Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы
Как оформлять бухгалтерии возврат ретейлером производителю (поставщик, общая система налогообложения) молочной продукции ненадлежащего качества? На основании каких документов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Покупатель обязан документально зафиксировать факт выявления брака и уведомить об этом поставщика.
При выявлении брака следует составить акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей.
Если в данном случае продажа продукции и ее возврат покупателем произведены в одном отчетном периоде, то в бухгалтерском учете операции, связанные с возвратом продукции, могут отражаться как аннулирование записей, на которых ранее были отражены операции, связанные с продажей этой продукции.
Особого порядка налогового учета операций, связанных с возвратом покупателем некачественных товаров, главой 25 НК РФ не установлено.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе, в частности, отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Бухгалтерский учет
Если покупатель отказался от частичного исполнения договора, а иное не предусмотрено законом или договором, покупатель обязан совершить действия, необходимые для возврата товара продавцу.
Покупатель обязан документально зафиксировать факт выявления брака и уведомить об этом поставщика (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), п. 1 ст. 252 НК РФ).
В настоящее время законодательно не установлены типовые формы документов для оформления выявления и возврата брака. При этом можно воспользоваться формами документов, ранее утвержденными Госкомстатом. Напомним, что согласно Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 с 2013 года организации имеют право разработать формы первичных документов самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ либо применять формы, рекомендованные альбомами унифицированных учетных форм, если таковые разработаны для конкретной хозяйственной операции и их применение утверждено в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В частности, можно порекомендовать при выявлении брака составить акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Кроме того, можно использовать акт о приемке материалов формы N М-7, утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, или акт о приемке товаров формы N ТОРГ-1, утвержденный постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Чтобы принять некачественную продукцию, по нашему мнению, следует получить от покупателя претензионное письмо с требованием принять товар обратно и вернуть уплаченные за него денежные средства, а также получить от него накладную с пометкой «возврат брака», например, формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности на основании п. 6.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.
В связи с появлением новой информации о возврате продукции корректировать следует данные бухгалтерского учёта в периоде получения новой информации.
Если в данном случае продажа продукции и ее возврат покупателем произведены в одном отчетном периоде, то в бухгалтерском учете операции, связанные с возвратом продукции, могут отражаться как аннулирование записей, на которых ранее согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов и Инструкция) были отражены операции, связанные с продажей этой продукции. То есть в бухгалтерском учете операции, связанные с возвратом продукции, могут отражаться сторнировочными записями по указанным счетам.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по внешнему неисправимому браку отражается в том числе себестоимость изделий, возвращенных покупателем и признанных неисправимым браком. При этом фактическая себестоимость полностью забракованной продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 28 «Брак в производстве» (План счетов и Инструкция).
С учётом изложенного выше полагаем, что в рассматриваемой ситуации следует произвести следующие записи по счетам бухгалтерского учета:
Сторно Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка»
— отражена сумма корректировки выручки;
Сторно Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— отражена сумма корректировки налога на добавленную стоимость с реализации (сумма будет соответствовать отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей вычету);
Сторно Дебет 90, субсчёт «Себестоимость продаж», Кредит 43
— сторнирована фактическая себестоимость забракованной продукции;
— сторнирован финансовый результат от продажи;
— возвращены денежные средства покупателю.
Списать бракованную продукцию производитель может либо в состав прочих расходов, либо в состав расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от положений учетной политики для целей бухгалтерского учета, например:
— списана на прочие расходы стоимость забракованной продукции;
либо
— потери от брака списаны на затраты на производство продукции.
Налог на прибыль
Выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных является доходом от реализации, учитываемым при налогообложении на дату перехода права собственности на товары к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом полученные доходы могут быть уменьшены на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат некачественного товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем, если в рассматриваемой ситуации покупатель произвел возврат товара в периоде его реализации, то искажения налоговой базы периода реализации не будет, поскольку исправление данных налогового учета будет иметь место до представления декларации по налогу на прибыль.
К сведению:
При отказе покупателя от договора и возврате товаров продавцу сумма НДС, предъявленная покупателю продавцом при реализации (отгрузке) этого товара, подлежит у продавца налоговому вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, который будет производиться на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного организацией-продавцом. Такой вывод следует из п. 1.4 Письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Возврат просроченного товара — это законно? (М. Кузьмина, «Актуальная бухгалтерия», N 3, март 2011 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
Поставщик (кирпичный завод) выписывает УПД на товар (кирпич) и отдельно УПД на доставку этого товара. Отдельного договора на перевозку груза не заключено. Есть договор поставки.
Стоимость доставки не включена в цену товара (кирпича).
Поставщик выдает организации следующие документы: счет (где определяется отдельно цена товара и доставки) и УПД со статусом 1.
Правомерно ли разделять на два разных документа (УПД) кирпич и доставку?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации поставщик имел право выписать УПД на стоимость товара (кирпича), а на стоимость доставки товара должен был выписать организации акт оказанных услуг по доставке и счет-фактуру.
Альтернативным вариантом могло быть включение стоимости доставки в цену товара. В этом случае поставщик имел право выписать один комплексный документ — УПД.
Обоснование вывода:
Согласно положениям п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Исходя из п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или в сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Исходя из п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, указанным в договоре поставки, и на определенных в договоре условиях.
Из приведенных норм ГК РФ следует, что договор поставки может быть заключен как с условием доставки товара поставщиком покупателю, так и с условием получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Также по выбору сторон договора стоимость доставки товара может быть как включена в цену товара, так и определена отдельно.
Согласно ст. 787 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.
Если договор перевозки не заключался, а был заключен договор поставки, в котором предусмотрена доставка товара до склада покупателя, то доставка продукции покупателям является составной частью основной деятельности организации и не является отдельным видом предпринимательской деятельности. В письмах Минфина России от 06.11.2012 N 03-11-06/3/76, от 07.03.2012 N 03-11-11/76 указано, что если договором поставки товара предусмотрена в том числе его доставка до покупателя, а стоимость доставки включается в стоимость реализуемого товара, то организация не признается налогоплательщиком в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Доставка является неотъемлемой частью торговли, только если она предусмотрена договором купли-продажи и ее стоимость включена в цену товара, то есть не выделена отдельной строкой в договоре.
В рассматриваемой ситуации из условий договора поставки следует, что доставка товара образует самостоятельные договорные отношения по перевозке товара (стоимость перевозки в счетах поставщика устанавливается отдельно).
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В силу ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.
Фактом хозяйственной жизни, подлежащим оформлению первичным учетным документом, является сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В данном случае мы имеем две хозяйственные операции: поставку кирпича и его доставку до покупателя (организации). Поэтому вполне логично их оформление двумя первичными документами.
В рассматриваемой ситуации поставщик оформляет универсальный передаточный документ (далее — УПД), форма и порядок использования которого рекомендованы письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ (далее — Письмо ФНС). Такой документ объединяет в себе первичный учетный документ бухгалтерского учета и счет-фактуру. УПД может заменять такие документы, как накладные (в том числе формы ТОРГ-12 и М-15), акты выполненных работ (оказанных услуг) и др.
При этом применение предложенной ФНС России формы УПД не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (письма ФНС России от 27.05.2015 N ГД-4-3/8963, от 29.01.2014 N ГД-4-3/1402@).
Перечень операций, для оформления которых может быть использована форма УПД, установлен в таблице к Приложению 2 Письма ФНС. Так, форма УПД может применяться при оформлении:
— фактов отгрузки товаров (любого имущества, кроме объектов недвижимости) без транспортировки с передачей товара покупателю (его доверенному лицу); — фактов отгрузки товаров с транспортировкой и передачей товара покупателю (его доверенному лицу) либо иному лицу, привлеченному для транспортировки товаров, в частности, по договору купли-продажи;
— фактов передачи результатов выполненных работ, в частности, по договору подряда (ст. 702 ГК РФ при регулировании отношений главой 37 ГК РФ);
— подтверждения фактов оказания услуг, когда отношения между исполнителем и заказчиком регулируются главами 39, 41, 43, 47, 49, 51, 52, 53 ГК РФ.
Однако факт оказания услуг по перевозке товара не может быть подтвержден УПД, так как отношения исполнителя и заказчика по договору перевозки регулируются главой 40 ГК РФ, которая в Приложении 2 к Письму ФНС не указана.
Таким образом, если для доставки товара заключается договор перевозки, то в обязательном порядке составляется транспортная накладная (ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», п. 2 ст. 785 ГК РФ), форма и порядок заполнения которой предусмотрены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).
Если же отдельный договор перевозки не заключается, а доставка товара до покупателя осуществляется транспортом поставщика в рамках договора купли-продажи (договора поставки), то составлять транспортную накладную не нужно. При этом если транспортировка не входит в стоимость товара, а оплачивается организацией отдельно, то для подтверждения транспортных услуг необходимо составить акт оказанных услуг, так как УПД не применяется для подтверждения факта оказания транспортных услуг.
Таким образом, в рамках действующего законодательства поставщик имел право выписать УПД на стоимость товара (кирпича), а на стоимость доставки товара должен был выписать организации акт оказанных услуг по доставке и счет-фактуру.
Альтернативным и также законным вариантом могло быть включение стоимости доставки в цену товара. В этом случае поставщик имел право выписать один комплексный документ — УПД.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Организация (ООО), применяющая систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), с 1 января 2019 г. пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с положениями, предусмотренными абзацем вторым пункта 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ. Вправе ли такая организация, приобретая товар у продавца, являющегося плательщиком НДС, включать сумму выделенного в цене товара НДС в расходы, на которые уменьшаются ее доходы при определении объекта налогообложения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Плательщики ЕСХН, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), включают в стоимость этих ТРУ. При применении ЕСХН по общему правилу расходы признаются кассовым методом, то есть после их фактической оплаты.
Обоснование позиции:
С 01.01.2019 организации и ИП, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, признаются налогоплательщиками НДС (п. 12 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, далее — Закон N 335-ФЗ).
При этом сельскохозяйственные товаропроизводители получили право на освобождение от исчисления и уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, но только при выполнении одного из условий, установленных п. 1 ст. 145 НК РФ.
Так, в силу абзаца 2 п. 1 ст. 145 НК РФ в 2019 году такие организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в частности, при условии, что за предшествующий налоговый период по ЕСХН (календарный год (п. 1 ст. 346.7 НК РФ)) сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕСХН, без учета налога не превысила в совокупности 100 млн. руб. за 2018 год.
Если в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу у организации, применяющей ЕСХН и использующей право на освобождение, сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности без учета налога превысила установленный размер, такая организация начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, утрачивает право на освобождение.
Организации, утратившие право на освобождение, не будут иметь права на повторное освобождение (п. 5 ст. 145 НК РФ).
Также с 01.01.2019 утратит силу пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ (п. 59 ст. 2 Закона N 335-ФЗ), в соответствии с которым до этой даты признается в составе расходов НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам) (далее — ТРУ), расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов.
В соответствии с п. 4 ст. 8 Закона N 335-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему систему налогообложения ЕСХН, при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, которые до дня вступления в силу Федерального закона не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении системы налогообложения ЕСХН, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. На основании п. 5 ст. 9 Закона N 335-ФЗ данная норма вступает в силу с 1 января 2019 года.
Если же плательщик ЕСХН воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, то суммы НДС, предъявленные при приобретении ТРУ, включают в стоимость этих товаров (работ, услуг) (смотрите пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 11.02.2019 N 03-07-11/8139).
В любом случае входной НДС, предъявленный поставщиками, плательщики ЕСХН с 2019 года не смогут учитывать в качестве самостоятельного налогового расхода:
— те, кто воспользуется НДС-освобождением, будут учитывать входной НДС в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ);
— остальные смогут принимать входной НДС к вычету (ст.ст. 171, 172 НК РФ).
А «старый» входной НДС (в том числе уплаченный при ввозе товаров в Россию), который до 01.01.2019 не был учтен в налоговых расходах, надо включить в стоимость товаров, работ, услуг (в том числе ОС и НМА) (ч. 4 ст. 8 Закона N 335-ФЗ; письмо Минфина от 07.02.2018 N 03-07-11/7258).
Пример: Как отразить в учете организации — сельскохозяйственного производителя, уплачивающей ЕСХН и освобожденной от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, приобретение элитных семян?
Условие: По договору купли-продажи организация приобрела элитные семена стоимостью 1 700 000 руб. (в том числе НДС). Иных затрат, связанных с приобретением семян, организация не понесла. Организация освобождена от уплаты НДС, поскольку за предшествующий налоговый период доход от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов деятельности, облагаемых ЕСХН, без учета НДС не превысил в совокупности предельный размер, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ.
Решение: Приобретенные семена включаются в состав МПЗ по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая продавцу семян с учетом НДС (поскольку организация освобождена от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС) (п.п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Фактическая себестоимость внесенных в почву семян учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. По мере отпуска (выдачи) семян со склада для внесения их в почву при подтверждении их расхода они списываются со счета учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99, п.п. 236, 229 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету МПЗ в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26).
В бухгалтерском учете организации сельскохозяйственного производителя делаются следующие записи:
— 1 700 000 руб. — отражено приобретение семян;
— 1 700 000 руб. — перечислены денежные средства продавцу семян;
— 1 700 000 руб. — стоимость семян включена в состав расходов по обычным видам деятельности.
При применении ЕСХН расходы признаются кассовым методом, то есть после их фактической оплаты. Тогда стоимость семян с учетом НДС учитывается в составе расходов на дату перечисления денежных средств продавцу (пп. 5 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Головин Юрий
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
У ИП есть один работник. ИП применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» (6%). Есть намерение заключить договор ДМС.
На какие расходы ИП может уменьшить исчисляемый налог:
— как за себя (включая 1% в ПФР), так и за наемных работников на свои фиксированные взносы в размере 50%;
— на сумму ДМС?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации ИП может уменьшить сумму начисленного налога, связанного с применением УСН, на общую сумму страховых взносов ИП — как за себя (включая 1% в ПФР), так и за наемных работников. Однако в целом налог УСН может быть уменьшен не более чем на 50%.
Возможность уменьшения суммы налога на величину расходов на ДМС законодательством не предусмотрена.
Обоснование вывода:
В соответствии с главой 34 «Страховые взносы» НК РФ плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, самостоятельно исчисляют суммы страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период, в соответствии со ст. 430 НК РФ (п. 1 ст. 432 НК РФ). Если ИП и иные лица, занимающиеся частной практикой, одновременно осуществляют выплаты физическим лицам, то они исчисляют и уплачивают страховые взносы по двум основаниям: за себя (фиксированные) и с выплат физлицам (п. 2 ст. 419 НК РФ).
Как известно, при расчете налога, связанного с применением УСН (далее — налог УСН), учитываются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НСиПС). Эти выплаты уменьшают налог УСН в случае применения УСН с объектом «доходы» (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Причем для взносов за себя при отсутствии наемных работников не действует ограничение в размере 50% суммы налога УСН — взносы в фиксированном размере могут уменьшить налог по УСН в полной сумме.
Кроме того, согласно тому же п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, налог УСН уменьшается на сумму:
— расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (т.е. 3 дня);
— платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя (т.е. предусматривающих оплату за счет страховой компании упомянутых выше 3 дней). Отметим, что такой вид страхования не относится к добровольному медицинскому страхованию (ДМС).
Таким образом, если ИП использует наемный труд, сумма налога УСН (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму расходов на уплату страховых взносов и других указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ расходов более чем на 50% (письмо Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/2/1251). При таком уменьшении налогов могут быть учтены взносы, уплаченные ИП за себя.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 13.05.2013 N 03-11-11/158, ИП утрачивают право уменьшать сумму налога по УСН (авансовых платежей) на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов, начиная с того налогового (отчетного) периода, в котором они начали производить выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Мы видим, что возможность уменьшения суммы налога УСН на величину расходов на ДМС законодательством вообще не предусмотрена.
Что касается страховых взносов, то налог УСН может быть уменьшен на общую сумму страховых взносов ИП — как за себя (включая 1% в ПФР), так и за наемных работников. Однако в целом налог УСН может быть уменьшен не более чем на 50%.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, в установленном порядке приняла к вычету НДС с перечисленного поставщику аванса в счет предстоящей поставки. По приказу списывается дебиторская задолженность (ликвидация контрагента, истечение срока исковой давности), которая образована:
1) в связи с перечислением поставщику аванса в счет предстоящей поставки (в том числе сумма НДС);
В связи со списанием соответствующей дебиторской задолженности организация не будет восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы «авансового» НДС. Резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения не создается.
Вправе ли организация уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС при списании дебиторской задолженности в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК по указанным ситуациям?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае организация имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС лишь при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с реализацией ею товаров (работ, услуг) (ситуация в пункте 2 вопроса).
Обоснование позиции:
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее — Налог) в составе внереализационных расходов могут учитываться убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (п.п. 1, 2 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в частности, истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Поскольку законом не установлено иного, таковыми могут быть признаны долги, образовавшиеся как в связи с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг), так и в связи с перечислением им поставщику аванса в счет предстоящей поставки.
Нормы главы 25 НК РФ не конкретизируют, каким образом определяется сумма относимых на расходы безнадежных долгов — с учетом или без учета НДС.
Заметим, что согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по Налогу не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
Вместе с тем из разъяснений специалистов финансового ведомства и материалов судебной практики прослеживается, что при определении размера безнадежного долга, образовавшегося в связи с реализацией покупателю товаров (работ, услуг), следует учитывать и соответствующую сумму НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05 по делу N А73-7590/2004-13). Мы солидарны с таким подходом, поскольку неоплаченная покупателем сумма НДС также является убытком налогоплательщика-продавца.
При этом считаем, что в данном случае у организации нет оснований для отнесения в состав расходов сумм НДС, ранее принятых к вычету с перечисленного поставщику аванса в счет предстоящей поставки, при списании долга, поскольку она не будет их восстанавливать. Это обусловлено тем, что нормы НК РФ не предусматривают одновременное применение налогового вычета и включение предъявленного налогоплательщику НДС в состав расходов в налоговом учете (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13465/14 по делу N А40-11707/2014, определение ВС РФ от 24.03.2015 N 305-КГ15-1055). При руководстве иной позицией организация должна быть готова к претензиям со стороны налоговых органов.
Официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Ответ прошел контроль качества
Главный бухгалтер увольняется по собственному желанию. Каков порядок передачи дел, чем это регламентируется?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Процедура передачи дел в случае увольнения главного бухгалтера не урегулирована ни одним нормативным правовым актом.
В акте приема-передачи дел, который должен быть составлен в этом случае, подписан участниками процедуры и утвержден руководителем организации, помимо перечня передаваемых документов и ценностей (к примеру, печатей и т.п.), за сохранность которых отвечает главный бухгалтер, не забудьте отразить в акте все существенные моменты, характеризующие состояние бухгалтерского учета на момент передачи дел (нарушения, недочеты, список документов, которые должны быть в организации, но отсутствуют). Это позволит исключить возможность привлечения к ответственности за действия предшественника.
Если главный бухгалтер был материально ответственным лицом, то в случае его увольнения потребуется и проведение инвентаризации.
Обоснование вывода:
В случае увольнения главного бухгалтера в документальном оформлении приема дел заинтересованы не только сдающая и принимающая стороны, но и непосредственно руководитель организации, поскольку именно он отвечает за организацию ведения бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).
Порядок такой передачи не регламентирован ни одним нормативным документом, как и форма акта приема-передачи, который составляется в этом случае. В то же время порядок такой передачи может быть разработан организацией самостоятельно и утвержден в качестве локального нормативного акта (ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 22 ТК РФ).
Перед началом процедуры приема-передачи дел рекомендуем прежде всего обратить внимание на трудовой договор с главным бухгалтером, передающим дела. Если в нем было закреплено условие о полной материальной ответственности, то в этом случае необходима инвентаризация, порядок проведения которой установлен Методическими указаниями по инвентаризации, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ст. 243 ТК РФ, ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 27 Положения о ведении бухгалтерского учета…, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н). При этом условие об обязательном проведении инвентаризации в случае увольнения главного бухгалтера может быть зафиксировано, к примеру, в Положении об инвентаризации (при условии, что такое Положение есть в организации (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ)).
В акте приема-передачи дел, составляемом в произвольной форме, по нашему мнению, должна быть отражена следующая информация:
— Ф.И.О. лиц, участвующих в приеме-передаче дел;
— реквизиты распорядительного документа о приеме-передаче дел (дата и номер);
— перечень передаваемых документов (с указанием их количества), ценностей (к примеру, печатей и т.п.).
Не забудьте отразить в акте все существенные моменты, характеризующие состояние бухгалтерского учета на момент передачи дел (имеющиеся ошибки, нарушения или недочеты, список документов, которые должны быть в организации, но отсутствуют, можно указать и причину их отсутствия (ввиду утраты или их просто никто не составлял)). Это позволит исключить возможность привлечения к ответственности за действия предшественника (ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ, письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-08/20).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия
Ответ прошел контроль качества
Каков порядок предъявления НДС в бюджет при строительстве объекта (объект капитального строительства) в период строительства и после ввода в эксплуатацию при сроках строительства больше 3 лет?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками) и продавцами товаров (работ, услуг) принимаются налогоплательщиком к вычету после принятия на учет, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», работ по капитальному строительству и товаров (работ, услуг), приобретенных для указанных работ, и при наличии соответствующих документов.
Налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет, после чего налогоплательщик утрачивает право на применение налоговых вычетов по НДС.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС (далее также — налог), исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В том числе на суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Указанные вычеты производятся при единовременном соблюдении следующих условий (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170, абзац 1 п. 5 ст. 172, абзацы 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-07-11/18427, письмо ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@):
— товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС;
— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов;
— у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами (подрядчиками, исполнителями) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками) и продавцами товаров (работ, услуг) при проведении капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету после принятия на учет, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», работ по капитальному строительству и товаров (работ, услуг), приобретенных для указанных работ, и при наличии соответствующих документов (смотрите письмо Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, письма ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@, также п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160).
Налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, письмо ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@).
По истечении трех лет с момента принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) налогоплательщик утрачивает право на применение налоговых вычетов по НДС (определение ВАС РФ от 12.03.2014 N ВАС-1925/14 по делу N А75-3261/2013, постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.10.2018 N Ф08-8239/2018 по делу N А53-38223/2017, решение АС Рязанской области от 01.02.2017 N А54-7014/2016).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества
ООО (общая система налогообложения, район Крайнего Севера) разрабатывает положение о размере, условиях и порядке компенсации расходов на оплату стоимости проезда к месту использования ежегодного очередного оплачиваемого отпуска и обратно в целях реализации положений ст. 325 ТК РФ. Компенсация будет предоставляться ежегодно.
Облагаются ли компенсационные выплаты на оплату проезда в отпуск и обратно и провоза багажа работникам ООО, трудоустроенным по трудовому договору, НДФЛ, страховыми взносами?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация вправе не принимать в расчет налоговой базы по НДФЛ лишь компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно работников, выплачиваемые им один раз в два года. Компенсации, выплачиваемые работникам чаще, следует учитывать при расчете подлежащего удержанию из их доходов НДФЛ.
Возможность отнесения компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно работников к выплатам, не подлежащим обложению страховыми взносами, не ставится в зависимость от того, что эта оплата может осуществляться чаще, чем предусмотрено ст. 325 ТК РФ.
При условии наличия ссылки в трудовых договорах с работниками на локальный нормативный акт организации о порядке компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования ежегодного очередного оплачиваемого отпуска и обратно, предоставляемой ежегодно, считаем правомерным ежегодное отнесение этой компенсации к выплатам, не подлежащим обложению страховыми взносами.
Обоснование позиции:
НДФЛ
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами.
При этом доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Пункт 1 ст. 210 НК РФ предписывает учитывать при определении налоговой базы по НДФЛ все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Это справедливо в отношении всех полученных налогоплательщиком доходов, признаваемых объектом налогообложения, за исключением не подлежащих налогообложению в силу норм главы 23 НК РФ, в частности ст. 217 НК РФ.
Положений, прямо выводящих из-под налогообложения НДФЛ компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно лиц, работающих в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, ст. 217 НК РФ не содержит. Вместе с тем п. 3 указанной статьи предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ всех видов установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Таким образом, полагаем, что выплачиваемая в рассматриваемой ситуации компенсация не подлежит налогообложению НДФЛ, если она является установленной законодательством РФ в понимании п. 3 ст. 217 НК РФ. Оснований для применения иных положений ст. 217 НК РФ в данном случае мы не видим.
В п. 2 определения КС РФ от 05.03.2004 N 76-О с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ указано, что понятие «компенсационные выплаты» употребляется в ст. 217 НК РФ в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права. На основании ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ, а также другими федеральными законами.
В соответствии с частью первой ст. 313 ТК РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ. Наряду с этим дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов РФ, органов местного самоуправления и работодателей (часть вторая ст. 313 ТК РФ).
Из буквального толкования положений ст. 313 ТК РФ, на наш взгляд, следует, что компенсациями, установленными законодательством РФ, являются лишь те из них, которые установлены ТК РФ и другими федеральными законами. Иные же, в том числе дополнительные, установленные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателей, таковыми не являются.
В силу ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-I «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», части первой ст. 325 ТК РФ лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно. При этом размер, условия и порядок компенсации указанных расходов для лиц, работающих в коммерческих организациях, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами (часть восьмая ст. 325 ТК РФ).
По нашему мнению, в силу приведенных положений установленной законодательством РФ компенсацией может признаваться только компенсация стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно, выплачиваемая один раз в два года лицам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в порядке, определенном коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами. Компенсации же, выплачиваемые по решению работодателя чаще одного раза в два года, скорее, следует рассматривать в качестве дополнительных, установленных не законодательством РФ, а коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе не принимать в расчет налоговой базы по НДФЛ лишь компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно работников, выплачиваемые им один раз в два года. Компенсации, выплачиваемые работникам чаще, следует учитывать при расчете подлежащего удержанию из их доходов НДФЛ.
В то же время специалисты финансового ведомства неоднократно разъясняли, что с учетом ст. 325 ТК РФ оплата работодателем работникам стоимости проезда к месту проведения отпуска, производимая чаще одного раза в два года в соответствии с коллективным договором, локальным нормативным актом организации, трудовыми договорами, не подлежит обложению НДФЛ, что следует из решений судебных органов (смотрите письма Минфина России от 22.01.2018 N 03-04-05/3154, от 20.02.2017 N 03-04-06/10021, от 16.07.2015 N 03-04-05/41043, от 24.02.2015 N 03-04-06/9061, от 13.08.2012 N 03-04-06/1-239 (п. 2), от 16.04.2012 N 03-04-06/6-114, от 05.04.2011 N 03-04-05/6-224, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/697, от 05.08.2010 N 03-04-06/6-164). При этом конкретных примеров таких судебных решений не приведено.
Нами обнаружены, например, решения Печорского городского суда Республики Коми от 30.01.2015 по делу N 2-291/15, от 05.12.2014 по делу N 2-2049/2014, от 13.11.2014 по делу N 2-1951/2014, в которых суд пришел к аналогичным выводам.
В апелляционном определении СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Коми от 08.09.2014 по делу N 33-4387/2014 суд указал, что в силу действующего трудового и налогового законодательства оплата работодателем работникам и неработающим членам их семей стоимости проезда к месту проведения отпуска, производимая чаще одного раза в два года в соответствии с коллективным договором, локальным нормативным актом организации, трудовыми договорами, не подлежит обложению НДФЛ. Суд также отметил, что изложенная правовая позиция подтверждена в том числе Министерством финансов РФ, указывающим, что оплата проезда не подлежит налогообложению даже в том случае, если согласно действующему у работодателя порядку она производится чаще одного раза в два года, например, ежегодно (письма от 16.04.2012 N 03-04-06/6-114, от 05.04.2011 N 03-04-05/6-224, от 05.08.2010 N 03-04-06/6-164, от 18.11.2009 N 03-04-06-01/300 (п. 2)). Смотрите также апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Коми от 06.03.2014 по делу N 33-1035/2014.
Однако считаем необходимым подчеркнуть, что в рассмотренных им ситуациях налогоплательщики имели право бесплатного проезда на железнодорожном транспорте, предусмотренное п. 5 ст. 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации». Данное обстоятельство, по нашему мнению, не позволяет прямо применять сделанные судьями выводы в анализируемой ситуации.
Напоминаем, что организация может обратиться за индивидуальными письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (п. 1 ст. 34.2, пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, смотрите также пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Страховые взносы
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами стоимость проезда работников к месту использования отпуска и обратно и стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов, оплачиваемые плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
Таким образом, страховыми взносами не облагается не только оплата стоимости проезда, осуществляемая в соответствии с законодательством, но и в соответствии с трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
Из этого следует, что возможность применения пп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ не ставится в зависимость от того, что оплата проезда может осуществляться чаще, чем предусмотрено ст. 325 ТК РФ.
Таким образом, мы полагаем, что ежегодная оплата проезда и провоза багажа не облагается страховыми взносами при условии наличия ссылки в трудовых договорах с работниками на локальный нормативный акт организации о порядке компенсации расходов на оплату стоимости проезда к месту использования очередного оплачиваемого отпуска и обратно и стоимости провоза багажа, предоставляемой ежегодно.
Аналогичная логика справедлива и в отношении страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (пп. 8 п. 1 ст. 20.2 указанного закона).
Официальных разъяснений и материалов судебной практики в отношении неисчисления страховых взносов с компенсации стоимости проезда работников к месту использования отпуска и обратно и стоимости провоза багажа, выплачиваемой чаще, чем один раз в два года, нами не обнаружено.
Организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (п. 1 ст. 34.2, пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, смотрите также пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Иванкова Ольга
Ответ прошел контроль качества
Белорусский исполнитель будет оказывать российской организации — заказчику услуги по настройке (адаптации) программного обеспечения (дистанционно, через Интернет). Исполнитель не осуществляет деятельность в России через обособленное подразделение (постоянное представительство), не состоит на учете в российских налоговых органах.
Облагаются ли данные выплаты налогом на прибыль в РФ? Облагаются ли данные выплаты НДС на территории РФ?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вознаграждение, которое будет получено белорусской организацией за оказание услуг по настройке (адаптации) программного обеспечения, будет облагаться НДС на территории РФ. При этом обязанности по уплате в России налога на прибыль организаций с указанного дохода у нее не возникнет.
Обоснование позиции:
НДС
Организации, в том числе и иностранные, признаются налогоплательщиками НДС (за некоторыми исключениями) (п. 2 ст. 11, ст. 143 НК РФ).
В связи с оказанием российской организации услуг по настройке (адаптации) программного обеспечения у белорусской организации в рассматриваемой ситуации возникнет объект налогообложения НДС — реализация услуг на территории РФ, с чем изначально связано возникновение обязанности по уплате НДС (п.п. 1, 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Поскольку оснований для применения в данном случае норм ст. 149 НК РФ, в которой поименованы операции, не подлежащие налогообложению НДС, мы не видим, считаем, что вознаграждение, которое будет получено белорусской организацией за оказание услуг по настройке (адаптации) программного обеспечения, будет облагаться НДС на территории РФ.
Учитывая положения п. 1 ст. 7 НК РФ, заметим, что данный вывод согласуется с нормам п. 2 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе, а также п. 28, пп. 4 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением к указанному договору.
Налог на прибыль организаций
Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее — Налог) (за некоторыми исключениями) (ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения для указанной категории налогоплательщиков признаются доходы, полученные ими от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Доходы от оказания услуг по настройке (адаптации) программного обеспечения прямо не отнесены п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в РФ и подлежащим обложению Налогом. Но их перечень является открытым (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом четкие критерии отнесения доходов к подпадающим под действие пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ отсутствуют.
Из п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, следует, что для отнесения выплачиваемого иностранной организации дохода к «иным аналогичным доходам» в понимании пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ требуется, чтобы он относился к категории пассивного дохода и имел связь с территорией РФ.
Доходы, признаваемые в целях НК РФ доходами от пассивной деятельности, поименованы в п. 4 ст. 309.1 НК РФ. К ним прямо не отнесены доходы от оказания услуг по настройке (адаптации) программного обеспечения, но их перечень также является открытым, что не позволяет однозначно квалифицировать вознаграждение, которое будет выплачиваться в данном случае белорусской организации, в качестве активного (п. 5 ст. 309.1 НК РФ) или пассивного дохода. Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по данному вопросу нами не обнаружено.
Наряду с этим следует учитывать, что финансовое ведомство в ряде разъяснений исходило из того, что аналогичность доходов для целей применения пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ заключается в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанным с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 13.01.2015 N 03-08-05/69442, от 16.03.2011 N 03-08-05). Такой подход находит поддержку и в судах (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 02.10.2018 N Ф05-15483/18 по делу N А40-151147/2017).
При этом в п. 2 ст. 309 НК РФ указаны в том числе доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ.
В связи с дистанционным оказанием услуг у белорусской организации не возникнет постоянного представительства в РФ в понимании ст. 306 НК РФ. Тогда получается, что вознаграждение белорусской организации за оказание услуг по настройке (адаптации) программного обеспечения Налогом не облагается, поскольку оно не является доходом, полученным от источника в РФ (смотрите также постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2011 N 15АП-15060/2010).
Полагаем, что существующие при квалификации вознаграждения белорусской организации сомнения и неясности следует толковать в ее пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ), что позволяет исходить из того, что полученный белорусской организацией доход не будет облагаться Налогом в РФ.
Данная точка зрения согласуется с нормами ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, согласно которым прибыль белорусского предприятия, не осуществляющего предпринимательскую деятельность в РФ через находящееся там постоянное представительство, может облагаться налогом только в Республике Беларусь.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Ответ прошел контроль качества
