при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ), так и предъявленных при непосредственной отгрузке товаров (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ).

При этом в отношении сумм НДС, которые были приняты налогоплательщиком-покупателем к вычету в случае перечисления им сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, следует иметь в виду, что на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ принятые в таком случае к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком-покупателем производится вычет сумм НДС, предъявленных ему при отгрузке товаров. Суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). Во исполнение данной нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137).

Согласно Правилам ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила ведения книги покупок), утвержденных Постановлением N 1137, полученные налогоплательщиком-покупателем счета-фактуры, выставленные продавцом при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, а также при реализации (отгрузке) товаров регистрируются налогоплательщиком-покупателем в книге покупок.

Счет-фактура, выставленный продавцом при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, регистрируется в книге покупок покупателя по коду вида операции «02», а счет-фактура, выставленный продавцом при реализации (отгрузке) товаров, — по коду вида операции «01» (пп. «д» п. 6 Правил ведения книги покупок, см. также письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657).

Пунктом 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила ведения книги продаж), утвержденных постановлением N 1137, предусмотрено, что при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Таким образом, счет-фактура, выставленный продавцом при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежит регистрации в книге продаж покупателя в том налоговом периоде, в котором производится вычет сумм НДС, предъявленных при отгрузке товаров. В книге продаж покупателя этот «авансовый» счет-фактура регистрируется по коду вида операции «21» (пп. «д» п. 7 Правил ведения книги продаж, смотрите также письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете не признаются расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг и в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее соответственно — План счетов и Инструкция), утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленной предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета». Для обособленного учета предварительной оплаты по балансовому счету 60 организация может открыть отдельный субсчет, например «Авансы выданные».

Исходя из Плана счетов и Инструкции счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. НДС, предъявляемый продавцом при получении частичной оплаты от покупателя в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не является налогом по приобретенным покупателем ценностям (работам, услугам), поскольку на момент перечисления частичной оплаты товар (работа, услуга) не является приобретенным. В этой связи мы полагаем, что счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» может не использоваться покупателем для отражения НДС, предъявленного продавцом покупателю при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На наш взгляд, сумма НДС, предъявленная продавцом при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), может быть отражена покупателем по дебету счета 68, субсчет «НДС» как принимаемая к вычету, а для отражения операций с «авансовым» НДС покупатель может открыть к счету 76 субсчет «НДС с предоплаты».

В то же время отметим, что правила бухгалтерского учета не запрещают покупателю отражать авансовый НДС с использованием счета 19. Поскольку конкретный порядок отражения указанных выше операций в нормативных актах по бухгалтерскому учету не закреплен, поэтому применяемый организацией порядок учета сумм НДС по предварительной оплате целесообразно закрепить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Приобретенные организацией для дальнейшей продажи товары принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая не включает в себя НДС (п.п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Оприходование товара отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Предъявленный при приобретении товаров НДС отражается по дебету счета 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам», в корреспонденции с кредитом счета 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Принятие этого НДС к вычету отражается по дебету счета 68, субсчет «НДС» в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».

Зачет ранее перечисленной суммы частичной оплаты в счет оплаты приобретенных товаров отражается записью по дебету счета 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и кредиту счета 60, субсчет «Авансы выданные».

Подлежащий восстановлению НДС с суммы предварительной оплаты может быть отражен по дебету счета 76 субсчет «НДС с предоплаты», в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «НДС».

С учетом изложенного выше рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

— отражено перечисление частичной оплаты (800 000 руб.);

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с предоплаты»

Дебет 41 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— поступили товары от поставщика (1 271 186,44 руб.);

— отражен НДС, предъявленный при приобретении товаров (228 813,56 руб.);

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»

— принят к вычету НДС, предъявленный при приобретении товаров (228 813,56 руб.);

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Дебет 60, субсчет «Авансы выданные»

— произведен зачет предоплаты в счет оплаты товаров поставщику (800 000 руб.);

Дебет 76, субсчет «НДС с предоплаты» Кредит 68, субсчет «НДС»

— восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленной предоплаты (122 033,90 руб.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы

В свежем номере:

Содержание номеров 2024:

Все новости:

Вебинары:

Деятельность ФНС:

Сервисы ФНС:

Видеоматериалы ФНС: