ООО экспортирует произведенные товары (пиломатериал) в страны СНГ (не ЕАЭС). Поставка осуществляется на условиях DAP (Инкотермс 2010). С 2021 года при вывозе указанного вида товара взимаются экспортные таможенные пошлины, которые занимают значительную часть в расходах ООО. ООО находится на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Можно ли указанные экспортные пошлины учесть в составе расходов, учитываемых при исчислении «упрощенного» налога?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Считаем, что экспортные таможенные пошлины, уплаченные при вывозе в страны СНГ товаров (пиломатериалов) собственного производства, нельзя включать в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при УСН.

В случае экспорта товаров, изначально приобретенных для дальнейшей реализации (то есть не товаров собственного производства), полагаем, что вывозные таможенные пошлины учесть в составе налоговых расходов можно. Налоговые органы с таким подходом могут не согласиться.

Обоснование позиции:

Закрытый перечень расходов, учитываемых при определении объекта обложения по «упрощенному» налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В этом перечне среди прочего числятся:

— материальные расходы (пп. 5). Эти расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);

— суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и ст. 346.17 НК РФ (подп. 8);

— суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (подп. 11);

— суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением «упрощенного» налога и НДС, уплаченного в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ (подп. 22);

— расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживанию и транспортировке товаров (подп. 23).

Таким образом, в перечень расходов прямо включены суммы ввозных таможенных платежей, чего нельзя сказать про экспортные таможенные платежи (в том числе вывозные таможенные пошлины).

И ввозные, и вывозные таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (смотрите, в частности, п. 1 ст. 46 Таможенного кодекса ЕАЭС, главу 6 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах (п. 1 ст. 1 НК РФ).

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Таможенные пошлины к ним не относятся (п. 1 ст. 12, статьи 13, 14, 15 НК РФ).

Поэтому экспортные таможенные пошлины не относятся к расходам, названным в подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (к суммам налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах).

Не относятся вывозные таможенные пошлины, уплаченные при экспорте товаров (пиломатериалов) собственного производства, к расходам, учитываемым при определении объекта налогообложения при УСН, и на основании других норм п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Другими словами, поскольку указанные пошлины не относятся к расходам, перечисленным в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то их не представляется возможным учесть при исчислении «упрощенного» налога.

Такую же позицию, как представляется, высказал Минфин России в письме от 07.06.2007 N 03-11-04/2/162 (можно ознакомиться в сети Интернет). Запрос поступил от рыбоперерабатывающего предприятия, применяющегося УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Интересующий нас вопрос звучит так: Наше предприятие производит отгрузку рыбной продукции на экспорт. Можем ли мы уменьшить полученные доходы на сумму уплаченных таможенных сборов и пошлин на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?

Как понимаем, в вопросе речь идет об экспорте предприятием рыбной продукции собственного производства.

Ответ Минфина России таков: В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Состав налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, установлен статьями 13-15 НК РФ.

В связи с тем, что названными статьями Налогового кодекса таможенные сборы и пошлины не предусмотрены, расходы на их уплату при определении налоговой базы не учитываются.

Подтверждение изложенному подходу также продемонстрировано в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 03.02.2010 N Ф03-7458/2009 по делу N А16-678/2009.

Основанием для доначисления единого налога, исчисления пеней и взыскания штрафа послужили выводы налогового органа о завышении расходов на суммы экспортных пошлин, уплаченных налогоплательщиком при перемещении (экспорте) товаров через таможенную границу РФ.

Отказывая обществу в признании недействительным решения налоговой инспекции по данному эпизоду, суды исходили из положений п. 1 ст. 346.16 НК РФ, содержащего исчерпывающий перечень расходов, уменьшающих доходы. В итоге судьи пришли к выводу о том, что суммы вывозных таможенных платежей, связанных с реализацией произведенной продукции на экспорт, не подлежат включению в расходы на основании пп. 22 и 23 указанной правовой нормы.

К сведению:

На основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к налоговым расходам при УСН относятся:

— расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину «входного» НДС);

— расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.

Получается, что к расходам, которые можно учесть при определении объекта налогообложения при УСН, относятся расходы, связанные с реализацией (перепродажей) товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров. Речь идет именно о перепродаваемых товарах, а не о товарах собственного производства.

Используя указанную норму, можно сделать вывод о том, что при экспорте товаров, приобретенных организацией для перепродажи, в состав налоговых расходов при УСН можно включить уплаченные вывозные таможенные пошлины.

Однако судебная практика показывает, что и в этом случае налоговые органы против такого подхода. Однако судьи (в тех делах, что мы нашли) встали на сторону налогоплательщика (смотрите постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2008 N Ф09-8448/08-С3 по делу N А60-6983/08, решение Арбитражного суда Вологодской области от 06.02.2009 по делу N А13-8321/2008).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по производству прочих отделочных и завершающих работ и розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов. На данные виды деятельности ИП ежегодно получает патенты. В 3 квартале 2023 года ИП начал производство хлеба и мучных кондитерских изделий с НДС. ИП была сдана декларация по НДС за 3 квартал 2023 года. Деятельность по производству хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения в последующих периодах ИП не осуществлялась.

Необходимо ли ИП отчитываться по НДС за последующие периоды, если данный вид деятельности не осуществляется?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае у ИП не возникало обязанностей по представлению деклараций по НДС за 4 кв. 2023 года и 1 квартал 2024 года, если в этих налоговых периодах им осуществлялась деятельность по патентам. Если в какой то из месяцев налогового периода (одного из кварталов) патента у ИП не было, т.е. ИП вообще не осуществлял в это время предпринимательскую деятельность, то за данный период он обязан был представить декларацию по НДС.

Обоснование позиции:

Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

В связи с этим ИП может совмещать ПСН с ОСН или УСН.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Вместе с тем в силу п. 2 ст. 80 НК РФ не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

Из приведенных норм следует, что обязанность по представлению налоговой декларации по тому или иному налогу зависит исключительно от наличия у организации статуса налогоплательщика по соответствующему налогу и не определяется наличием у нее налоговой базы и (или) суммы налога к уплате по итогам налогового периода (смотрите письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-02-07/1/4179, п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Глава 21 НК РФ не содержит положений о том, что при отсутствии у организации объектов налогообложения исключается необходимость представления ею налоговых деклараций, а сама организация не признается налогоплательщиком НДС (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.08.2010 N 03-07-11/341).

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ определено, что обязанность по представлению декларации по НДС возлагается на:

— налогоплательщиков (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лиц, указанных в п. 8 ст. 161 и п. 5 ст. 173 НК РФ (данные нормы не имеют отношения к рассматриваемому случаю);

— налоговых агентов, не являющихся налогоплательщиками или являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также правопреемников, указанные в абзацах четвертом и пятом п. 3.1 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, ИП, применяющий ОСН (на данный режим ИП попадает «автоматически» сразу после регистрации), обязан представлять в налоговый орган декларации по НДС, эта обязанность должна исполняться им даже в том случае, если никакой деятельности им не осуществлялось.

Вместе с тем подп. 1 п. 11 ст. 346.43 НК РФ содержит специальную норму (имеющую приоритет над общими нормами ст. 80 НК РФ), в силу которой ИП, применяющие ПСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН (подп. 1 п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

В связи с эти контролирующие органы придерживаются точки зрения, что если индивидуальный предприниматель в налоговом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность, в отношении которой им применялась патентная система налогообложения и в этом налоговом периоде он не являлся налогоплательщиком иного режима налогообложения по данному виду предпринимательской деятельности, а также не осуществлял иную предпринимательскую деятельность и не состоял в указанном налоговом периоде на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика иного налогового режима, то у указанного индивидуального предпринимателя не возникает обязанности по представлению налоговых деклараций за данный налоговый период по налогам, уплачиваемым в соответствии с общим режимом налогообложения. Смотрите письмо Минфина России от 22.02.2017 N 03-11-12/10468, п. 5 письма ФНС России от 04.04.2014 N ГД-4-3/6132.

Таким образом, в общем случае предприниматель, осуществляющий исключительно виды деятельности, в отношении которых им применятся ПСН, декларации по НДС представлять не обязан.

В рассматриваемом случае в 3 квартале 2023 года ИП, помимо видов деятельности, подпадающих под ПСН, осуществлялась деятельность, в отношении которой должен применяться общий режим налогообложения. Как следствие, при осуществлении этой деятельности ИП должен был исполнять все обязанности налогоплательщика по НДС, включая представление налоговых деклараций.

Начиная с 4 квартала 2023 года деятельность, подпадающая под ОСН, была прекращена.

Из п. 5 ст. 174 НК РФ следует, что декларация по НДС представляется в налоговый орган по итогам налогового периода. При этом налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Соответственно, с учетом сказанного выше, в данном случае у ИП не возникало обязанностей по представлению деклараций по НДС за 4 квартал 2023 года и 1 квартал 2024 года, если в этих налоговых периодах им осуществлялась деятельность по патентам. Если в какой-то из месяцев налогового периода (одного из кварталов) патента у ИП не было, т.е. ИП вообще не осуществлял в это время предпринимательской деятельности, то за данный период он обязан был представить декларацию по НДС. Так как в этом случае говорить о соблюдении условий подп. 1 п. 11 ст. 346.43 НК РФ не приходится.

Если в течение всего периода с 01.10.2023 по сегодняшний день у ИП имелись действующие патенты (не было перерывов по применению ПСН), то в случае возникновения каких-либо вопросов у налогового органа в отношении обязанности представления деклараций по НДС (налоговый орган может направить требование о предоставлении пояснений по данному факту), следует составить пояснение, что в данный временной отрезок у ИП имелись действующие патенты (целесообразно указать их реквизиты и сроки), а какая-либо иная предпринимательская деятельность не осуществлялась.

В заключении отметим, что материалов судебной практики по данной теме нам обнаружить не удалось, поэтому сказанное является исключительно нашим экспертным мнением. В связи с этим хотим напомнить о праве обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация приобрела неисключительные права на на установочные комплекты операционной системы Windows 10 Home Online и программного обеспечения Microsoft Office 2021 Professional Plus. Лицензия бессрочная. Указанные объекты приобретались как в 2023 году, так и в 2024 году. Стоимость операционной системы — десять тысяч рублей, программного обеспечения — пять тысяч рублей. В настоящее время в учетной политике для нематериальных активов (НМА) установлен лимит в 100 тыс. рублей.

Как расходы на приобретение учесть в бухгалтерском и налоговом учете? Какие проводки необходимо оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С учетом мнения Минфина России расходы на приобретение неисключительных прав на установочные комплекты операционной системы Windows и программного обеспечения Microsoft Office в налоговом учете следует учитывать равномерно в течение срока, который организация может установить самостоятельно. Признание при исчислении налога на прибыль таких расходов единовременно сопряжено с налоговыми рисками.

В бухгалтерском учете до 2024 года приобретенные по лицензионному договору неисключительные права Windows и программного обеспечения Microsoft Office не признавались объектами НМА и подлежали учету на счете 97 с последующим равномерным списанием на счета учета затрат в течение срока, установленного самостоятельно. С 2024 года приобретенные по лицензионному договору неисключительные права Windows и программного обеспечения Microsoft Office должны приниматься к учету в качестве объектов НМА. Однако в связи с тем, что в рассматриваемом случае у организации установлен стоимостной лимит для признания объекта НМА в размере 100 тыс. рублей., а величина затрат на приобретение прав использования Windows и программного обеспечения Microsoft Office не превышает данный лимит, указанные затраты могут быть списаны единовременно:

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и иные программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, к которым относятся и программы для ЭВМ, принадлежат правообладателю (ст. 1226, п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на программу для ЭВМ любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Пунктом 3 ст. 1233 ГК РФ установлено, что договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором (за некоторым исключением).

По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Лицензия бывает простая (неисключительная) и исключительная. Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной) (пп. 1, 2 ст. 1236 ГК РФ).

Приобретая установочные комплекты операционной системы Windows и программного обеспечения Microsoft Office, организация получает лишь права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору, а не исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли организации в силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

На основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ. Указанные расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, относящихся к сфере искусственного интеллекта, могут учитываться в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Опираясь на указанные нормы, Минфин России делает вывод: расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение по лицензионному договору учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия лицензионного договора вне зависимости от установленного таким договором графика платежей (письмо от 20.12.2023 N 03-03-06/1/123430). Смотрите также письма Минфина России от 11.12.2023 N 03-03-06/1/119186, от 16.06.2023 N 03-03-06/1/55770, от 11.11.2022 N 03-03-06/2/109912.

Если в лицензионном договоре срок его действия (срок использования программы для ЭВМ) не определен, Минфин России предложил расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение:

— признавать равномерно с учетом срока, установленного в п. 4 ст. 1235 ГК РФ (письма от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82167, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039). На основании п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается. Такой вариант учета поддержали судьи в постановлении АС Поволжского округа от 28.07.2016 N Ф06-11039/2016 по делу N А72-6344/2015;

— распределять с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письма от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 15.02.2021 N 07-01-09/10106). Этот подход можно также использовать в том случае, если лицензионный договор является бессрочным.

В то же время существует судебная практика, содержащая выводы о том, что единовременное списание расходов на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных является вполне обоснованным. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14 по делу N А40-14277/2012 судьи установили, что нормы главы 25 НК РФ не предписывают равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими. В данном случае, по выводам судов, применяется общее правило, установленное в п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Из пп. 1 и 2 ст. 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что приобретенные обществом неисключительные права на использование программного продукта не образуют нематериального актива и не могут быть признаны амортизируемым имуществом в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ, суды пришли к выводу о правомерности единовременного включения обществом в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением спорного программного продукта. Смотрите также постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.09.2016 N Ф05-14008/16 по делу N А40-201795/2015, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 N 16АП-4109/16, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N Ф08-4624/11 по делу N А63-6159/2009-С4-20, постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 N Ф05-8188/11 по делу N А40-5385/2011).

Бухгалтерский учет до 2024 года

В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», действующим до 2024 года, приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признавались, так как не отвечали критериям признания актива объектом НМА, перечисленным в п. 3 этого стандарта.

Соответственно, до 2024 года расходы на приобретение неисключительных прав на установочные комплекты операционной системы Windows и программного обеспечения Microsoft Office следовало отражать в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)).

Согласно абзацу первому п. 39 ПБУ 14/2007 НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (сублицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например, по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 012 «НМА, полученный в пользование на основании лицензионного договора»):

Дебет 012

— отражено получение права использования Windows (программного обеспечения Microsoft Office).

Из п. 18 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение 34н), п. 39 ПБУ 14/2007, а также Инструкции по применению Плана счетов следует, что стоимость приобретаемых неисключительных прав подлежала отражению на счете 97 «Расходы будущих периодов»:

Дебет 97 Кредит 60

— в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением права использования Windows (программного обеспечения Microsoft Office).

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 определено, что платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В рассматриваемой ситуации в договоре сроки использования программных продуктов не указаны, поэтому затраты на приобретение прав будут распределяться на протяжении самостоятельно установленных организацией сроков их использования.

Таким образом, в дальнейшем сумма, учтенная на счете 97, подлежит списанию на счета учета затрат (20, 26, 44 и т.д.) исходя из сроков использования, определенных организацией самостоятельно. При этом окончательный порядок списания таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (п. 65 Положения 34н):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

— списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период.

Бухгалтерский учет с 2024 года

С 1 января 2024 года бухгалтерский учет нематериальных активов и капитальных вложений в такие активы ведется на основании ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».

Положениями ФСБУ 14/2022 предусмотрено, что объект признается НМА, если единовременно выполняются все условия, названные в п. 4 ФСБУ 14/2022.

Так, одним из условий признания объекта нематериальным активом является то, что данный актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем, на получение которых организация имеет право. В частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении возникли исключительные права, а также права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, в соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование программ для ЭВМ и баз данных являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022). Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина, изложенных в информационном сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40.

При признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 13 ФСБУ 14/2022). В свою очередь, под капитальными вложениями в НМА понимаются затраты организации на приобретение, создание и улучшение объектов нематериальных активов (п. 5 ФСБУ 26/2020). К капитальным вложениям в НМА относятся, в частности, затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав на РИД и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (подп. «к» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, первоначальная стоимость НМА в виде неисключительных прав признается в сумме капитальных вложений, осуществленных до признания данного объекта НМА в бухгалтерском учете. Это означает, что первоначальную стоимость сформирует сумма вознаграждения по договору, выплаченная до подписания акта приема-передачи. Последующие после признания НМА затраты в стоимость актива не включаются.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации на приобретение объектов нематериальных активов (капитальные вложения) отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Дебет 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кредит 60 (76, …)

— затраты на приобретение объекта НМА учтены в качестве капитальных вложений в объект НМА.

Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам НМА в бухгалтерском учете нет.

В то же время организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками объектов НМА, но имеющих стоимость за единицу ниже установленного лимита. Указанный лимит устанавливается организацией с учетом существенности информации о таких активах (п. 7 ФСБУ 14/2022).

В этом случае затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Как мы поняли, в рассматриваемом случае у организации установлен стоимостной лимит для признания объекта НМА в размере 100 тыс. рублей. Величина затрат на приобретение прав использования Windows и программного обеспечения Microsoft Office не превышает данный лимит, соответственно, указанные затраты могут быть списаны единовременно:

Дебет 20 (26, 44, …) Кредит 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Обратите внимание, что организация обязана обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких «малоценных» НМА. Одним из способов реализации данного требования является ведение их учета на забалансовом счете:

Дебет 012

— «малоценные» НМА отражены на забалансовом счете.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Сотрудник после возвращения из командировки представил документы за проживание: кассовый чек на бронирование гостиницы с QR-кодом, ваучер (копия) на бронирование отелей через платформу «Островок». Документы не являются оригиналами, распечатаны с сайта. Сотружник произвел оплату еще и за другого сотрудника.

Можно ли документы принять к отчету?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Возмещение сотруднику расходов на проживание в гостинице осуществляется на основании представленных им документов, подтверждающих факт оплаты гостиничных услуг и факт проживания работника в период нахождения в командировке в данной гостинице.

В рассматриваемом случае факт оплаты гостиничных услуг документально подтвержден кассовым чеком. В качестве документа, подтверждающего факт проживания сотрудника в гостинице, данный кассовый чек может выступать в том случае, если в него включены все сведения, которые в соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг должен содержать договор об оказании гостиничных услуг.

При наличии в коллективном договоре или локальном нормативном акте (например приказе по организации) норм возмещения командированным работникам расходов на наем жилья во время командировки организация обязана возместить работнику расходы на наем жилья в пределах установленных норм даже в том случае, если документы на стоимость проживания отсутствуют.

При оплате стоимости проживания третьим лицом дополнительно потребуется расписка или письмо другого сотрудника о том, что произведенные им по поручению работника расходы ему возмещены.

Обоснование вывода:

Нормами трудового законодательства предусмотрено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику расходы на наем жилого помещения (ст. 168 ТК РФ, п. 14 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, далее — Положение о командировках). Работникам коммерческих организаций такие расходы возмещаются в порядке и размерах, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом (п. 11 Положения о командировках, ст. 168 ТК РФ). Возмещение осуществляется на основании авансового отчета с приложением документов о найме жилого помещения, подтверждающих эти расходы (п. 26 Положения о командировках, подп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У).

Конкретный перечень документов, подтверждающих факт несения расходов на наем жилого помещения, на законодательном уровне не установлен. По сути, это могут быть любые документы, из которых следует, что в период командировки сотрудник действительно проживал в гостинице (или ином жилом помещении) и данное проживание было оплачено.

Подтверждение факта оплаты услуг проживания

По общему правилу факт расчетов, в частности оплаты товаров (работ, услуг) наличными деньгами и (или) в безналичном порядке (в том числе с использованием платежных карт), должен подтверждаться предоставляемыми подотчетными лицами кассовыми чеками или бланками строгой отчетности (пп. 1, 2 ст. 1.2, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации», далее — Закон N 54-ФЗ).

Пунктом 28 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 N 1853 (далее — Правила предоставления гостиничных услуг), также установлено, что при осуществлении расчетов с потребителем исполнитель выдает потребителю кассовый чек или документ, оформленный на бланке строгой отчетности.

Кассовый чек, как прямо следует из Закона N 54-ФЗ, является первичным учетным документом и подтверждает факт расчетов (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ). При этом кассовый чек или бланк строгой отчетности, направленный покупателю (клиенту) в электронной форме на предоставленные покупателем до момента расчета абонентский номер либо адрес электронной почты, приравнивается к кассовому чеку или бланку строгой отчетности, отпечатанному контрольно-кассовой техникой на бумажном носителе (п. 4 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ).

Таким образом, в рассматриваемом случае факт оплаты гостиничных услуг документально подтвержден (кассовым чеком).

Подтверждение факта проживания

В рассматриваемой ситуации сотрудник забронировал проживание в гостинице через веб-сайт www.ostrovok.ru. Через данный сайт ООО «Бронирование гостиниц» (далее также — компания) компания, созданная по законодательству Российской Федерации, оказывает услугу онлайн-бронирования объектов размещения. Правила и условия, на которых данная компания оказывает свои услуги, размещены на сайте: https://ostrovok.ru/legal/order/agreement/bg/10. В соответствии с данными правилами с момента совершения бронирования компания ООО «Бронирование гостиниц» является надлежащим образом уполномоченным владельцем сервиса ostrovok. Через данный сервис компания имеет право предлагать отелям разместить на сайте информацию об оказываемых ими гостиничных услугах, а также предлагать пользователям совершить и оплатить бронирование и (или) заказ трансфера. При подтверждении бронирования отелем (заказа трансфера перевозчиком) пользователь вступает в юридические отношения с отелем (перевозчиком), который обязуется оказать пользователю гостиничные услуги (услуги трансфера). При этом компания не принимает участия в транзакциях, совершенных между пользователем и отелем (перевозчиком) (а также указанным отелем (перевозчиком) третьим лицом) и не несет перед пользователем ответственности за денежные средства, переданные пользователем в адрес отеля (перевозчика) и указанных им третьих лиц.

Таким образом, можно говорить о том, что ООО «Бронирование гостиниц» действует исключительно как посредник между потребителем и поставщиком гостиничных услуг.

Положениями п. 2 Правил предоставления гостиничных услуг установлено, что под бронированием понимается закрепление за потребителем номера (места в номере) в гостинице на условиях, определенных заявкой заказчика или потребителя и подтверждением этой заявки со стороны исполнителя. При этом

— в гостинице могут применяться следующие виды бронирования (п. 16 Правил предоставления гостиничных услуг):

а) гарантированное бронирование — вид бронирования, при котором гостиница ожидает потребителя до расчетного часа дня, следующего за днем запланированного заезда. В случае несвоевременного отказа от бронирования, опоздания или незаезда потребителя с него или с заказчика взимается плата за фактический простой номера (места в номере), но не более чем за сутки. При опоздании более чем на сутки договор прекращается;

б) негарантированное бронирование — вид бронирования, при котором гостиница ожидает потребителя до определенного часа, установленного исполнителем, в день заезда, после чего договор прекращается

Правилами сервиса оstrovok.ru определено, что при бронировании отеля через данный сервис пользователю на электронную почту направляется ваучер, содержащий информацию о бронировании, в частности название, месторасположение (адрес) отеля, дату создания бронирования, даты предполагаемых заезда и выезда, информацию о категории номера, конфигурации кроватей, информацию о предоплате (при ее наличии), условия о возможности и сроках отмены бронирования, последствиях несвоевременной отмены бронирования и незаезда пользователя, иную информацию, определяемую по усмотрению отеля.

Таким образом наличие ваучера свидетельствует лишь о факте бронирования места в гостинице через сервис оstrovok.ru, но не о факте проживания человека в данной гостинице. Данный документ потребитель получает в электронном виде сразу после того, как забронирует номер с помощью сервиса, однако в дальнейшем он может отменить данное бронирование или просто не заехать в гостиницу.

Поэтому такой документ, как ваучер, направленный сервисом оstrovok.ru, не может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего факт проживания сотрудника в гостинице.

На территории РФ гостиничные услуги оказываются в соответствии с договором об оказании гостиничных услуг. Данный договор заключается в письменной форме при предъявлении потребителем документа, удостоверяющего его личность (п. 12, п. 18 Правил предоставления гостиничных услуг).

Пунктом 7 Положения о командировках установлено, что при проживании в гостинице фактический срок пребывания работника в командировке подтверждается договором, кассовым чеком или документом, оформленным на бланке строгой отчетности, подтверждающим предоставление гостиничных услуг по месту командирования и содержащим сведения, предусмотренные Правилами предоставления гостиничных услуг.

В соответствии с п. 13 Правил предоставления гостиничных услуг договор об оказании гостиничных услуг должен содержать следующие сведения:

а) наименование исполнителя, основной государственный регистрационный номер и идентификационный номер налогоплательщика — для юридических лиц, фамилию, имя, отчество (при наличии) исполнителя, основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя и идентификационный номер налогоплательщика — для индивидуальных предпринимателей, наименование исполнителя, номер записи об аккредитации, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет — для филиала иностранного юридического лица, включенного в государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц;

б) сведения о заказчике (фамилия, имя, отчество (при наличии) физического лица и сведения о документе, удостоверяющем его личность, оформленном в установленном порядке);

в) сведения о виде гостиницы, категории гостиницы, указанной в свидетельстве о присвоении гостиницы определенной категории, предоставляемом номере (месте в номере) и об адресе гостиницы;

г) сведения о категории номера, цене номера (места в номере), количестве номеров (мест в номере);

д) период проживания в гостинице;

е) время заезда и время выезда (расчетный час);

ж) иные необходимые сведения (по усмотрению исполнителя).

При этом п. 14 Правил предоставления гостиничных услуг определено, что письменная форма договора считается соблюденной в случае составления одного документа (в том числе электронного), подписанного двумя сторонами, или подтверждения исполнителем заявки, направленной заказчиком (потребителем) исполнителю, а также в случае совершения заказчиком (потребителем) действий, направленных на получение услуг (в том числе уплата заказчиком (потребителем) соответствующей суммы исполнителю).

Таким образом, при уплате соответствующей суммы письменная форма договора считается соблюденной. Следовательно, документы, подтверждающие оплату за проживание в гостинице (кассовый чек либо БСО), отвечающие требованиям Закона N 54-ФЗ, могли бы рассматриваться не только в качестве документов, подтверждающих факт оплаты гостиничных услуг, но и в качестве документов, подтверждающих факт проживания.

В то же время согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Как определено п. 1 ст. 422 ГК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Правилами предоставления гостиничных услуг предусмотрено наличие в договоре определенных реквизитов, Положение о командировках. Как было сказано выше, в качестве документа, подтверждающего заключение договора об оказании гостиничных услуг, называет любой документ, содержащий сведения, предусмотренные Правилами предоставления гостиничных услуг.

В связи с этим мы полагаем, что в документ, используемый в качестве договора, должны быть включены сведения, указанные в п. 13 Правил предоставления гостиничных услуг, то есть такие специфические сведения, как сведения о предоставляемом номере (месте в номере); цену номера (места в номере); период проживания в гостинице.

Из п. 7 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ следует, что кассовый чек и БСО, помимо обязательных реквизитов, установленных для них этим законом, могут содержать любые иные дополнительные реквизиты, с учетом особенностей сферы деятельности, в которой осуществляются расчеты (смотрите также письмо ФНС России от 19.02.2019 N ЕД-4-20/2826).

Соответственно, на наш взгляд, документы, подтверждающие факт оплаты (чек ККМ или БСО), могут рассматриваться в качестве документа, подтверждающего факт проживания в гостинице, только в случае, если в него включены все сведения, перечисленные в п. 13 Правил предоставления гостиничных услуг. В этом случае письменная форма договора будет соблюденной и кассовый чек (БСО) будет выполнять одновременно роль договора и роль документа об оплате.

Если указанных в п. 13 Правил предоставления гостиничных услуг реквизитов в кассовом чеке, приложенном сотрудником к авансовому отчету, не содержится, на наш взгляд, говорить о документальном подтверждении факта проживания в гостинице не приходится.

Вместе с тем, по нашему мнению, подтвердить косвенно факт проживания работника в командировке могут проездные документы, приказ о направлении в командировку и т.п.

Как было сказано выше, в силу ст. 168 ТК РФ и принимая во внимание пп. 11 и 14 Положения о командировках, работодатель обязан возместить расходы работника на наем жилого помещения независимо от наличия или отсутствия подтверждающих документов, установив порядок и размеры такого возмещения коллективным договором или локальным нормативным актом (апелляционное определение СК по гражданским делам Пермского краевого суда от 04.02.2015 N 33-323/2015). Таким образом, при наличии в коллективном договоре или локальном нормативном акте (например приказе по организации) положений о нормах возмещения командированным работникам расходов на наем жилья во время командировки организация обязана возместить работнику расходы на наем жилья в пределах установленных норм даже в том случае, если документы на стоимость проживания отсутствуют.

Оплата за другого сотрудника

Сам по себе факт оплаты одним сотрудником проживания в командировке за другого сотрудника нарушением не является. Однако в этом случае работник, за которого было оплачено проживание, должен подтвердить, что при оплате за его проживание третье лицо (сотрудник, который оплатил гостиницу) действовало по его поручению и за его счет.

Документами, подтверждающими возложение исполнения обязательства на третье лицо, в рассматриваемом случае могут служить:

— договор поручения;

— доверенность в простой письменной форме (п. 1 ст. 185 ГК РФ), датированная более ранней датой, чем дата совершенного платежа;

— расписка в произвольной форме на передачу денежных средств для оплаты стоимости проживания;

— документы, подтверждающие внесение доверенным лицом полученных денежных средств на «карточный» счет (например, справка, оформленная в кредитной организации), если оплата произведена безналично.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация — сельскохозяйственный товаропроизводитель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В отчетном периоде организацией получен ущерб в результате чрезвычайной ситуации природного характера, который компенсирован за счет средств регионального бюджета в соответствии с Правилами предоставления компенсации ущерба, утвержденными постановлением Правительства Приморского края от 13.12.2016 N 568-па.

Учитывается ли сумма полученного ущерба в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения? Отражается ли в составе доходов, подлежащих налогообложению, сумма компенсации ущерба?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации не вправе учесть при расчете налоговых обязательств сумму полученного в результате чрезвычайной ситуации природного характера ущерба, но должна признать в налоговом учете сумму полученной из регионального бюджета компенсации.

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — налог), признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если объектом налогообложения по налогу являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение ее доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Закрытый перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций в нем не поименованы, в отличие, например, от подп. 6 п. 2 ст. 265, подп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, позволяющих признавать такие расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и ЕСХН. Данное обстоятельство указывает на то, что организация в рассматриваемой ситуации не вправе учесть при расчете налоговых обязательств сумму полученного в результате чрезвычайной ситуации природного характера ущерба.

При определении объекта налогообложения по налогу учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Перечень доходов, которые не учитываются при расчете обязательств по налогу, приведен в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

В составе внереализационных доходов учитываются, в частности, доходы в виде:

— признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ);

— безвозмездно полученного имущества (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ).

Перечень внереализационных доходов является открытым. На наш взгляд, полученная организацией в данном случае компенсация отвечает признакам дохода (п. 1 ст. 41 НК РФ), а потому подлежит включению в расчет налоговой базы по налогу, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. При этом оснований для применения норм п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ мы не видим.

Таким образом, считаем, что организация в рассматриваемой ситуации должна включить сумму полученной из регионального бюджета компенсации в расчет налоговой базы по налогу в периоде ее фактического поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данным вопросам нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Предусмотрено ли какое-то ограничение по размеру взимаемых с ООО налогов и сборов от оборота организации (процент от оборота)? Каково ограничение по НДПИ при добыче кварцевых песков стекольных?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Законодательством РФ не предусмотрено ограничение по совокупному размеру взимаемых с налогоплательщика налогов и сборов.

Установленный главой 26 НК РФ порядок исчисления и уплаты сумм НДПИ в отношении кварцевых песков стекольных не предусматривает возможности применения каких-либо специальных преференций и льгот, а также максимального ограничения по величине налога, подлежащей уплате в бюджет.

Обоснование позиции:

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Система налогов и сборов в РФ включает в себя федеральные, региональные и местные налоги и сборы (ст. 12 НК РФ). Налоговая нагрузка на организацию зависит от наличия объектов налогообложения, размеров налоговых баз, установленных налоговых ставок, возможности применения налоговых преференций и льгот. Законодательством РФ не предусмотрено ограничение по совокупному размеру взимаемых с налогоплательщика налогов и сборов.

Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Иными словами, риски осуществления предпринимательской деятельности возлагаются на каждого конкретного субъекта (организацию, ИП).

Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал наличие у налогоплательщиков права выбора наиболее оптимального способа организации своей экономической деятельности и налогового планирования, выбора того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них. При этом одновременно обращается внимание на недопустимость злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями, направленного на неправомерное сокращение налоговых поступлений в бюджет (смотрите, в частности, постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П, определение Конституционного Суда РФ от 29.03.2016 N 460-О).

С учетом изложенного доначисленные по результатам налоговых проверок суммы, законность расчета которых налоговым органом подтвердил суд, подлежат уплате в бюджет, в т.ч. путем взыскания с налогоплательщика и привлечения к субсидиарной ответственности основного общества (по долгам дочернего общества при его банкротстве) и контролирующих лиц должника.

В отношении НДПИ отметим следующее. Видами добытого полезного ископаемого признаются, в частности, стекольные пески (подп. 7 п. 2 ст. 337 НК РФ) и песок природный строительный (подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ). В рассматриваемом случае объектом налогообложения для организации является кварцевый песок стекольный, который подпадает под действие подп. 7 п. 2 ст. 337 НК РФ.

По общему правилу в силу п. 2 ст. 342 НК РФ налогообложение добытых полезных ископаемых (в т.ч. стекольных песков) производится по установленной налоговой ставке (в зависимости от вида добытого полезного ископаемого), умноженной на рентный коэффициент К РЕНТА, определяемый в соответствии со ст. 342.8 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты НДПИ установлен ст. 343 НК РФ, которая не содержит особенностей в отношении непосредственно рассматриваемого нами вида полезного ископаемого — стекольных песков.

Согласно п. 13 ст. 343 НК РФ сумма налога, исчисленная налогоплательщиком за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину Н БК, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5. Величина Н БК округляется до целого значения в соответствии с действующим порядком округления. В случае превышения исчисленной за налоговый период суммы налога над значением величины Н БК, рассчитанной за этот же налоговый период, сумма налога принимается равной величине Н БК.

Однако из формулировки п. 13 ст. 343 НК РФ следует, что данная норма применима только при расчете НДПИ в отношении щебня и не может использоваться при налогообложении иных добытых полезных ископаемых, включая стекольные пески.

Глава 26 НК РФ предусматривает налоговые послабления для организаций — участников региональных инвестиционных проектов (смотрите ст. 342.3 и 342.3-1 НК РФ).

Нами не обнаружено положений главы 26 НК РФ, на основании которых организация законным образом может уменьшить сумму НДПИ, подлежащую уплате в бюджет в связи с осуществлением деятельности по добыче стекольных песков.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

Для участия в эксперименте по маркировке федеральными специальными марками ввозимой в РФ алкогольной продукции, помещенной под таможенную процедуру таможенного склада, проводимом на основании постановления Правительства РФ от 01.06.2021 N 854, потребуется установить на территории и помещении таможенного склада электронную систему пропуска с возможностью идентификации и сличения лиц, которые вправе перемещаться через границы зон таможенного контроля и в их пределах.

Подпадают ли организации, участвующие в эксперименте и включенные в реестр таможенных складов, под исключения, установленные ч. 2 ст. 11 Закона о персональных данных? Какие требования предъявляются к процедуре установки электронной системы пропуска, чтобы это не противоречило законодательству об осуществлении идентификации и (или) аутентификации физических лиц с использованием биометрических персональных данных? Допускается ли применять альтернативные способы осуществления контроля перемещения лиц?

На основании Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 01.06.2021 N 854 (далее — Положение), на территориях г. Москвы, г. Санкт-Петербурга, Брянской области, Владимирской области, Калининградской области, Ленинградской области, Московской области, Псковской области, Смоленской области, Краснодарского края и Республики Татарстан проводится эксперимент по маркировке федеральными специальными марками ввозимой в РФ алкогольной продукции, помещенной под таможенную процедуру таможенного склада.

Участники эксперимента должны соответствовать требованиям, установленным п. 6 Положения, кроме того, одним из требований, предъявляемых к таможенному складу, складу временного хранения, является оборудование их территории и помещения электронной системой пропуска с возможностью идентификации и сличения лиц, которые вправе перемещаться через границы зон таможенного контроля и в их пределах (подп. «б» п. 6.1 Положения).

Требования п. 6.1 Положения (в редакции постановления Правительства РФ от 15.05.2024 N 601) в отношении владельцев таможенных складов и складов временного хранения, признанных на 25.05.2024 участниками эксперимента, применяются с 17.07.2024.

Поскольку Положение не содержит каких-либо требований к электронным системам пропуска с возможностью идентификации лиц, которые вправе перемещаться через границы зон таможенного контроля и в их пределах, то, на наш взгляд, владельцы складов могут использовать любые электронные проходные по своему усмотрению. При этом идентификация может осуществляться с использованием карты с магнитной полосой или чипом, смарт-карты и USB-ключа, персонального идентификационного кода (PIN) и др., а также с использованием биометрических данных физических лиц.

Согласно ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ «О персональных данных» под биометрическими персональными данными понимаются сведения, которые характеризуют физиологические и биологические особенности человека, на основании которых можно установить его личность и которые используются оператором для установления личности субъекта персональных данных.

То есть это такие характеристики человека, которые остаются неизменными на протяжении всей жизни (дактилоскопические данные, радужная оболочка глаз, ДНК и другие), и которые обрабатываются оператором исключительно в целях идентификации субъекта. Причем оба эти условия должны иметь место в совокупности (смотрите Энциклопедию решений. Особенности обработки биометрических персональных данных (май 2024 г.)).

Обработка биометрических персональных данных может осуществляться только при наличии согласия в письменной форме субъекта персональных данных, требования к содержанию которого перечислены в ч. 4 ст. 9 Закона N 152-ФЗ. Под исключения, установленные ч. 2 ст. 11 Закона N 152-ФЗ, таможенные склады и склады временного хранения не подпадают.

Кроме того, необходимо принять локальный акт о внедрении электронной пропускной системы с использованием биометрических данных, с которым должны быть ознакомлены сотрудники, имеющие право перемещаться через границы зон таможенного контроля и в их пределах (п. 2 ч. 1 ст. 18.1 Закона N 152-ФЗ, п. 8 ст. 86 ТК РФ).

Отметим, что Федеральный закон от 29.12.2022 N 572-ФЗ «Об осуществлении идентификации и (или) аутентификации физических лиц с использованием биометрических персональных данных, о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ» (далее — Закон N 572-ФЗ) регулирует отношения, возникающие при осуществлении идентификации и (или) аутентификации физических лиц с использованием биометрических персональных данных с использованием государственной информационной системы «Единая система идентификации и аутентификации физических лиц с использованием биометрических персональных данных», а также при ее взаимодействии в целях осуществления аутентификации с использованием биометрических персональных данных физических лиц с информационными системами аккредитованных государственных органов, Центрального банка РФ в случае прохождения им аккредитации, организаций, осуществляющих аутентификацию на основе биометрических персональных данных физических лиц.

Под идентификацией в целях Закона N 572-ФЗ понимается совокупность мероприятий по установлению сведений о лице и их проверке, осуществляемых в соответствии с федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, и сопоставлению данных сведений с идентификатором уникальным обозначением сведений о лице, необходимым для определения такого лица (пп. 6, 7 ст. 2 Закона N 572-ФЗ).

Идентификация физических лиц в контексте Закона N 572-ФЗ осуществляется лишь по двум параметрам: изображению лица человека, полученному с помощью фотовидеоустройств, и записи голоса человека, полученной с помощью звукозаписывающих устройств (ч. 4 ст. 3 Закона N 572-ФЗ, Порядок обработки, включая сбор и хранение, параметров биометрических персональных данных, утвержденный приказом Минцифры от 10.09.2021 N 930).

Частью 14 ст. 4 Закона N 572-ФЗ предусмотрено, если в информационных системах государственных органов, органов местного самоуправления, Центрального банка РФ, организаций финансового рынка, иных организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов в соответствии с федеральными законами собраны биометрические персональные данные, соответствующие всем видам или только одному из видов, размещаемым в единой биометрической системе, указанные органы, организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы обязаны разместить такие биометрические персональные данные в единой биометрической системе без получения ими согласия соответствующего субъекта персональных данных на это размещение, а также на их обработку оператором единой биометрической системы. По смыслу данной нормы биометрические персональные данные должны быть размещены в единой биометрической системе только в том случае, если их образ соответствует заданным параметрам, и их сбор осуществляется в соответствии с федеральными законами.

Так, например, Федеральный закон от 06.03.2006 N 35-ФЗ «О противодействии терроризму» закрепляет основные принципы противодействия терроризму, правовые и организационные основы профилактики терроризма и борьбы с ним, минимизации и (или) ликвидации последствий проявлений терроризма. Данный закон предписывает Правительству РФ обязанность устанавливать обязательные для выполнения требования к антитеррористической защищенности объектов (территорий), категории объектов (территорий), порядок разработки указанных требований и контроля за их выполнением, порядок разработки и форму паспорта безопасности таких объектов (территорий) (за исключением объектов транспортной инфраструктуры, транспортных средств и объектов топливно-энергетического комплекса). Такие требования утверждены постановлением Правительства РФ от 02.08.2019 N 1006 (далее — Требования). В частности, п. 26 Требований определено, что учреждения второй категории в обязательном порядке оснащаются системой контроля и управления доступом*(1). Соответственно, учреждения второй категории, осуществляющие сбор биометрических персональных данных соответствующие всем видам или только одному из видов, размещаемым в единой биометрической системе, должны будут передавать эти сведения в соответствии с ч. 14 ст. 4 Закона N 572-ФЗ.

На таможенные склады и склады временного хранения федеральным законом подобная обязанность в настоящее время не возложена. На этом основании полагаем, что владельцы данных организаций не обязаны взаимодействовать с единой биометрической системой.

Кроме того, для целей идентификации и сличения не обязательно использовать изображение лица или голоса, можно воспользоваться иными идентификаторами.

Подчеркнем, что каких-либо официальных разъяснений обнаружить не удалось, равно как и судебной практики. Приведенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с позицией иных специалистов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Беликова Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Амирова Лариса

Руководитель муниципального автономного учебного центра для оперативного решения вопросов планирует делегировать главному бухгалтеру право подписи части входящей бумажной документации (УПД, акты, акты сверок взаимных расчетов).

Какие документы нужно оформить для подтверждения полномочий (доверенность, приказ, должностная инструкция)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Право подписи документов может быть делегировано руководителем организации работникам путем дополнения соответствующими полномочиями их трудовых договоров, должностных инструкций, локальных нормативных актов (приказов), а также путем выдачи доверенностей.

В связи с тем, что закон называет именно доверенность в качестве основания для представления интересов юридического лица перед третьими лицами, то в отношении главного бухгалтера целесообразно оформить доверенность.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Согласно п. 1 ст. 30 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» исполнительный орган некоммерческой организации может быть коллегиальным и (или) единоличным. Он осуществляет текущее руководство деятельностью некоммерческой организации и подотчетен высшему органу управления некоммерческой организацией.

Как следует из п. 1 ст. 182 ГК РФ, иные лица вправе действовать от имени организации в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления.

На практике утвержденный руководителем организации перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, обычно идет как приложение к учетной политике организации. Однако не существует запрета на передачу права подписи путем издания отдельного приказа или оформления доверенности. В случае, если сотрудник организации (начальник отдела) выполняет свои должностные обязанности либо действует на основании соответствующих распоряжений руководства на территории организации, для подтверждения его полномочий достаточно внутренних документов организации (трудового договора, приказа о приеме (переводе) на соответствующую должность, должностной инструкции или приказа о праве подписи).

Таким образом, руководитель организации имеет право предоставить начальникам отделов право подписи документов как с помощью внутренних документов организации (трудового договора, приказа о приеме (переводе) на соответствующую должность, должностной инструкции или приказа о праве подписи), так и путем выдачи им соответствующих доверенностей.

Однако хотим отметить, что такой способ наделения полномочиями, как издание приказа, гражданским законодательством не предусмотрен. Приказ по своей правовой природе представляет собой локальный нормативный акт, регулирующий отношения внутри организации и не имеющий юридической силы в отношениях с третьими лицами. С другой стороны, такой способ наделения полномочиями принципиально не противоречит законодательству, так как правовое значение может иметь любой способ оформления доверенности, который позволит установить содержание полномочия; способ же, которым полномочие выражается (отдельный документ, именуемый доверенностью, приказ, письмо от имени руководителя в адрес контрагента с указанием полномочий представителя и т.д.), принципиального значения не имеет. Поэтому в некоторых случаях суды признают приказ надлежащим оформлением доверенности. Как указал Пленум ВАС РФ в постановлении от 27.09.1994 N 29, приказ, уполномочивающий на заключение договоров, по существу, может выполнять функции доверенности (смотрите также п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11, определение ВАС РФ от 11.09.2007 N 10435/07). То есть наделить лицо определенными полномочиями можно не только документом, именуемым «доверенность», но и иным документом, в частности приказом, если в таком приказе отражены все условия, наличие которых обязательно для доверенности (более подробно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Реквизиты доверенности).

Такой подход в целом поддерживается в судебной практике (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2007 N А43-14376/2006-8-81, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.1999 N Ф08-37/99, п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11, определение ВАС РФ от 11.09.2007 N 10435/07, постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-2294/08-С5). В то же время в правоприменительной практике встречаются ситуации, когда суды приходили к выводу о ненадлежащем подтверждении полномочий на представительство перед третьими лицами такими документами, как должностная инструкция или приказ, обращая внимание на отсутствие у работника доверенности (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2010 по делу N А20-942/2009, ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2004 N А56-12726/04).

Таким образом, мы приходим к следующему выводу: во-первых, главным отличием доверенности от приказа является то, что первая является гражданско-правовой категорией — инструментом для передачи полномочий для представительства субъекта гражданского права перед третьими лицами, а приказ — это локальный нормативный акт работодателя, который обязателен для работников и регулирует аспекты трудового права (права и обязанности работников); во-вторых, полномочия складских работников и менеджеров могут явствовать из обстановки, в которой они действуют (п. 1 ст. 182 ГК РФ); в-третьих, приказ как способ наделения полномочиями принципиально не противоречит законодательству, если в таком приказе отражены все условия, наличие которых обязательно для доверенности.

Однако в связи с тем, что закон называет именно доверенность в качестве основания для представления интересов юридического лица перед третьими лицами, то в отношении главного бухгалтера целесообразно оформить доверенность.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ипполитова Ирина

Ответ прошел контроль качества

ООО исключено из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа. По смыслу п. 3.1 ст. 3 Закона об ООО контролирующие ООО лица могут быть привлечены к субсидиарной ответственности по обязательствам общества, исключенного из ЕГРЮЛ. Физическому лицу (директору) поступило от судебных приставов постановление о возбуждении исполнительного производства в связи с задолженностью по налогам.

Если у ООО есть задолженность по налогам, то субсидиарную ответственность несут непосредственно директор или учредитель (в данном случае — одно лицо)? За счет его личного имущества или денежных средств будут истребовать эту задолженность?

Исключение ООО из ЕГРЮЛ в порядке, установленном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц, влечет последствия, предусмотренные ГК РФ для отказа основного должника от исполнения обязательства (т.е. ст. 393, 1064 ГК РФ). В данном случае если неисполнение обязательств ООО (в том числе вследствие причинения вреда) обусловлено тем, что лица, указанные в пп. 1-3 ст. 53.1 ГК РФ, действовали недобросовестно или неразумно, по заявлению кредитора на таких лиц может быть возложена субсидиарная ответственность по обязательствам этого общества (п. 3.1 ст. 3 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон об ООО)

Исходя их положений пп. 1-3 ст. 53.1 ГК РФ к субсидиарной ответственности по обязательстваМ общества могут быть привлечены его директор, а также его участники, которые имели фактическую возможность определять действия юридического лица, либо голосовали за принятие решения, в результате которого обществу причинены убытки.

Из судебной практики следует, что пункт 3.1 ст. 3 Закона об ООО применяется при привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих лиц должника по задолженности по налогам общества, исключенного из ЕГРЮЛ.

Привлечение к субсидиарной ответственности осуществляется на основании решения суда. Исполнительное производство, возбужденное для взыскания с общества задолженности по налогам, основанием для привлечения директора, участников общества к субсидиарной ответственности не является. Судебный пристав-исполнитель при исключении общества из ЕГРЮЛ должен прекратить исполнительное производство (п. 7 ч. 2 ст. 43 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Исковое заявление о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих лиц ООО, исключенного из ЕГРЮЛ, подлежит рассмотрению арбитражным судом, в том числе если истцом выступает физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (чч. 1, 2 и п. 2 ч. 6 ст. 27, п. 3 и п. 4 ч. 1 ст. 225.1 АПК РФ, абзац третий п. 4 постановления Пленума ВС РФ от 23.12.2021 N 46 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции, определение ВС РФ от 07.06.2022 N 18-КГ22-22-К4, постановления АС Северо-Западного округа от 28.04.2023 N Ф07-5189/23, Одиннадцатого ААС от 06.07.2023 N 11АП-11180/23, Семнадцатого ААС от 26.05.2023 N 17АП-4569/23).

Иск предъявляется в арбитражный суд субъекта РФ по адресу ООО (ч. 4.1 ст. 38 АПК РФ, постановление Семнадцатого ААС от 28.04.2023 N 17АП-4770/23). Соблюдения досудебного порядка урегулирования спора не требуется (ч. 5 ст. 4 АПК РФ).

Для привлечения к субсидиарной ответственности руководителя, участников общества по долгам общества необходимо наличие всех элементов состава гражданского правонарушения: противоправное поведение, вред, причинная связь между ними и вина правонарушителя. Соответственно, привлечение к ответственности возможно только в том случае, если судом установлено, что исключение должника из реестра в административном порядке и обусловленная этим невозможность погашения им долга возникли в связи с действиями контролирующих общество лиц и по их вине, в результате их недобросовестных и (или) неразумных действий (бездействия) (постановление Конституционного Суда РФ от 21.05.2021 N 20-П).

Также в определениях ВС РФ от 30.01.2020 N 306-ЭС19-18285, от 25.08.2020 N 307-ЭС20-180 высказана позиция, что по смыслу п. 3.1 ст. 3 Закона об ООО контролирующие ООО лица могут быть привлечены к субсидиарной ответственности по обязательствам общества, исключенного из ЕГРЮЛ, только если их неразумные и/или недобросовестные действия привели к тому, что общество стало неспособным исполнять обязательства перед кредиторами, то есть фактически за доведение до банкротства. Само по себе исключение общества из реестра в результате действий (бездействия), которые привели к такому исключению (отсутствие отчетности, расчетов в течение долгого времени), равно как и неисполнение обязательств не является достаточным основанием для привлечения к субсидиарной ответственности.

К понятиям недобросовестного или неразумного поведения участников общества можно применять по аналогии разъяснения, изложенные в пп. 2, 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 62 в отношении действий (бездействия) директора. Также в определениях ВС РФ от 03.11.2022 N 305-ЭС22-11632, от 15.12.2022 N 305-ЭС22-14865 указано, что участник корпорации или иное контролирующее лицо могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, которое в действительности оказалось не более чем их «продолжением», в частности, когда самим участником допущено нарушение принципа обособленности имущества юридического лица, приводящее к смешению имущества участника и общества (например, использование участником банковских счетов юридического лица для проведения расчетов со своими кредиторам), если это создало условия, при которых осуществление расчетов с кредитором стало невозможным. В подобной ситуации правопорядок относится к корпорации так же, как и она относится к себе, игнорируя принципы ограниченной ответственности и защиты делового решения. К недобросовестному поведению контролирующего лица с учетом всех обстоятельства дела может быть отнесено избрание участником (учредителем) таких моделей ведения хозяйственной деятельности и (или) способов распоряжения имуществом юридического лица, которые приводят к уменьшению его активов и не учитывают собственные интересы юридического лица, связанные с сохранением способности исправно исполнять обязательства.

В качестве примеров рассмотрения исков налоговых органов о привлечении контролирующих лиц ООО, исключенного из ЕГРЮЛ, по задолженности по налогам смотрите постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.08.2023 N Ф01-4513/23, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2023 N 15АП-9570/23, от 23.11.2023 N 15АП-17479/23, определение СК по гражданским делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 07.11.2023 по делу N 8Г-27040/2023[88-32434/2023], определение СК по гражданским делам Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 09.02.2023 по делу N 8Г-11153/2022[88-266/2023-(88-11283/2022)], определение СК по гражданским делам Второго кассационного суда общей юрисдикции от 12.07.2022 по делу N 8Г-16335/2022[88-16326/2022], определение СК по гражданским делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 15.08.2022 по делу N 8Г-11104/2022[88-12610/2022].

При привлечении к субсидиарной ответственности с контролирующих лиц должника не могут быть взысканы штрафы за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика (постановление Конституционного Суда РФ от 30.10.2023 N 50-П, постановление от 08.12.2017 N 39-П).

При вынесении судом решения о привлечении к субсидиарной ответственности директора (участника) ООО исполнение судебного решения осуществляется за счет имущества такого физического лица (ст. 24 ГК РФ). В отсутствие у гражданина необходимых средств при неисполнении им судебного решения в течение трех месяцев в случае наличия долга на сумму 500 000 рублей и больше (п. 2 ст. 33 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)») в отношении него может быть возбуждено дело о банкротстве по заявлению налогового органа.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ефимова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Правомерно ли предоставление работодателем органу ФНС России по запросу информации о банковских счетах работников?

Отношения, связанные с обработкой персональных данных, регулируются Федеральным законом от 27.07.2006 N 152-ФЗ «О персональных данных» (далее — Закон N 152-ФЗ).

В соответствии со ст. 3 Закона N 152-ФЗ под персональными данными понимается любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных).

Информация о счетах в банках работников, которой располагает работодатель, относится к персональным данным работника (смотрите решение Арбитражного суда Саратовской области от 17.05.2024 по делу N А57-33242/2023, решение Арбитражного суда Саратовской области от 26.09.2022 по делу N А57-11474/2022).

Обработка персональных данных допускается либо с согласия субъекта персональных данных (п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона N 152-ФЗ), либо в прямо предусмотренных пп. 2-11 ч. 1 ст. 6, ч. 2 ст. 10 и ч. 2 ст. 11 Закона N 152-ФЗ случаях.

Так, обработка персональных данных без согласия допускается для осуществления и выполнения возложенных законодательством РФ на оператора функций, полномочий и обязанностей (п. 2 ч. 1 ст. 6 Закона N 152-ФЗ).

Из содержания ст. 88 ТК РФ следует, что работодатель не должен сообщать персональные данные работника третьей стороне без письменного согласия работника, за исключением случаев, когда это необходимо в целях предупреждения угрозы жизни и здоровью работника, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами.

Статей 7 Закона N 152-ФЗ на оператора персональных данных также возложена обязанность по обеспечению конфиденциальности персональных данных, в силу которой раскрытие третьим лицам и распространение персональных данных без согласия субъекта персональных данных не допускается, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Таким образом, передача (предоставление, доступ) персональных данных работника третьим лицам, когда это прямо предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами, согласия работника по общему правилу не требует, при этом обработке подлежат только те персональные данные, которые отвечают целям их обработки, и обрабатываемые персональные данные не должны быть избыточными по отношению к таким заявленным целям (ст. 5 Закона N 152-ФЗ).

ФНС России, как следует из Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 (далее — Положение), является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за применением контрольно-кассовой техники, а также функции органа валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями (п. 4 Положения).

Полномочия ФНС России определены разделом II Положения. ФНС России с целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности имеет право: запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений, а также применять предусмотренные законодательством РФ меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства РФ (п. 6 Положения).

В силу п. 2 ч. 1 ст. 6 Закона N 152-ФЗ, а также Положения ФНС России вправе осуществлять обработку персональных данных в рамках выполнение возложенных функций, полномочий и обязанностей, что не требует получения согласия субъектов персональных данных.

Положение и Налоговый кодекс РФ также не ограничивают полномочия налоговых органов по истребованию сведений, относящихся к персональным данным согласно Закону N 152-ФЗ.

Любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике составляют налоговую тайну, не подлежат разглашению, имеют специальный режим хранения и доступа (ст. 102 Налогового кодекса РФ).

В случае возложения на работодателя обязанности по предоставлению сведений на основании положений налогового законодательства РФ, такое предоставление не будет являться нарушением законодательства о персональных данных (смотрите апелляционное определение Воронежского областного суда от 30.11.2023 по делу N 33-8499/2023).

При этом стоит обратить внимание на то, что передача персональных данных работников должна осуществляться исключительно по мотивированному письменному запросу органа ФНС России. Передача персональных данных на основании устного обращения должностного лица органа ФНС России в адрес руководителя организации с учетом положений ст. 5, 7 Закона N 152-ФЗ, а также Налогового кодекса РФ не будет являться законным основанием для такой передачи.

Полагаем, что мотивированный запрос должен включать в себя указание цели запроса, ссылку на правовые основания запроса, в том числе подтверждающие полномочия органа, направившего запрос, а также перечень запрашиваемой информации.

В письме ФНС России от 30.12.2022 N СД-4-2/18011 обращено внимание на то, что бремя доказывания правомерности и обоснованности истребования документов (информации) лежит на налоговом органе.

Кроме того, письмом ФНС России от 26.06.2023 N СД-4-2/8096@ «О рекомендациях по истребованию» обращено внимание на необходимость руководствоваться Принципами истребования документов (информации), утвержденными распоряжением ФНС России от 27.12.2022 N 406@, в частности:

— законность (документы (информация, пояснения) истребуются, только когда на это имеются полномочия);

— риск-ориентированный подход (документы (информация, пояснения) истребуются при наличии риска нарушения законодательства о налогах и сборах и с учетом его существенности, а также с учетом конкретных операций и их периодом);

— определенность (используются четкие формулировки для однозначного понимания, какие документы (информация, пояснения) должны быть представлены налоговому органу);

— приоритет получения информации из доступных государственных ресурсов (документы (информация) истребуются, только если они не могут быть получены из имеющихся у налоговых органов информационных ресурсов и от других органов власти).

Подчеркнем, что ст. 86 Налогового кодекса РФ на банки возложена обязанность сообщать непосредственно в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также иную информацию.

Банки также на основании мотивированного запроса налогового органа обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств (драгоценных металлов) на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные справки могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения налоговых проверок либо истребования документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса РФ.

Учитывая изложенное, Налоговым кодексом РФ предусмотрен механизм представления непосредственно в налоговый орган банком информации о счетах физического лица (п. 1.1 ст. 86 Налогового кодекса РФ; Положение Банка России от 07.09.2007 N 311-П «О порядке сообщения банком в электронном виде налоговому органу об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита)»). Кроме того, соответствующая информация также может быть получена органом ФНС России в установленном порядке непосредственно в банке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Беликова Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Амирова Лариса

Сотрудник в загранкомандировке на выданные ему подотчетные средства купил за границей оборудование, необходимое для производственной деятельности организации. К авансовому отчету был приложен документ — расписка в получении суммы (на иностранном языке) с переводом. В расписке указаны: дата, плательщик (организация), способ оплаты (наличные), номенклатура, количество, название организации-продавца и печать. Дополнительно на складе был оформлен акт о приемке товаров по форме ТОРГ-4.

Можно ли принять для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение этого оборудования для производственных нужд компании?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Полагаем, что в данном случае не имеется оснований для учета затрат на покупку оборудования при исчислении налога на прибыль.

Обоснование вывода:

Валютное регулирование

Юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ, а также организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ для целей валютного контроля признаются нерезидентами РФ (подп. «б» и подп. «в» п. 7 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ (далее — Закон N 173-ФЗ)).

По общему правилу валютные операции (в частности, использование валютных ценностей в качестве средства платежа — п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ) между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. Вместе с тем частью 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ определено, что расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами — резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, а также переводами электронных денежных средств. В указанной норме содержится перечень исключений из приведенного правила, когда расчеты между юридическими лицами — резидентами и юридическими лицами — нерезидентами возможны в наличной иностранной валюте и валюте РФ без использования банковских счетов в уполномоченных банках. Однако покупка ТМЦ в число таких случаев не включена.

Таким образом, в данном случае российское юридическое лицо не вправе приобретать у иностранного юридического лица ТМЦ за наличный расчет.

Из абзаца первого п. 6.3 указаний Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» прямо следует, что выдача наличных денег работнику под отчет осуществляется на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица. Иными словами, при покупке оборудования через физическое лицо — подотчетника сделка фактически осуществляется от имени юридического лица (работодателя), выдавшего ему деньги под отчет. Соответственно, в рассматриваемом случае можно говорить о нарушении валютного законодательства, которое может повлечь за собой ответственность по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ в виде штрафа в размере от 20 до 40 процентов суммы незаконной валютной операции (при этом для должностных лиц размер штрафа не может превышать 30 000 руб.). Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Ответственность за незаконные валютные операции (ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ) (май 2024 г.).

Отметим также, что согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, прямо поименованных в данной норме, в частности, за исключением операций при оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.

Таким образом, организация (юридическое лицо — резидент) вправе оплачивать и (или) возмещать расходы подотчетному лицу (физическое лицо — резидент), связанные со служебной командировкой за пределы территории РФ, но оплата или возмещение расходов подотчетному лицу, связанное с приобретением им какого-либо имущества у иностранной организации, не предусмотрено в качестве операций, на которые распространяется исключение, указанное в п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ.

Таможенное оформление

В силу ст. 143 НК РФ организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ), признаются налогоплательщиками НДС, в свою очередь, физические лица плательщиками данного налога не являются.

Ввоз товаров на территорию РФ является самостоятельной налогооблагаемой операцией для целей исчисления НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС уплачивается организацией — импортером (декларантом) в составе таможенных платежей. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, определен ст. 160 НК РФ, согласно п. 1 которой при ввозе товаров (за исключением продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории и с учетом ст. 150 и 151 НК РФ) на территорию РФ налоговая база по НДС определяется как сумма:

— таможенной стоимости этих товаров;

— подлежащей уплате таможенной пошлины;

— подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

При этом из п. 3 ст. 38 НК РФ определено, что в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. В свою очередь, подп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС устанавливает, что товаром признается любое движимое имущество (т.е. независимо от возможности его использования самостоятельно).

Следовательно, при ввозе оборудования в РФ организации следует уплатить НДС.

Перемещение через таможенную границу товаров юридическими лицами (учитывая специфику их правового статуса) и физическими лицами, ввозящими товары для личных нужд, различается по своим целям и последствиям (смотрите, например, п. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 26.11.2012 N 28-П).

В рассматриваемой ситуации оборудование фактически было ввезено физическим лицом в качестве товара для личных нужд, то есть таможенные процедуры производились в порядке, определенном для физических лиц, без уплаты таможенных платежей, что является прямым нарушением законодательства.

Кроме того, на основании подп. 1, 2 п. 2 ст. 84 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (приложение N 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза от 11.04.2017, далее — ТК ЕАЭС) декларант обязан произвести таможенное декларирование товаров, под которым понимается заявление таможенному органу с использованием таможенной декларации сведений о товарах, об избранной таможенной процедуре и (или) иных сведений, необходимых для выпуска товаров (подп. 35 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС), а также представить таможенному органу в случаях, предусмотренных ТК ЕАЭС, документы, подтверждающие сведения, заявленные в таможенной декларации.

С учетом сказанного в данном случае организация может быть привлечена к ответственности по:

— ст. 16.2 КоАП РФ (с учетом примечания 2);

— ст. 194 УК РФ;

— ст. 72 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ;

— ст. 16.22 КоАП РФ.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Между тем ст. 54.1 НК РФ определено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В рассматриваемом случае, как мы выяснили выше, приобретение имущества за границей через подотчетное лицо является незаконным с точки зрения валютного законодательства. Кроме того, ввоз оборудования на территорию РФ в нарушение норм таможенного законодательства был осуществлен без уплаты таможенных платежей и таможенного декларирования, физическое лицо ввезло его в качестве товара для личных нужд, хотя для этого не было никаких оснований.

Полагаем, что при таких обстоятельствах оснований для учета затрат на покупку оборудования при исчислении налога на прибыль не имеется.

К сведению:

Поступление оборудования, ввезенного физлицом в качестве товара для личных нужд, в собственность организации возможно оформить в порядке, который предусмотрен в случае заключение сделки по приобретению имущества у физического лица на территории РФ.

При этом стоит учитывать, что при продаже имущества у физлица возникает обязанность по уплате НДФЛ (ст. 207, 208 НК РФ), которую в силу подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ он должен исполнить самостоятельно. Организация-покупатель в этом случае налоговым агентом по НДФЛ не признается (ст. 226 НК РФ).

Также отметим, что предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Основной признак предпринимательской деятельности — систематичность ее осуществления и получения прибыли (смотрите, например, определения Четвертого КСОЮ от 23.12.2019 N 8Г-2283/2019, Первого КСОЮ от 10.08.2022 N 8Г-15416/2022, постановление Пятого КСОЮ от 04.04.2022 N 16-717/2022).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Компания занимается разработкой программного обеспечения, имеется аккредитация от Минцифры, разработала программный продукт, который внесен в реестр отечественного программного обеспечения. Компания предлагает этот продукт по модели whitelable, то есть имеется смешанный договор с мобильным оператором, включающий в себя элемент лицензирования и доработки программного продукта под требования системы клиента — мобильного оператора (то есть интеграции в его системы, биллинг, брендирование). Мобильный оператор в свою очередь предоставляет сервис, на основании этого программного продукта своим конечным пользователям — физическим лицам. Мобильный оператор включит в свой договор-оферту с пользователями сервиса программного обеспечения пункт о том, что права на программное обеспечение передаются по сублицензии.

Облагается ли НДС у мобильного оператора операции (выручка) от предоставления данного сервиса?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Операция по передаче прав по сублицензионному договору с конечным пользователем на программу для ЭВМ, включенную в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин, не должна облагаться НДС у мобильного оператора на сновании нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, несмотря на то обстоятельство, что разработчик заключил с мобильным оператором смешанный договор, включающий в себя, помимо элемента лицензирования, также и элемент доработки программного продукта.

Обоснование позиции:

В силу положений ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана.

Лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) при письменном согласии лицензиара (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

НДС

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Операции, признаваемые объектом налогообложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Операции, не признаваемые объектом налогообложения, указаны в п. 2 ст. 146 НК РФ. Не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) операции перечислены в ст. 149 НК РФ.

Объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» (смотрите письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-11/59200, от 08.06.2021 N 03-07-08/44783, от 19.01.2021 N 03-07-14/2382).

Таким образом, в силу прямой нормы предоставление неисключительных прав на использование программного обеспечения освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость в случае, если программное обеспечение, на которое передаются неисключительные права, включено в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин.

Минфин России в письме от 09.06.2022 N 03-07-08/54716 пояснил, что услуги по передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных освобождаются от НДС с момента включения таких программ и баз данных в ЕРРП.

Влияние вида договора на возможность применения льготы по НДС по норме подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Особенностью рассматриваемой ситуации является:

— осуществление доработки программы для ЭВМ, внесенной в реестр отечественного программного обеспечения, под требования системы клиента — мобильного оператора и реализация последним прав на программу для ЭВМ физическим лицам;

— заключение смешанного договора правообладателя с мобильным оператором.

Так, имеет место заключение смешанного договора по модели whitelable, включающего в себя элемент лицензирования и доработки программного продукта под требования системы клиента — мобильного оператора (для интеграции в системы этого мобильного оператора, биллинг, брендирование).

Ранее контролирующие органы (в отношении передачи прав по лицензионному договору самим правообладателем, а не в отношении передачи прав по сублицензионному договору лицензиатом) указывали, что если для передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности используется договор купли-продажи или смешанный договор, то льгота, предусмотренная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не применяется (письма Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-07/85571, от 04.09.2017 N 03-07-07/56487, от 12.05.2008 N 03-07-08/110, УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629, от 29.02.2008 N 19-11/19192).

В письме Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-14/14317 также указано, что в случае осуществления соответствующих операций в рамках иных договоров, в том числе смешанных, включающих отдельные элементы лицензионных договоров, заключенных в письменной либо иной форме, данные операции подлежат налогообложению НДС в полном объеме в общеустановленном порядке.

В свою очередь, в письме Минфина России от 03.08.2023 N 03-07-07/72795 «О применении НДС в отношении услуг по предоставлению по лицензионному договору прав на использование программ для ЭВМ, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, и услуг по технической поддержке и иных услуг, связанных с использованием этих программ» ведомство также указало, что освобождение от налога на добавленную стоимость услуг по предоставлению технической поддержки программ для ЭВМ и иных сопутствующих услуг вышеуказанным подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим такие услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Вместе с тем в случае, если услуги по технической поддержке и иные услуги, непосредственно связанные с использованием программ для ЭВМ, включены в стоимость передаваемых прав на использование данных программ и выделить их стоимость из стоимости передаваемых прав не представляется возможным, то стоимость таких услуг налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не формирует.

С другой стороны, в настоящее время имеет место другая точка зрения. В письме Минфина России от 03.02.2021 N 03-07-07/6775 отмечено, что с 1 января 2021 года от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается передача налогоплательщиком обновлений к программе для ЭВМ, включенной в Реестр, а также предоставление расширения функциональных возможностей указанной программы для ЭВМ, если отсутствуют ограничения, установленные положением абзаца второго подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В письме Минфина России от 29.04.2022 N 03-07-08/39839 указано, что в целях применения освобождения от НДС вид договора, на основании которого передается право на использование программ для электронных вычислительных машин, НК РФ не установлен.

Налогообложение НДС при последующей передаче прав на программу для ЭВМ

Из письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-14/115984 следует, что если осуществляется последующая передача прав на рассматриваемую программу для ЭВМ, то такая операция также освобождается от налогообложения по НДС на основании нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В письме Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-14/115984 разъяснено, что последующая передача указанных прав по договору, включая сублицензионный договор, не влияет на возможность применения освобождения от налогообложения НДС (смотрите также письма Минфина России от 23.05.2019 N 03-07-14/37324, от 28.02.2019 N 03-07-08/13229, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2010 по делу N А74-2457/2009).

То есть льгота по подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров. При письменном согласии лицензиара лицензиат может предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу и не начислять при этом НДС*(4).

Как было отмечено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2010 по делу N А74-2457/2009, льгота подлежит предоставлению налогоплательщику, получающему выручку от названных операций по передаче прав на программы для ЭВМ, следовательно, в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ идет речь о правоотношениях между лицом, передающим права на программы для электронных вычислительных машин, и получателями такой услуги.

Исходя из этого, получение льготы обуславливается предоставлением доказательств таких правоотношений, в том числе лицензионных (сублицензионных) договоров, заключенных между налогоплательщиком и лицами, которым он передает программное обеспечение. Если налоговой инспекцией не будет опровергнуто, что в рассматриваемой ситуации имеют место такие взаимоотношения между сторонами по поводу использования программы для ЭВМ, и все необходимые первичные документы будут подтверждать совершение конкретных хозяйственных операций по передаче интеллектуальных прав, то такие операции не должны облагаться НДС*(5).

Документом, подтверждающим реализацию организацией прав, поименованных в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, является договор.

Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки НДС для подтверждения льготы может запросить в том числе договоры (предоставление прав на ПО), а также сведения из реестра российских программ, подтверждающие нахождение этих программ в реестре, пояснительную записку с описанием видов деятельности и кратким описанием деятельности организации (смотрите, например, Вопрос: НДС по необлагаемым операциям — предоставление документов по требованию налоговой инспекции (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.)).

Налогообложение НДС при последующей передаче прав на доработанную программу для ЭВМ мобильным оператором

В информации ФНС России от 02.03.2021 сообщается, что изменение налогообложения IT-отрасли с 2021 года обсудили на вебинаре представители центрального аппарата ФНС России, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 и бизнеса. Так, освобождение по НДС распространяется не только на разработчиков, но и на прочих участников цепочки поставки программного обеспечения.

Заметим, в письме ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@ (в п. 1 приложения) разъяснено, что воспользоваться освобождением по НДС вправе не только правообладатели, но и прочие участники цепочки поставки программного обеспечения.

Но особенностью рассматриваемой ситуации является последующая передача прав на программу для ЭВМ, предварительно доработанную правообладателем.

Однако целью такой доработки программного продукта под требования системы клиента — мобильного оператора является передача прав на него по сублицензионному договору конечным пользователям — клиентам мобильного оператора.

В этом смысле имеет место расширение функциональных возможностей указанной программы под потребности конечных пользователей.

С учетом этого, а также принимая во внимание разъяснения, изложенные в письме Минфина России от 03.02.2021 N 03-07-07/6775, считаем, что операция по передаче прав по сублицензионному договору на программу для ЭВМ с конечным пользователем не должна облагаться НДС у мобильного оператора на основании нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, несмотря на то обстоятельство, что данная программа, включенная в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, предварительно была доработана (хотя бы и под требования мобильного оператора).

Указанная позиция является нашим мнением и может отличаться от позиции уполномоченных органов и других специалистов. Для устранения сомнений и минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговые органы по месту постановки на учет или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по единому номеру: 8-800-222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

ООО по договору поставки приобрело у одного и того же поставщика программно-аппаратный комплекс (ПАК) «С-Терра» и отдельно по лицензионному договору лицензию на право использования программно-аппаратного комплекса «С-Терра» (бессрочную). Лицензия не исключительная, ее стоимость более 100 тысяч рублей, предназначена для использования в течение более 12 месяцев. Оборудование — ПАК «С-Терра» не может функционировать и выполнять свое предназначение без лицензии на право использования программно-аппаратного комплекса. Программное обеспечение (ПО), приобретенное по лицензии, не может использоваться иначе, как в составе ПАК. Оборудование будет оприходовано как основное средство.

Можно ли включить в первоначальную стоимость программно-аппаратного комплекса лицензию на право использования ПАК «С-Терра», или необходимо учитывать приобретенную лицензию на право использования ПАК как нематериальный актив, а программно-аппаратный комплекс как основное средство?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете ООО следует самостоятельно выбрать один из вариантов учета затрат на приобретение лицензии на право использования ПАК С-Терра:

— включение в первоначальную стоимость приобретенного программно-аппаратного комплекса;

— учет в качестве отдельного объекта нематериальных активов.

В налоговом учете ООО следует включить стоимость лицензии в первоначальную стоимость программно-аппаратного комплекса.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

С 1 января 2022 года бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее — ФСБУ 6/2020) и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее — ФСБУ 26/2020).

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств (ОС) считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

— имеет материально-вещественную форму;

— предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

— предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

— способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

При признании в бухгалтерском учете объект ОС оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете. Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

В бухгалтерском учете капитальные вложения признаются в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (абзац 1 п. 9 ФСБУ 26/2020) .

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Действующие нормативно-правовые акты в сфере бухгалтерского учета не дают прямого ответа на вопрос о порядке учета программного обеспечения в рассматриваемых обстоятельствах. Поэтому, руководствуясь положениями п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», обратимся к МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, далее — МСФО 38).

В частности, в п. 4 МСФО 38 говорится, что при определении того, должен ли актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы, учитываться как ОС или как объект НМА, организация применяет профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым. Причем в качестве примеров, когда программное обеспечение является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств, приведены программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, а также операционная система компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то его учитывают как НМА.

Поскольку оборудование ПАК не может функционировать без программного обеспечения (ПО), которое является его неотъемлемой частью, и приобретенные объекты ОС не могут функционировать и использоваться по назначению с другим ПО, то затраты на приобретение программного обеспечения, по нашему мнению, следует относить в увеличение первоначальной стоимости приобретенного оборудования.

С другой стороны, существуют основания и для отражения стоимости лицензии в составе нематериальных активов (НМА).

С 1 января 2024 года бухгалтерский учет нематериальных активов ведется на основании ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н (далее — ФСБУ 14/2022).

В бухгалтерском учете объект признается НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 4 ФСБУ 14/2022.

При этом прямо предусмотрено, что одним из условий признания объекта нематериальным активом является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. В частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении возникли права в соответствии с лицензионными договорами или иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, в соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование результатов интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации могут являться объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022).

Полагаем, что ООО следует самостоятельно выбрать один из вариантов учета затрат на приобретение лицензии на право использования ПАК «С-Терра» и отразить его в своей учетной политике.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности (РИД) и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым признается имущество (а также РИД и иные объекты интеллектуальной собственности) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита (с 2016 года — 100 000 рублей).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Отметим также, что (в отличие от бухгалтерского учета) в налоговом учете нематериальные активы признаются только при наличии документально подтвержденного исключительного права у налогоплательщика на РИД (п. 3 ст. 257 НК РФ). Таким образом, неисключительная лицензия на право использования ПО не может быть признана в налоговом учете в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества.

Учитывая, что без приобретения лицензии на право использования ПО оборудование функционировать не может, расходы на приобретение лицензии, по нашему мнению, следует считать затратами на доведение ПАК до состояния, в котором он пригоден для использования.

По мнению финансового ведомства, если речь не идет о периодических платежах за приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ), учитываемых в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, то стоимость приобретенного права на использование программного обеспечения для оборудования может включаться в первоначальную стоимость оборудования и включаться в расходы через амортизацию (п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).

Налоговые органы разъясняют, что вычислительная техника, приобретаемая без какого-либо минимального программного обеспечения, сама по себе никак не может использоваться в деятельности налогоплательщика. Соответственно, расходы на приобретение прав на ПО, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования, и учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании ст. 257 НК РФ (письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756 и от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835).

В определении ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14 указано, что приобретенные обществом неисключительные права на использование ПО не образуют нематериального актива и не могут быть признаны амортизируемым имуществом в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ, принимая во внимание, что спорное ПО и оборудование, на которое оно было установлено, не образуют единого программно-аппаратного комплекса и могут функционировать отдельно друг от друга, в отличие от комплекса конструктивно сочлененных предметов, суды пришли к выводу о правомерности единовременного включения обществом в состав прочих расходов, затрат, связанных с приобретением спорного программного обеспечения.

Однако рассматриваемая ситуация является противоположной. Программное обеспечение и оборудование образуют единый ПАК и не могут функционировать отдельно друг от друга. Поэтому приведенное выше определение ВАС РФ мы считаем не применимым к анализируемой ситуации.

Таким образом, в налоговом учете ООО следует включить стоимость лицензии в первоначальную стоимость программно-аппаратного комплекса.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Компания «А» заключила госконтракт, по условиям которого компания «А» должна передать работы в объеме 35% от общего объема работ на субподряд субъектам малого предпринимательства (СМП). Компания «А» заключила договор субподряда с компанией «Б» (компания СМП) на 35%, а на 65% объема работ компания «А» заключила договор субподряда с компанией «В». Далее компания «Б» привлекла к исполнению договора на весь свой объем работ (35%) компанию «В». Все компании на ОСНО, не являются техническими компаниями, имеют необходимые ресурсы для выполнения работ.

Имеются ли в рассматриваемой ситуации налоговые риски для компаний?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данной ситуации мы не можем исключить вероятность предъявления претензий проверяющих, касающихся налоговой экономии.

Обоснование позиции:

Организации — плательщики НДС имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Вычеты применяются при одновременном выполнении условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ.

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ организации — плательщики налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, по общему правилу организации-подрядчики уплачивают НДС со стоимости выполненных и принятых заказчиками работ, а также включают данные суммы в доходы в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 154, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При этом суммы НДС, предъявленные организациями-субподрядчиками, принимаются к вычету, а стоимость работ, выполненных субподрядчиками, уменьшает полученные подрядными организациями доходы (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 253, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В то же время согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Вот как трактуют положения ст. 54.1 НК РФ представители ФНС России: «…Подпунктом 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, которое не свойственно предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

В подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Таким образом, в рамках применения положений подп. 1, 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ), и (или) что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ)…» (смотрите письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, далее — Письмо).

Судьи в своих выводах солидарны с налоговиками.

Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 22.06.2021 N Ф08-4621/21 по делу N А25-1069/2020 указывается, что формальное соблюдение требований, установленных ст. 171, 172, 252 НК РФ, при условии, что факты хозяйственной жизни были искажены или фиктивны, не позволяет применить налоговые вычеты и/или признать расходы. При этом чтобы отказать в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль на основании ст. 54.1 НК РФ налоговый орган в силу п. 5 ст. 82 НК РФ должен доказать субъективную сторону правонарушения, а именно что налогоплательщик знал или должен был знать о фиктивности документооборота (о том, что договор заключается им с лицом, не ведущим реальной экономической деятельности, и оформляются недостоверные документы о принятии исполнения от этого лица в ситуации, когда лицом, осуществившим исполнение, является иной субъект).

В свою очередь, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2024 N 09АП-78219/23 по делу N А40-81990/2023 в своих выводах судьи также опирались на позицию, изложенную в Письме.

В рассматриваемом случае договоры субподряда заключаются с организациями, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, обладают всеми необходимыми ресурсами и не являются фирмами-«однодневками». Как мы поняли договоры также не запрещают привлечение субподрядчиков.

В этой связи можно предположить, что критерии, установленные в ст. 54.1 НК РФ, в данном случае выполняются. В этой связи у сторон сделок в случае выполнения условий, предусмотренных, в частности, ст. 171, 172, 252 НК РФ, возникают предпосылки для применения налоговых вычетов и признания расходов.

Однако сам факт привлечения субподрядных организаций при условии наличия всех необходимых ресурсов для выполнения работ может привлечь внимание проверяющих.

Обширная арбитражная практика подтверждает сказанное.

Например, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 N 13АП-35190/23 по делу N А56-12217/2023 судьи проанализировали госконтракт и посчитали, что сам по себе факт не согласования кандидатур соисполнителей-субподрядчиков не может подтверждать отсутствие реальности выполненных работ и не имеет правового значения для целей рассмотрения вопроса о привлечении генподрядчика к налоговой ответственности. Судьями были изучены представленные документы, в том числе составленные субподрядчиком на каждом этапе работ, исполнительные схемы, таблицы объемов, общий журнал работ, показания работников. В результате судьи высказали мнение, что работы, выполненные субподрядчиком в рамках государственного заказа, никак не связаны с операциями по «сомнительным контрагентам», которые были выявлены налоговым органом по цепочке последующих уровней.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 19.03.2020 N Ф07-1070/20 по делу N А56-50990/2019 предметом изучения также стал госконтракт, в рамках которого был привлечен субподрядчик. Работы, отраженные в представленных субподрядчиком документах, были сданы генподрячиком. При этом судом не были приняты доводы ИФНС о неправильном применении положений ст. 54.1 НК РФ.

Однако в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2023 N 19АП-4984/23 по делу N А14-5399/2022 судьи поддержали налоговый орган в выводе, согласно которому организация-генподрядчик при учете сделок с организациями-субподрядчиками допустила искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в силу того, что работы, предусмотренные условиями государственных контрактов, в реальности исполнены силами генподрядчика.

Данные выводы были основаны, в частности, на представленных закрывающих документах, которые имели противоречивые сведения, а также на основе банковских выписок.

Кроме того, в ходе проверки были установлены факты взаимодействия с фирмами-«однодневками».

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно пришел к выводу, что генподрядной организацией были искажены сведения и финансово-хозяйственной деятельности, повлекшие неуплату налога на прибыль организаций и НДС.

Как видим, даже при условии надлежащего учета сторонами сделок доходов, расходов, налоговых вычетов и объектов налогообложения все же присутствует риск проверки и предъявления претензий в ситуации, когда работы выполняются с привлечением субподрядных организаций.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Российская компания (заказчик) закупает услуги в электронной форме у иностранной компании «А» по договору об оказании услуг. Ввиду невозможности прямых переводов за рубеж из-за санкций иностранная компания «А» заключила посреднический договор со своей аффилированной компанией «АА», являющейся российским ООО, по которому «АА» будет получать деньги за услуги в электронной форме от заказчика и переводить их компании «А» с очень большой отсрочкой (в несколько лет). Компания «АА» будет осуществлять только получение и дальнейший перевод денег от заказчика — компании «А» без участия в оказании самих услуг в электронной форме.

Будет ли российская компания «АА» являться налоговым агентом по НДС в данной ситуации? Если да, то в какой момент она должна уплатить НДС в бюджет РФ и выписать счета-фактуры (с учетом длительной отсрочки в перечислении платежей иностранцу)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Российская компания «АА» в анализируемой ситуации не является налоговым агентом по НДС.

Обоснование позиции:

У иностранной компании в связи с оказанием услуг в электронной форме в адрес российской организации возникает объект налогообложения НДС (далее также — налог) (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148, п. 1 ст. 174.2 НК РФ).

Согласно п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ), в том числе на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

Пункт 10 ст. 174.2 НК РФ устанавливает, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ), налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории РФ, — посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких посредников налоговым агентом признается российская организация, индивидуальный предприниматель или обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, — посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие расчеты непосредственно с покупателем независимо от наличия у них договора с иностранной организацией, оказывающей такие услуги. Указанные налоговые агенты производят исчисление и уплату налога в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 161 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных п. 4 ст. 174.2 НК РФ. При этом в целях п. 10 ст. 174.2 НК РФ не признаются посредниками организации, являющиеся субъектами национальной платежной системы, а также операторы связи, указанные в Федеральном законе от 27.06.2011 N 161-ФЗ «О национальной платежной системе», в рамках осуществления переводов денежных средств за услуги в электронной форме.

Закон не разъясняет, признаются ли на основании п. 10 ст. 174.2 НК РФ налоговыми агентами по НДС посредники, функции которых заключаются исключительно в приеме от заказчика и перечислении исполнителю платы за услуги в электронной форме, то есть не участвующие непосредственно в оказании данных услуг.

Наряду с этим в письме Минфина России от 22.11.2022 N 03-07-08/114178 представлен следующий вывод: при приобретении российской организацией у иностранной организации услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, российская организация выступает в качестве налогового агента, в том числе в случае, если денежные средства перечисляются на расчетный счет российского лица, осуществляющего по поручению иностранной организации сбор денежных средств за оказанные ею услуги (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.04.2024 N 03-07-08/35699).

Мы солидарны с данной точкой зрения, а потому считаем, что российская компания «АА» в анализируемой ситуации не является налоговым агентом по НДС.

Материалов судебной практики, в которых давалась бы оценка правомерности выполнения посредником функций налогового агента по НДС в аналогичных ситуациях, нами не обнаружено.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества