В организации в положение о премировании планируется добавить раздел «Премия за трудоустройство друга в организацию» по акции «Приведи друга». Данная премия будет носить стимулирующий характер для поощрения сотрудников, обеспечивающих решение проблемы по укомплектованию штата организации при дефиците рабочих кадров. Премия будет начисляться сотруднику при трудоустройстве в организацию привлеченного лица, проработавшего в организации 3 месяца, 6 месяцев и год. Можно ли будет принять в расходах в целях налогообложения прибыли данную премию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налогоплательщик, включив в положение о премировании премию за трудоустройство друга в организацию по акции «Приведи друга» с начислением сумм при трудоустройстве в организацию привлеченного лица, проработавшего в организации 3 месяца, 6 месяцев и год, может признать такие выплаты в составе расходов на оплату труда, но такое решение несет риск налогового спора.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

То есть перечень выплат, которые учитываются в качестве расходов на оплату труда, является открытым, поэтому и иные затраты, которые прямо не перечислены в указанной статье, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, организация может учесть в целях налогообложения прибыли (п. 25 ст. 255 НК РФ) (смотрите также письма Минфина России от 04.04.2022 N 03-03-06/1/27708, от 10.02.2022 N 03-03-06/1/9142, от 18.08.2021 N 03-01-10/66518 и пр.). Главное, чтобы такие выплаты не были включены в ст. 270 НК РФ. Напомним, ст. 270 НК РФ к неучитываемым отнесены, в частности, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пп. 21, 22 ст. 270 НК РФ).

В данном случае формально эти ограничения не действуют, тем не менее из разъяснений контролирующих органов следует, что выплаты в виде премий включаются в состав расходов на оплату труда при одновременном соблюдении нескольких условий:

— премии носят стимулирующий характер и выплачиваются за производственные результаты, то есть удовлетворяют общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ;

— премии не относятся к выплатам, поименованным в ст. 270 НК РФ;

— порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, а также локальными нормативными актами;

— совокупностью документов, определяющих обязанность работодателя по выплате премий, установлен четкий порядок расчета премий, основой для расчета которых являются конкретные показатели оценки труда работников (смотрите письма Минфина России от 20.02.2021 N 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 N 03-03-06/1/106100, от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49986, ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165 и др.).

Если согласно положению о премировании стимулирующие выплаты назначаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании (то есть не упомянуты в трудовых, коллективном договорах и в локальных нормативных актах), то выплату этих премий можно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и связаны с производственными результатами (смотрите письмо от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606). Если выплаты в пользу работников не связаны с их производственными результатами, то, независимо от их названия, данные выплаты не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций, так как они не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42954).

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.

В судебных решениях по премиям с иными основаниями судами обозначен вывод: подтверждением стимулирующего характера выплат к юбилеям и памятным датам является то обстоятельство, что возможность их получения учитывается работниками при оценке целесообразности трудоустройства, так как любая премия, вне зависимости от того, как она поименована и/или к какой дате она приурочена, стимулирует труд работника и тем самым связана с результатом труда. Более развернуто примеры подобных решений приведены в материале Вопрос: Включаются ли в расходы по налогу на прибыль премии к юбилею сотрудника и премии к профессиональному празднику, предусмотренные в коллективном договоре и в положении об оплате труда, на которые начисляются страховые взносы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.). Наличие контекстной положительной судебной практики позволяет нам считать, что организация, включив в положение о премировании премию за трудоустройство друга в организацию по акции «Приведи друга», которая будет начисляться сотруднику при трудоустройстве в организацию привлеченного лица, проработавшего в организации 3 месяца, 6 месяцев и год, может признать такие выплаты в составе расходов на оплату труда, но такое решение несет риск налогового спора.

Для более объективной оценки налоговых рисков налогоплательщик может обратиться за соответствующими разъяснениями (информацией) непосредственно в Минфин России и (или) налоговый орган (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

ООО направляет сотрудников в служебную поездку (командировку) в другой город, в котором арендует помещение (склад). Сотрудники выезжают на срок менее месяца. В данном помещении (складе) происходит подготовка оборудования для проведения работ уже на территории заказчика. По окончании служебной поездки сотрудники возвращаются на основное место работы. Склад арендован на 11 месяцев, на складе организацией оборудованы станки и иные приспособления (инструменты) для подготовки оборудования, работники периодически направляются на данный склад.

Надо ли регистрировать обособленное подразделение (без расчетного счета)? Как платить налоги (НДФЛ), если сотрудник получает заработную плату по основному месту работы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Наличие места организации, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой (вне зависимости от фактического времени нахождения конкретного работника на рабочем месте в арендованном помещении) и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (арендовано на 11 месяцев, оборудовано станками и инструментами), может указывать на факт создания обособленного подразделения.

2. Порядок уплаты НДФЛ рассмотрен ниже.

Головная организация в отношении работника головной организации, пусть даже и командированного в ОП, уплачивает налог и представляет справки и 6-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета.

Обоснование позиции:

1. В части наличия признаков, указывающих на образование обособленного подразделения, отметим следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах в том числе по месту нахождения их обособленных подразделений.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, одним из признаков обособленного подразделения является оборудованность стационарного рабочего места.

НК РФ не содержит определения стационарного рабочего места. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ считаем возможным обратиться к нормам ТК РФ.

Так, в силу ст. 209 ТК РФ рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. В свою очередь, контроль предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию и владению помещением (складом), а также необходимыми для работы оборудованием и инструментами.

Контроль предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию и владению помещением (складом), а также необходимыми для работы оборудованием и инструментами (смотрите постановления АС Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 N Ф04-20325/15, Поволжского округа от 16.11.2016 N Ф06-14530/16, ФАС Московского округа от 02.03.2009 N КА-А40/817-09, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 N Ф04-20325/15).

При этом что именно понимать под оборудованностью стационарного рабочего места, ни НК РФ, ни ТК РФ не разъясняют.

Из анализа арбитражной практики (постановления Тринадцатого ААС от 06.10.2011 N 13АП-14027/11, ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N Ф07-288/2010, от 02.11.2007 N А26-11293/2005) прослеживается, что под оборудованностью стационарного рабочего места понимается создание всех условий, необходимых для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей.

Представители финансового ведомства сделали вывод о наличии признаков обособленного подразделения в ситуации, когда по месту арендованного офиса создаются условия для ведения переговоров, куда периодически будут совершать деловые поездки работники организации (письмо Минфина России от 21.05.2018 N 03-02-07/1/34515).

В письмах Минфина России от 18.01.2012 N 03-02-07/1-20, от 05.08.2011 N 03-02-07/1-279 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщики арендовали помещение для хранения материальных ценностей. При этом стационарные рабочие места в помещении не создавались, работники находились на складе только в момент завоза или вывоза товарно-материальных ценностей. Но в данных письмах отмечено, что такая деятельность по месту нахождения арендованного помещения, территориально обособленного от места нахождения организации, приводит к созданию обособленного подразделения организации вне зависимости от фактического времени нахождения конкретного работника на рабочем месте в арендованном организацией помещении.

Данный вывод о наличии обособленного подразделения представители ведомства сделали с учетом позиции судей (постановление Пятнадцатого ААС от 13.05.2011 N 15АП-4108/2011).

При этом форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте также не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения (письма Минфина России от 10.04.2018 N 03-02-07/1/2340, от 13.11.2015 N 03-02-07/1/65879, от 18.11.2016 N 03-02-07/1/67982, от 14.06.2016 N 03-02-07/1/36019, постановления АС Поволжского округа от 27.10.2016 N Ф06-13908/16, Четырнадцатого ААС от 25.08.2015 N 14АП-5624/15).

Таким образом, если деятельность организации осуществляется вне места ее нахождения в течение срока, превышающего один месяц, то указанная деятельность приводит к созданию обособленного подразделения и, следовательно, организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения.

Из содержания вопроса следует, что организация на территории склада создала условия, необходимые работнику для исполнения трудовых обязанностей (подготовка оборудования), т.е. фактически создала оборудованное рабочее место.

Тот факт, что организация использует арендованное на 11 месяцев помещение (склад), территориально обособленное от места ее нахождения, в котором организацией оборудованы станки и иные приспособления (инструменты) для подготовки оборудования, и организация осуществляет контроль за складом (в том числе станками, инструментами), может указывать на факт создания обособленного подразделения (вне зависимости от фактического времени нахождения конкретного работника на рабочем месте в этом арендованном помещении).

Поэтому полагаем, что указанный в вопросе способ ведения деятельности организации может быть расценен налоговым органом как приводящий к созданию обособленного подразделения.

2. В отношении НДФЛ отметим следующее.

С 1 января 2023 года сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в соответствии со ст. 224 НК РФ и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, перечисляется по месту учета налогового агента в налоговом органе (месту его жительства), а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения (ОП) независимо от суммы исчисленного НДФЛ (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации с физическими лицами или с организациями (в отношении доходов, исчисление налога с которых осуществляется в соответствии со ст. 226.1 НК РФ (абзац второй п. 7 ст. 226 НК РФ в настоящей редакции)).

С 1 января 2023 года уплата (перечисление) налога, авансовых платежей по налогам в бюджетную систему РФ осуществляется в качестве ЕНП (п. 1 ст. 58 НК РФ). По каждому плательщику организован единый налоговый счет. ЕНС открывается и ведется, в частности, в отношении каждой организации (п. 4 ст. 11.3 НК РФ).

Таким образом, отдельный ЕНС обособленным подразделениям не открывается.

Налогоплательщики (налоговые агенты) с 1 января 2023 года обязаны представлять уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, перечисленных в качестве ЕНП (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, п. 9 ст. 58 НК РФ). Уведомление представляется в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика (по юридическому адресу) или по месту постановки на учет в качестве крупнейшего плательщика. Уведомление многострочное и содержит данные по плательщику в целом, а именно: — по всем обособленным подразделениям (филиалам) плательщика в разрезе КПП.

Таким образом, при наличии ОП в Уведомлении можно указать сведения о начислениях налогов и взносов как по головному офису, так и по всем обособленным подразделениям (в разрезе КПП головной организации и ОП). Смотрите также Вопрос: В какой налоговый орган налогоплательщику необходимо направлять Уведомление об исчисленных суммах? Если у организации несколько обособленных подразделений уведомление об исчисленных суммах предоставляется одно или несколько? (ответ ФНС России о Едином налоговом счете, декабрь 2022 г.)).

При этом в течение 2023 года предоставлен выбор способа перечисления ЕНП (ч. 12-14 ст. 4 Закона N 263-ФЗ):

1) единой суммой и одним платежным поручением, включив в него общую сумму налогов и страховых взносов, которые следует уплатить в текущем месяце. В таком случае ЕНП перечисляется от головной организации, а в уведомлениях указывают реквизиты ОП;

2) отдельным платежным поручением, оформленным на уплату каждого налога (страховых взносов) (вместо уведомления). В этом случае в реквизите «104» указывается КБК, соответствующий виду перечисляемого платежа, в платежном поручении указываются реквизиты ОП.

ФНС России в письме от 22.03.2023 N БС-4-11/3383@ разъяснила порядок заполнения уведомлений об исчисленных суммах НДФЛ и соответствующих платежных поручений. Приведены используемые при этом КБК, сроки представления уведомлений.

По общему правилу сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения ОП организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам ГПХ, заключаемым ОП (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации с физическими лицами или с организациями (в отношении доходов, исчисление налога с которых осуществляется в соответствии со ст. 226.1 НК РФ) (п. 7 ст. 226 НК РФ). Смотрите также письмо ФНС России от 30.12.2015 N БС-4-11/23300@.

В свою очередь, если работник головной организации в течение месяца работает в обособленном подразделении, то НДФЛ с доходов такого работника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в данном обособленном подразделении (смотрите письмо Минфина России от 19.09.2013 N 03-04-06/38889).

Между тем в письме ФНС России от 15.05.2014 N СА-4-14/9323 отмечается, что в случае если работник организации, направляемый в служебную командировку в обособленное подразделение организации, не является работником такого обособленного подразделения, сумма НДФЛ, удержанная с суммы выплачиваемого ему дохода, должна быть перечислена в бюджет по месту нахождения (головной) организации.

Аналогично и в письме Минфина России от 11.04.2013 N 03-04-06/11990 сообщалось, что с учетом того что работник организации, направляемый в служебную командировку в обособленное подразделение организации, не является работником такого обособленного подразделения, сумма НДФЛ, удержанная с суммы выплачиваемого ему среднего заработка, должна быть перечислена в бюджет по месту нахождения организации. Смотрите также письмо ФНС России от 05.06.2007 N ГИ-8-04/489@.

В постановлении ФАС Центрального округа от 09.09.2009 N А09-6369/07-29 было сказано: «…судом сделан правильный вывод о том, что лица, направленные в командировку, находились на объектах меньше месяца, поэтому при вычленении из месячного заработка суммы командировочных расходов и признании их самостоятельным месячным доходом по обособленному подразделению искажается общая налоговая база. Следовательно, представленный расчет противоречит порядку исчисления НДФЛ».

Применительно к налогу на прибыль финансовое ведомство разъясняло, что если работники обособленного подразделения формируются только из работников, находящихся в данном обособленном подразделении в командировке (в организации отсутствуют работники, постоянным местом работы которых является данное обособленное подразделение), среднесписочная численность работников данного обособленного подразделения будет равняться нулю (письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-01-04/1/189).

Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки», местом постоянной работы следует считать место расположения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором.

То есть факт направления работника в командировку не делает его работником такого ОП.

Приведем письмо ФНС России от 13.01.2022 N БС-4-11/209:

«В случае, если работник организации, направляемый в служебную командировку в обособленное подразделение организации, не является работником такого обособленного подразделения, сумма налога, удержанная с суммы выплачиваемого ему дохода, должна быть перечислена в бюджет по месту нахождения организации».

А далее в письме рассмотрены еще две возможные ситуации:

«В случае установления работнику двух рабочих мест по месту нахождения организации и по месту нахождения ОП, НДФЛ с доходов такого работника должен перечисляться в соответствующие бюджеты как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ОП с учетом фактически отработанного таким работником времени.

В отношении порядка уплаты налога, исчисленного и удержанного с выплат по договорам гражданско-правового характера, отмечается, что существенным условием для исполнения функции налогового агента по налогу с таких выплат является заключение договора гражданско-правового характера обособленным подразделением (уполномоченным лицом обособленного подразделения) от имени головной организации».

Если сотрудник организации не является работником ОП организации, выполнение организацией обязанностей налогового агента осуществляется с учетом положений абзаца первого п. 7 ст. 226 НК РФ, которым предусмотрено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе (письмо Минфина России от 08.07.2019 N 03-04-06/50319).

Как видим, в случае установления работнику двух рабочих мест: по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленного подразделения, НДФЛ с доходов такого работника должен перечисляться в соответствующие бюджеты как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения с учетом фактически отработанного таким работником времени. Рассчитывать время следует на основании табеля учета рабочего времени с учетом данных справок о местонахождении работника за соответствующий расчетный период (смотрите письмо Минфина России от 01.03.2017 N 03-04-06/11798). См. также п. 1.5 раздела 8.1.1.11.3. материала Место перечисления НДФЛ Воробьёва Е.В. Заработная плата в 2019 году (22-е изд., перераб. и доп.). — «Издательство АйСи», 2019 г.

В четвертом абзаце п. 2 ст. 230 НК РФ прямо указано, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют справки и 6-НДФЛ в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких ОП, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, — в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений, заключивших такие договоры (смотрите также письмо ФНС России от 30.12.2015 N БС-4-11/23300@).

Следовательно, головная организация в отношении работника головной организации, пусть даже и командированного в ОП, уплачивает налог и представляет справки и 6-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета.

Примечание: в силу п. 7, п. 11 ст. 431 НК РФ уплата страховых взносов и представление РСВ, а также персонифицированных сведений о физических лицах производятся организациями по месту их нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений, которым открыты счета в банках и которые начисляют и производят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, если иное не предусмотрено п. 14 ст. 431 НК РФ. Смотрите также письмо ФНС России от 18.06.2021 N БС-4-21/8534@.

В вопросе указано «Надо ли регистрировать обособленное подразделение (без расчетного счета)».

В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом (п. 9 ст. 83 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

В ООО (УСН) с уставным капиталом (УК) 10 000 руб. (оплачен полностью) был один учредитель. 16 января 2023 года было принято решение об увеличении УК до 20 000 руб. путем внесения дополнительного вклада и принятии в состав еще одного участника общества (вклад по решению должен быть внесен в срок до 31.03.2023, распределение долей 50/50). 2 марта 2023 года была произведена оплата доли в УК путем перечисления на расчетный счет ООО. 28 марта 2023 года была внесена соответствующая запись в ЕГРЮЛ. 15 июня 2023 года было принято решение о выходе участника общества, который пробыл в составе учредителей менее 5 месяцев (с 16.01.2023 или с 28.03.2023).

Как платить действительную стоимость доли при условии, что в ИФНС подается только бухгалтерская отчетность по году?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Действительную стоимость доли следует определить по данным бухгалтерской отчетности за 2022 год.

Обоснование вывода:

Согласно п. 2 ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО), если это не запрещено уставом ООО, общее собрание участников может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления третьего лица о принятии его в общество и внесении вклада.

По общему правилу внесение вкладов третьими лицами должно быть осуществлено не позднее чем в течение шести месяцев со дня принятия общим собранием участников общества решений, предусмотренных п. 2 ст. 19 Закона об ООО.

Пункт 2.1 ст. 19 Закона об ООО предусматривает, что заявление о государственной регистрации и иные необходимые документы должны быть представлены в регистрирующий месяц в течение месяца со дня внесения вкладов третьими лицами на основании их заявлений.

С учетом указанных положений закона и приведенных в вопросе дат каких-либо нарушений в части сроков для увеличения уставного капитала ООО мы не усматриваем.

По смыслу п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Закона об ООО, если уставом ООО предусмотрено право на выход, то участник общества вправе выйти из общества в любое время независимо от согласия других его участников или общества (подп. «а» п. 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.1999 N 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Каких-либо требований к минимальному сроку, в течение которого лицо обязано оставаться участником ООО, закон не содержит.

Пункт 6.1 ст. 23 Закона об ООО устанавливает, что общество обязано выплатить вышедшему из общества участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли. В силу п. 1 ст. 23 Закона об ООО доля переходит к обществу с даты:

— внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника общества из общества в случае, если общество не является кредитной организацией;

— получения обществом заявления участника общества о выходе из общества в случае, если общество является кредитной организацией.

Согласно п. 2 ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Ранее Закон об ООО предусматривал возможность определения действительной стоимости на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества. Однако действующая редакция Закона об ООО предусматривает определение действительной стоимости доли только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли участника, вышедшего из общества. Иного порядка, каких-либо особенностей порядка определения действительной стоимости вышедшего участника в ситуации, когда участник выходит из обществе в течение того же года, в течение которого он стал участником ООО, закон не содержит.

Следовательно, с учетом того, что в рассматриваемой ситуации отчетным периодом для общества является год, то действительную стоимость доли выходящего участника необходимо определить по данным бухгалтерской отчетности за 2022 год. К сожалению, судебной практики, в которой бы рассматривалась аналогичная ситуация, нам обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ефимова Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 июня 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Топик: 480806818

ИП на УСН (доходы 6%). На 01.01.2023 у ИП была переплата по ЕНС за 1 квартал 2023 года. ИП заплатил авансовый платеж, уменьшенный на сумму переплаты. До 25 апреля ИП должен подавать уведомление об исчисленных суммах налогов за 1 квартал 2023 года. Какую сумму нужно указывать в уведомлении: сумму начисленного налога за 1 квартал 2023 года или сумму уплаченного налога за 1 квартал 2023 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В уведомлении указывается начисленная сумма авансового платежа за 1 квартал 2023 года, уменьшенная на уплаченную сумму страховых взносов.

Обоснование позиции:

Общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую в соответствии с НК РФ лицо должно уплатить в бюджетную систему РФ, составляет совокупную обязанность (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Исходя из подп. 5 п. 5 ст. 11.3 НК РФ, совокупная обязанность, наряду с налоговыми декларациями (расчетами) и другими документами, формируется в том числе на основании уведомлений об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов, представленных в налоговый орган (далее — Уведомление).

Напомним, что в налоговой декларации отражается налог, начисленный за соответствующий период (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Фактически Уведомление является еще одним отчетным документом, цель формирования которого — предоставить налоговому органу информацию о начислениях для корректного разнесения совокупной обязанности на ЕНС и зачета ЕНП по тем налогам и страховым взносам:

— которые уплачиваются до представления соответствующей налоговой отчетности (например, авансовые платежи по УСН уплачиваются ежеквартально, а декларация представляется 1 раз по итогам налогового периода — календарного года);

— в отношении которых обязанность по представлению налоговой декларации (расчета) не установлена НК РФ (п. 9 ст. 58 НК РФ).

Форма Уведомления, формат и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 02.11.2022 N ЕД-7-8/1047@. Код формы по КНД 1110355.

В соответствии с п. 2.6.4 Порядка заполнения уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховым взносам, в поле «Сумма налога, авансовых платежей по налогу, сборов, страховых взносов» указывается сумма обязательства исчисленного налога, авансового платежа по налогу, сбора, страховых взносов.

Согласно п. 7 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком в том числе со дня учета на ЕНС совокупной обязанности по уплате налогов и сборов при наличии на эту дату положительного сальдо ЕНС в части, в отношении которой может быть определена принадлежность сумм денежных средств, уплаченных (перечисленных) в качестве ЕНП.

Как мы поняли, в данной ситуации на 01.01.2023 сформировано положительное сальдо ЕНС (переплата не привязана к конкретному налоговому обязательству), а произведенный ЕНП был уплачен в размере авансового платежа по УСН за 1 квартал, уменьшенного на сумму имеющейся переплаты. То есть на дату срока уплаты числится положительное сальдо ЕНC, необходимое для исполнения обязанности по уплате авансового платежа по УСН за 1 квартал.

Таким образом, для корректного определения принадлежности сумм денежных средств на ЕНС и формирования налогового обязательства по УСН в полной сумме в Уведомлении нужно указать полную сумму исчисленного авансового платежа по УСН.

Также в 1 квартале 2023 года на КБК ЕНП были уплачены фиксированные страховые взносы за 2023 год и представлено заявление о зачете в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате фиксированных страховых взносов.

В соответствии с п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.

В целях уменьшения суммы налога (авансовых платежей по налогу) по УСН в 2023 году при уплате страховых взносов на КБК ЕНП налогоплательщик должен представить заявление о зачете в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате фиксированных страховых взносов в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (письмо ФНС России от 25.04.2023 N СД-4-3/5326@, письмо Минфина России от 20.01.2023 N 03-11-09/4254).

Следовательно, ИП вправе уменьшить авансовый платеж по УСН за 1 квартал 2023 года на уплаченные страховые взносы. При этом на ЕНС должно быть положительное сальдо в размере заявленных к уменьшению страховых взносов (письмо ФНС России от 31.01.2023 N СД-4-3/1023@).

В таком случае налоговая обязанность по УСН уменьшается на сумму страховых взносов. А так как в Уведомлении указывается сумма обязательства, то в нем указывается сумма начисленного авансового платежа, уменьшенного на сумму фиксированных страховых взносов.

Аналогично в налоговой декларации. Согласно порядку заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, утвержденному приказом ФНС России от 25.12.2020 N ЕД-7-3/958@, в строках 020-080 указываются суммы исчисленных авансовых платежей, уменьшенные на суммы уплаченных в этом периоде страховых взносов (п. 3.3 — п. 3.7).

ФНС России дает разъяснения в своем официальном телеграм-канале https://web.telegram.org/k/#@fns_russia_chat: В уведомлении об исчисленной сумме (КНД 1110355) в отношении авансового платежа по УСН сумма авансового платежа может быть указана за вычетом уплаченных страховых взносов; а также в Информации от 21.01.2023 «Как уменьшить УСН и налог по ПСН на фиксированные страховые взносы за 2022 и 2023 год»: …не нужно подавать никаких дополнительных документов по УСН — уменьшение сумм налогов к уплате (на фиксированные страховые взносы) можно будет просто учесть в декларации или снизить сумму уплаты в уведомлении.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

Арендатор организации выплатил аванс за май 03.05.2023 по нескольким договорам одним платежом. Счет-фактуру на аванс нужно выписывать на каждый договор отдельно или допускается сформировать счет-фактуру на общую сумму по нескольким договорам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Исчисленный НДС с сумм предварительной оплаты, который организация-арендодатель в данном случае обязана предъявить арендатору, может быть выставлен как путем оформления одного счета-фактуры, так и оформления двух или более счетов-фактур по числу заключенных договоров.

Обоснование позиции:

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Причем порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей обычно устанавливаются самим договором.

С точки зрения гражданского законодательства (ст. 487, ст. 711 ГК РФ) авансом (предоплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.

Объектом налогообложения НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории РФ. Сдача имущества в аренду признается оказанием услуги для целей налогообложения (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162). Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (смотрите письмо от 23.01.2019 N 03-07-11/3435). Указанные операции подлежат налогообложению по ставке 20% исходя из суммы доходов в виде арендной платы без включения суммы НДС (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае получения налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговые агенты, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, исчисленную сумму налога с суммы предварительной оплаты организация-арендодатель обязана предъявить покупателю. На основании авансового счета-фактуры (счетов-фактур), выставленного продавцом, а также документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии договора (договоров), предусматривающего предварительную оплату, покупатель вправе принять к вычету НДС с суммы аванса, перечисленного продавцу (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ).

Абзацем вторым п. 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. НДС при этом исчисляется с применением расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пунктом 8 ст. 169 НК РФ определено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Во исполнение указанной нормы НК РФ принято постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137). Приложением N 1 к Постановлению N 1137 утверждена форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения (далее — Правила заполнения счета-фактуры).

То есть документ является счетом-фактурой, если он оформлен по форме и в порядке, установленными Постановлением N 1137.

Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утверждены Постановлением N 1137 и приведены в разделе II приложения 5 (далее — Правила).

При получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты (п. 17 Правил).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании пп. 2, 3 Правил регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями.

У продавца, получившего сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, обязанность по начислению НДС возникает в периоде получения указанных сумм (п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налогоплательщики-продавцы обязаны определять налоговую базу по НДС, исчислять сумму налога, а также предъявлять его покупателям посредством выставления «авансовых» счетов-фактур по каждому факту получения ими оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих обложению НДС, независимо от того, когда будут осуществляться поставки (выполнение, оказание) предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Выставление продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) счетов-фактур покупателю при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) является не правом, а обязанностью продавца.

При этом НК РФ не предусматривает никаких исключений и особенностей в действиях поставщика при получении предоплаты одним платежом и осуществлении многочисленных поставок услуг по разным договорам с одним и тем же контрагентом в одном налоговом периоде.

Требования составлять отдельный счет-фактуру на сумму предоплаты, поступающей по каждому отдельному договору, нет ни в НК РФ, ни в Постановлении N 1137.

Продавец должен выписывать счет-фактуру или счета-фактуры на полученную предварительную оплату.

Сделать это он сможет как путем оформления одного счета-фактуры на всю сумму полученной предоплаты, так и путем оформления двух или более счетов-фактур в зависимости в данном случае от числа договоров, налоговая база по НДС в которых будет соответствовать сумме полученной предоплаты.

В схожей ситуации при выставлении обычного счета-фактуры на отгрузку, исходя из п. 3 ст. 168 НК РФ, при регулярных поставках одному покупателю продавец может выставить один сводный счет-фактуру (УПД), в котором можно одновременно указать всю отгрузку (товары, работы, услуги) в адрес одного покупателя за пять дней, если поставки носят регулярный характер и подобный порядок выставления счетов-фактур предусмотрен договором (письма Минфина России от 12.01.2016 N 03-07-09/140, от 02.05.2012 N 03-07-09/44, от 10.11.2015 N 03-07-09/64493, от 30.10.2009 N 03-07-09/51).

Согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должно быть указано в том числе наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

При заполнении данного показателя (графы 1а) счета-фактуры следует руководствоваться наименованием поставляемых товаров (описанием работ, услуг), передаваемых имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем (подп. «а(1)» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры (приложение N 1 к Постановлению N 1137, письма Минфина России от 11.02.2021 N 03-07-09/9089, от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

То есть для работ, услуг установлено требование об указании их описания (не наименования). Конкретных требований к описанию услуг для целей оформления счета-фактуры не установлено. Главное — информация об услугах, работах, указанная в счете-фактуре, должна подлежать идентификации налоговым органом (исходя из п. 2 ст. 169 НК РФ).

При этом степень детализации в счетах-фактурах наименований поставляемых товаров (описание работ, услуг) ни НК РФ, ни Постановление N 1137 не регламентируют.

Полагаем, что для целей такой идентификации в первом случае (выставлении одного счета-фактуры) организации-арендатору возможно будет указать в соответствующих графах 1а такого счета-фактуры (по числу договоров) информацию о предоплате и реквизиты каждого из договоров, например: «Предварительная оплата по договору N ___ от _________» и описание вида услуги.

В подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры закреплено, что в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть дата составления платежно-расчетного документа при получении предоплаты в денежной форме является одним из обязательных реквизитов «авансового» счета-фактуры. Тот факт, что данный реквизит не упоминается в подп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, на наш взгляд, не означает, что его можно не указывать, так как п. 8 ст. 169 НК РФ содержит прямую и четкую отсылочную норму на Постановление N 1137, где указанный реквизит поименован. Следовательно, «авансовый» счет-фактура с незаполненной строкой 5 в таких ситуациях не может рассматриваться в качестве удовлетворяющего требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Следовательно, во втором случае (при оформлении двух или более счетов-фактур) организации-арендатору потребуется указать в строке 5 каждого счета-фактуры, приходящегося на конкретный договор, номер и дату платежно-расчетного документа.

Таким образом, с учетом изложенного полагаем. что продавец при исполнении обязанности сформировать счет-фактуру на сумму предварительной оплаты может выставить покупателю несколько счетов-фактур, в которых сумма НДС будет определена исходя из суммы предварительной оплаты, указанной в платежном поручении, или продавец может выставить один документ, в котором сумма НДС будет определена исходя из суммы предварительной оплаты, отраженной в платежно-расчетном документе или даже в нескольких платежно-расчетных документах.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

Российская организация выплачивает дивиденды в адрес иностранной организации (Бельгия) в иностранной валюте (евро), в связи с чем исполняет обязанности налогового агента по налогу на прибыль, и удерживает 10% от суммы начисленного дохода. По курсу на какую дату необходимо пересчитывать в рубли сумму удержанного в евро налога на прибыль? Будет ли являться нарушением, если организация пересчитала и уплатила налог по курсу на день выплаты дивидендов иностранному участнику?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговый агент должен пересчитывать исчисленную и удержанную в евро сумму налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату перечисления налога в бюджет. Соответственно, использование при этом курса на дату выплаты дохода иностранной организации является нарушением.

Обоснование позиции:

Налоговая база по доходам иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, в виде дивидендов, подлежащим налогообложению у источника выплаты, и сумма налога на прибыль, удерживаемого с таких доходов, исчисляются и удерживается налоговым агентом в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (подп. 1 п. 1, пп. 1.1, 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом сумма налога на прибыль, удержанная с доходов иностранных организаций в виде дивидендов, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ (п. 14 ст. 45, п. 1 ст. 310 НК РФ). Соответственно, в случае, если дивиденды выплачиваются иностранной организации в иностранной валюте, то исчисленная и удержанная из них также в иностранной валюте сумма налога на прибыль подлежит пересчету в рубли для целей ее перечисления в бюджет.

На основании пп. 14, 16 ст. 45 НК РФ пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных НК РФ случаях в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется налоговым агентом по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога.

При этом в письме Минфина России от 02.05.2023 N 03-03-06/1/40196 сообщается, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль при выплате иностранным организациям дохода в 2023 году разъяснен письмом ФНС России от 24.03.2023 N СД-4-3/3570@. Так, согласно данному письму сумма налога на прибыль, удержанного из доходов иностранной организации, выплаченных в иностранной валюте, учитывается в совокупной обязанности на основе налоговых расчетов (уведомлений об исчисленных суммах налога) не ранее 28 числа месяца, следующего за месяцем выплаты таких доходов, поэтому сумма налога на прибыль в рублях определяется по официальному курсу валют, установленному Банком России на эту дату.

По нашему мнению, под датой уплаты налога для целей п. 14 ст. 45 НК РФ следует понимать дату его фактического перечисления налоговым агентом в бюджет (п. 8.12 Порядка заполнения налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденного приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@, письмо ФНС России от 05.07.2016 N СД-4-3/11999@). Следовательно, по официальному курсу на эту дату налоговому агенту и нужно пересчитывать в рубли сумму исчисленного и удержанного в иностранной валюте налога на прибыль. При этом с учетом приведенных официальных разъяснений полагаем, что для минимизации налоговых рисков налоговому агенту целесообразно перечислять удержанные суммы налога на прибыль в последний день срока уплаты, то есть 28 числа месяца, следующего за месяцем выплаты доходов иностранным организациям (п.п. 2, 4 ст. 287 НК РФ), что позволит осуществить пересчет суммы налога в рубли, соблюдая как требования п. 14 ст. 45 НК РФ, так и позицию ФНС России.

Таким образом, по нашему мнению, пересчет налоговым агентом суммы налога на прибыль в рубли по официальному курсу иностранной валюты на дату выплаты дохода иностранной организации является нарушением, следствием которого может являться привлечение налогового агента к ответственности на основании ст. 122, 126.1 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Вправе ли учреждение признать во внереализационных расходах выставленный учредителем штраф за недостижение показателя гранта, предоставленного в форме субсидии?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Штрафные санкции за недостижение значений показателей результативности использования гранта в форме субсидии не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:

Бюджетные и автономные учреждения могут участвовать в конкурсах на право получения грантов наравне с иными организациями, физическими лицами.

Помимо грантов, предоставляемых различными организациями и физическими лицами, бюджетные и автономные учреждения могут получать также гранты в форме бюджетных субсидий. Согласно п. 4 ст. 78.1 БК РФ такие субсидии предоставляются по итогам проводимых органами власти (местного самоуправления) конкурсов. При этом гранты в форме субсидий могут предоставляться органами исполнительной власти (местного самоуправления), в том числе и тем бюджетным (автономным) учреждениям, в отношении которых эти органы не осуществляют функции и полномочия учредителя.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются средства целевого финансирования в виде грантов, получаемых бюджетными и автономными учреждениями из бюджетов всех уровней в качестве субсидий (в том числе субсидий на иные цели). Кроме того, на основании подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ средства целевых поступлений, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций, также не включаются в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом, как правило, порядком предоставления грантов в форме субсидий и соглашениями о предоставлении такого гранта предусматривается, что в случае если получателем средств гранта в форме субсидии не достигнуты значения показателей результативности использования гранта, грантополучатель уплачивает штрафные санкции на основании выставленного требования (смотрите, например, приказ Минфина России от 30.11.2021 N 199н, п. 16 постановления Правительства РФ от 18.06.2017 N 723). Такие штрафные санкции подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета (например, постановление Администрации муниципального образования Узловский район Тульской области от 30.06.2021 N 1024).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Вместе с тем расходы в виде штрафных санкций в рассматриваемой ситуации связаны с целевым финансированием (грантом в форме субсидии), то есть не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Следовательно, такие расходы не соответствуют требованиям признания их для целей налогообложения прибыли, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом ФНС и финансовое ведомство в своих разъяснениях указывали, что подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется во взаимосвязи с гражданским законодательством (п. 1 ст. 330 ГК РФ), то есть в отношении тех неустоек (штрафов, пеней), которые возникают в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствуют о том, что должник согласен уплатить санкции кредитору в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 20.08.2010 N 20-14/2/087846@, письма Минфина России от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28377, от 20.09.2021 N 03-03-06/1/75928, от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13570, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42048).

Кроме того, согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций. Так как суммы штрафных санкций за недостижение значений показателей результативности использования гранта в форме субсидии подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета, то на основании п. 2 ст. 270 НК РФ такие суммы не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 29.05.2023 N 03-03-06/1/49228).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

ООО на общей системе налогообложения осуществляет деятельность по сдаче в аренду объектов недвижимости. Данные операции облагаются НДС по ставке в размере 20%. В 2023 году общество ввело в эксплуатацию гостиницу и на основании подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ исчисляет НДС в отношении гостиничных услуг с применением налоговой ставки в размере 0%. Деятельности, освобождаемой от налогообложения НДС, общество не осуществляет. Согласно п. 5.5 ст. 165 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания. Данный отчет общество разработало самостоятельно. Общество учитывает на счете 20 прямые расходы по номенклатурным группам «Гостиница» и «Аренда» и общехозяйственные расходы на счете 26.

1. Необходимо ли обществу вести раздельный учет входного НДС по товарам (работам, услугам), которые будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС по ставкам 0% и 20%?

2. НДС к вычету по прямым расходам, учтенным на счете 20 «Гостиница», должен быть принят к вычету в том же квартале, когда были приобретены соответствующие товары (работы, услуги)? Есть ли возможность переноса данных вычетов на следующий квартал в пределах трехлетнего срока?

3. По товарам (работам, услугам), отраженным на счете 26 «Общехозяйственные расходы», общество должно распределять вычеты в той пропорции, в которой они используются для деятельности, облагаемой по разным ставкам? Порядок ведения раздельного учета в такой ситуации НК РФ не определен. В связи с этим налогоплательщик должен самостоятельно установить порядок раздельного учета предъявленных сумм НДС, отразив его в приказе об учетной политике организации?

4. Должно ли общество по строке 030 раздела 4 налоговой декларации по НДС отражать налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена? Кому общество должно представлять отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания?

5. В случае, если общество отражает вычеты по гостиничной деятельности по строке 030 раздела 4, то по строке 120 раздела 3 налоговой декларации по НДС отражаются только вычеты, относящиеся к аренде?

6. Какой код вида операции (строка 010 раздела 8 Сведения из книги покупок налоговой декларации по НДС) необходимо указывать по товарам (работам, услугам), расходы на которые учитываются на счет 20 «Гостиница»?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Обществу необходимо вести раздельный учет входного НДС по товарам (работам, услугам), которые будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС по ставкам 0 и 20 процентов.

2. При выполнении иных необходимых для этого условий общество вправе применять вычеты входного НДС в отношении деятельности по оказанию гостиничных услуг (в том числе по прямым расходам, учтенным на счете 20 Гостиница) на конец квартала, в котором были приобретены соответствующие товары (работы, услуги) и фактически оказаны услуги по предоставлению мест для временного проживания. Возможности переноса данных вычетов на следующий квартал в пределах трехлетнего срока не предусмотрено.

3. НДС по товарам (работам, услугам), отраженным на счете 26 Общехозяйственные расходы, обществу следует распределять между видами деятельности, облагаемыми по разным налоговым ставкам, в самостоятельно разработанном порядке, закрепленном в учетной политике для целей налогообложения.

4. Общество должно отражать по строке 030 раздела 4 налоговой декларации по НДС суммы входящего НДС, относящиеся к операциям по реализации гостиничных услуг, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена. Общество должно представлять отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания в налоговый орган по месту учета вместе с налоговой декларацией по НДС.

5. По строке 120 раздела 3 налоговой декларации по НДС Общество должно отражать только вычеты, относящиеся к аренде.

6. В графе 3 по строке 010 раздела 8 налоговой декларации по НДС по товарам (работам, услугам), расходы на которые учитываются на счет 20 Гостиница, обществу следует указывать код 01.

Обоснование позиции:

Налогообложение НДС (далее также — налог) производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения (подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При реализации данных услуг для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по НДС представляется отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания. В отношении отдельных видов гостиничных услуг также представляется документ (его копия), подтверждающий ввод объекта туристской индустрии в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) (пп. 5.5, 10 ст. 165 НК РФ).

В письме Минфина России от 09.12.2022 N 03-07-11/121016 разъясняется, что нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено утверждение формы отчета о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания и порядка его заполнения. В связи с этим отчет, в котором следует указывать размер дохода от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, составляется по форме, разработанной налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Данное требование не распространяется только на операции по реализации товаров, указанных в подп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Приведенные нормы предполагают необходимость ведения обществом в рассматриваемой ситуации раздельного учета сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для деятельности по предоставлению недвижимости в аренду и для деятельности по оказанию гостиничных услуг. Порядок ведения раздельного учета для целей п. 10 ст. 165 НК РФ законом не регламентирован, поэтому он разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и фиксируется в учетной политике для целей налогообложения (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-08/100058).

Из официальных разъяснений следует, что требование о ведении раздельного учета входного НДС актуально и в отношении налога по общехозяйственным расходам, если они непосредственно связаны с операциями, облагаемыми по нулевой налоговой ставке (смотрите, например, письмо ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@).

При этом в целях ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым как для операций, подлежащих налогообложению по ставке НДС в размере 20 процентов, так и для операций, облагаемых по ставке НДС в размере 0 процентов, налогоплательщик может использовать такие показатели, как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых за соответствующий налоговый период, фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071).

Необходимость ведения раздельного учета входного НДС обусловлена различными правилами применения вычетов налога, относящегося к операциям, облагаемым по ставкам 20 и 0 процентов.

Так, согласно общему правилу вычеты сумм налога, предусмотренных пп. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последнее число каждого налогового периода (квартала) (ст. 163, п. 9.3 ст. 167 НК РФ).

Что касается вычетов НДС в отношении операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 20 процентов, то они согласно общему правилу могут заявляться после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Отсюда следует, что общество в рассматриваемой ситуации при выполнении иных необходимых для этого условий вправе применять вычеты входного НДС в отношении деятельности по оказанию гостиничных услуг (в том числе по прямым расходам, учтенным на счете 20 Гостиница) на конец квартала, в котором были приобретены соответствующие товары (работы, услуги) и фактически оказаны услуги по предоставлению мест для временного проживания (смотрите письмо Минфина России от 25.10.2022 N 03-07-11/103440).

В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Формально приведенная норма допускает ее применение и в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для осуществления гостиничных услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Вместе с тем момент применения вычета входного НДС по указанным гостиничным услугам увязывается не с датой принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (как в общем случае), а с особой датой — моментом определения налоговой базы по оказанным услугам, что, на наш взгляд, исключает возможность переноса данного вычета на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 25.05.2020 N 03-07-08/43499, от 12.02.2018 N 03-07-07/8206). Официальных разъяснений и материалов судебной практики, из которых следовала бы иная точка зрения, нами не обнаружено.

Форма налоговой декларации по НДС (далее — Декларация), порядок ее заполнения (далее — Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Согласно п. 41.3 Порядка по строкам 030 раздела 4 Декларации по каждому коду операции отражаются налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, включающие в том числе сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, общество в данном случае должно отражать по строке 030 раздела 4 Декларации суммы входящего НДС, относящиеся к операциям по реализации гостиничных услуг, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Что касается строки 120 раздела 3 Декларации, то в ней согласно п. 38.13 Порядка отражаются суммы налога, подлежащие вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ, а также в соответствии с п. 26 Протокола. При этом нужно учитывать, что раздел 3 Декларации заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы Декларации при осуществлении налогоплательщиком операций, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2-4 ст. 164 НК РФ (п. 3 Порядка). Соответственно, подлежащие вычету суммы НДС, относящиеся к операциям по реализации гостиничных услуг, подлежащим налогообложению по ставке, предусмотренной подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, по строке 120 раздела 3 Декларации не отражаются. В противном случае произойдет задвоение налоговых вычетов, что следует из механизма формирования показателей, отражаемых по строкам 040 и 050 раздела 1 Декларации (пп. 34.3, 34.4 Порядка).

Пункт 45.4 Порядка предусматривает, что в графе 3 по строкам 010-230 раздела 8 Декларации отражаются данные, указанные соответственно в графах 2-8, 10, 12-19 книги покупок. Показатели по строкам 010-230 заполняются в порядке, аналогичном порядку заполнения показателей граф 2-8, 10, 12-19 книги покупок, установленному Правилами ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (далее — Правила), утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В графе 2 книги покупок указывается код вида операции по перечню, утвержденному приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ (подп. д п. 6 Правил). Для операций по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая операции, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов (за рядом исключений, не актуальных в отношении анализируемой ситуации), предусмотрен код 01. По нашему мнению, именно этот код общество должно отражать в графе 3 по строке 010 раздела 8 Декларации в отношении вычетов НДС, относящихся к операциям по реализации гостиничных услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Организация имеет договоры аренды, согласно которым коммунальные услуги оплачиваются арендатором напрямую снабжающим организациям. Договоры со снабжающими организациями заключены арендодателем. Поставщики подтверждающие расходы документы предоставляют только через личный кабинет у себя на сайте, оригиналы не предоставляют, мотивируя тем, что у них публичная оферта. Можно ли такие документы (без синей печати и оригинальной подписи) принимать в расходы в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Законом N 402-ФЗ не предусмотрено принятие к учету электронных образов (сканов) первичных учетных документов.

Договоры со снабжающими организациями заключены арендодателем, поэтому первичные документы оформлены на арендодателя, и для арендатора их оригиналы могут не предоставляться, поскольку для коммунальных служб обязанным лицом по договору является арендодатель, который является покупателем по соответствующим договорам.

Учитывая тот факт, что договоры со снабжающими организациями заключены арендодателем, арендатор может учесть расходы на коммунальные услуги на основании акта-расчета коммунальных платежей, оформленного между сторонами договора аренды, с приложением счетов (их копий) на коммунальные услуги, выставленных ресурсоснабжающими организациями в адрес арендодателя. Оформление данного документа позволит арендатору снизить налоговые риски.

Обоснование позиции:

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). В частности, одним из критериев для признания затрат в целях налогообложения является их документальное подтверждение.

Согласно четвертому абзацу п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Поскольку в НК РФ не приведено понятие первичных документов, на основании ст. 11 НК РФ следует использовать определения из других отраслей законодательства, в данном случае — бухгалтерского (письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81951, от 04.02.2015 N 03-03-10/4547).

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) определено, что первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни. На основании положений частей 1 и 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы должны составляться по формам, утвержденным руководителем организации, и содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите также письма Минфина России от 01.09.2020 N 03-03-06/1/76443, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458). Одними из обязательных реквизитов являются подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (письмо Минфина России от 12.12.2016 N 07-01-09/74291).

Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета составляются на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9, ч. 6 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). При этом Законом N 402-ФЗ не предусмотрено принятие к учету электронных образов (сканов) первичных учетных документов (смотрите письмо Минфина России от 08.12.2021 N 03-03-07/99864).

Поскольку в ксерокопированных или сканированных копиях актов и накладных «живая» подпись контрагента отсутствует, данные копии не могут рассматриваться как первичные учетные документы и, соответственно, подтверждать расходы для цели налогообложения.

Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы. ФНС России в письме от 17.05.2016 N АС-4-15/8657@ приходит к выводу, что подлинником является документ, оформленный на бумажном носителе, с собственноручными подписями лиц, ответственных за оформление операции. В письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/05968 разъясняется, что факсимильные, сканированные либо сделанные иным способом копии первичных документов не являются оправдательными документами, достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

По нашему мнению, копии первичных документов могут быть приняты к учету только при условии их надлежащего заверения уполномоченными лицами и при наличии уважительной причины временного отсутствия оригиналов (ч. 8 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом считаем, что заверенная копия первичного документа, изготовленного на бумажном носителе, должна содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, в том числе подписи ответственных лиц обеих сторон.

Контролирующие органы также допускают, что в случае отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих произведенные расходы, эти расходы могут быть подтверждены надлежаще заверенными копиями отсутствующих документов (письма Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22, от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77, от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209, УФНС по г. Москве от 02.02.2009 N 08-19/008020).

Из пп. 3.1.23 и 3.1.25 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденного приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст, следует, что заверенной копией документа является экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа, на котором в соответствии с установленным порядком проставлены реквизиты, обеспечивающие его юридическую значимость. О необходимости заверения копий документов с учетом требований Госстандарта РФ смотрите письма Минфина России от 07.08.2014 N 03-02-РЗ/39142, от 28.01.2013 N 03-03-06/3/1, от 11.05.2012 N 03-02-07/1-122, от 01.09.2011 N 03-01-11/4-288 и др.

Существует судебная практика, подтверждающая изложенную выше точку зрения. Так, в постановлении АС Дальневосточного округа от 19.01.2016 N Ф03-6001/15 по делу N А51-10552/2014 отмечена необходимость того, чтобы счета-фактуры, договоры, акты были подписаны руководителями организаций (смотрите также постановление Четырнадцатого ААС от 17.07.2013 N 14АП-1128/13, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2008 N А29-2743/2007).

С другой стороны, в некоторых случаях суды все же считают возможным учесть в целях налогообложения расходы, подтвержденные копиями первичных документов (постановления АС Московского округа от 03.11.2015 N Ф05-14748/2015, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 N А05-3208/2009, ФАС Московского округа от 19.01.2012 N Ф05-14417/11 и от 28.10.2008 N КА-А40/9050-08). Арбитрами также отмечается, что в российском налоговом законодательстве отсутствует запрет на подтверждение расходов и налоговых вычетов копиями первичных документов (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 19.01.12 N А40-33539/11-99-146).

При вынесении решения судами учитываются обстоятельства каждого конкретного дела. Предугадать исход судебного решения в рассматриваемом случае невозможно. Отметим, что само по себе наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что отсутствие оригиналов первичных документов может привести к спору с налоговыми органами.

Между тем в рассматриваемом нами вопросе договоры со снабжающими организациями заключены арендодателем. Поэтому первичные документы оформлены на арендодателя, и для арендатора оригиналы первичных документов могут не предоставляться, поскольку для коммунальных служб обязанным лицом по договору является арендодатель, который по договорам со снабжающими организациями является покупателем услуг. При перепоручении исполнения не происходит перемены лица в обязательстве — обязанным перед кредитором остается должник, а не третье лицо, производящее исполнение (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2008 N А13-2409/2008, Восемнадцатого ААС от 05.05.2011 N 18АП-3934/11).

Тот факт, что арендатор самостоятельно перечисляет денежные средства ресурсоснабжающим организациям, не изменяет сути данных платежей. В отношениях между арендатором и арендодателем эти платежи будут являться возмещением арендатором стоимости коммунальных услуг. Смотрите подробнее в материале: Вопрос: Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете оплату коммунальных платежей арендатором напрямую ресурсоснабжающим организациям, если такие платежи не включены в стоимость арендной платы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.).

Минфин России в письме от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011 на вопрос «Может ли организация учесть в расходах по налогу на прибыль коммунальные платежи?» в ситуации, аналогичной с данной, ответил утвердительно. Минфин указал, что расходы арендатора на коммунальные платежи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. В то же время арендатору для цели налогового учета расходов на коммунальные услуги потребуются первичные учетные документы. Для этой цели, на наш взгляд, необходимо между сторонами договора аренды оформить в произвольном виде двусторонний документ (акт, расчет, и т.п.), в котором было бы отражено исполнение арендодателем обязанности по обеспечению ресурсоснабжения арендуемых помещений и исполнение арендатором обязанности по оплате коммунальных услуг и услуг связи путем внесения платежей ресурсоснабжающим организациям. Данный документ должен быть составлен с учетом требований п. 2 ст. 9 N Закона N 402-ФЗ. К нему следует приложить счета (их копии) на коммунальные услуги, выставленные ресурсоснабжающими организациями в адрес арендодателя. Оформление данного документа позволит арендатору снизить налоговые риски.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

ГУП ДНР РОС (комитент, плательщик налога на прибыль, плательщик НДС) по договору комиссии передает скретч-карты ИП (также является плательщиком НДС). ИП, в свою очередь, заключает договор субкомиссии с другим ИП или юридическим лицом (плательщик НДС), который впоследствии реализует их уже конечному потребителю.

1. Как производится налоговый вычет?

2. Кто и как должен передавать счета-фактуры между участниками?

3. Кто из трех участников имеет право на налоговый вычет (возврат НДС с комиссионного вознаграждения)? Имеют право все участники, кроме, конечно, конечного потребителя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по комиссионному вознаграждению, комитент вправе принять к вычету в общем порядке после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры комиссионера (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Комиссионер вправе уменьшить сумму НДС (исчисленную с суммы своего вознаграждения) на сумму НДС, исчисленную другим ИП или юридическим лицом с суммы вознаграждения по договору субкомиссии.

Таким образом, уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (с суммы комиссионного вознаграждения) имеют право комитент и комиссионер.

Порядок оформления счетов-фактур представлен в обосновании позиции.

Обоснование позиции:

Налоговый вычет по НДС

С 01.01.2023 налогоплательщики регионов РФ — ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей — применяют законодательство о налогах и сборах РФ (ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 5-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Донецкой Народной Республики и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта — Донецкой Народной Республики», ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Луганской Народной Республики и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта — Луганской Народной Республики», ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 7-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Запорожской области и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта — Запорожской области», ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 8-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Херсонской области и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта — Херсонской области»).

Операции по реализации товаров (работ, услуг) после 01.01.2023 налогоплательщиками, зарегистрированными на территориях указанных субъектов РФ, облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставкам, предусмотренным ст. 164 НК РФ. При этом предъявленные указанными налогоплательщиками суммы налога принимаются к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Применение налоговых вычетов — это уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных в Россию.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (второй абзац п. 1 ст. 172 НК РФ).

НДС к вычету у покупателя (в соответствии со ст. 169, ст. 171 и ст. 172 НК РФ) принимается при соблюдении условий:

— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

— товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— имеется счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, который осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Порядок оформления счетов-фактур

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ), поэтому комитент, являющийся плательщиком НДС, обязан передать товар, облагаемый НДС, на продажу по цене, учитывающей НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ). Таким образом, комиссионер, независимо от того, является ли он плательщиком НДС, обязан реализовать товары (работы, услуги, переданные ему комитентом, также с учетом НДС (смотрите также письмо Управления МНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).

При реализации комиссионером от своего имени товаров (работ, услуг) комитента покупателю комиссионер выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр счета-фактуры комиссионер передает покупателю, а второй регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по НДС (утверждены Постановлением N 1137)).

При этом, поскольку комиссионер в сделках с покупателями выступает от своего имени, это влияет на оформление первичных документов, а также счетов-фактур.

Так, первичные документы покупателям, в том числе и счета-фактуры, оформляет комиссионер, указывая себя в качестве продавца (письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401). В выставленном покупателю счете-фактуре комиссионер указывает в строках 2, 2а и 2б соответственно свое наименование, место нахождения и ИНН (письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534).

Дополнительно он может также указать сведения о комитенте и о комиссионном договоре (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

После того как комиссионер (субкомиссионер) реализовал покупателю товар (работу, услугу) комитента, он сообщает комитенту (субкомиссионер — комиссионеру) показатели выставленного покупателю счета-фактуры.

Комитент на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой комиссионером (субкомиссионером) выписан счет-фактура покупателю.

Комитент регистрирует выданные посреднику счета-фактуры в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж).

Посредник (комиссионер, субкомиссионер) регистрирует эти счета-фактуры только в части 2 журнала учета счетов-фактур ((подп. «а» п. 7, подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, подп. «в» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением N 1137)). Смотрите подробнее Энциклопедию решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера; Энциклопедию решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера).

Исчисление НДС у комитента

При отгрузке товаров (работ, услуг) в адрес комиссионера НДС комитентом не начисляется, так как такая операция не влечет за собой перехода права собственности, а следовательно, и не является реализацией товаров (смотрите также письмо Минфина России от 13.09.2022 N 03-07-08/88623).

При реализации товаров (работ, услуг) через посредника налоговой базой по НДС у комитента признается стоимость, по которой они реализуются комиссионером покупателю (п. 1 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 28.12.2020 N 03-07-14/114700). Применяется общий порядок определения налоговой базы, установленный п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. налоговые обязательства комитентом должны быть сформированы в том налоговом периоде, в котором была осуществлена реализация его товара комиссионером.

Таким образом, при продаже товаров (работ, услуг) по договору комиссии обязанность исчислить НДС возникает у комитента по дате документов, выписанных комиссионером (субкомиссионером) конечному покупателю (смотрите письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58), а не по дате передачи комитентом комиссионеру.

Согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию комитента подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж.

При этом счет-фактура регистрируется в книге продаж и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур только в части собственных товаров (работ, услуг) (реализуемых в рамках договора комиссии) (смотрите письма ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657, от 08.12.2015 N ЕД-4-15/21535@, Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401).

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по комиссионному вознаграждению, комитент вправе принять к вычету в общем порядке после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры комиссионера (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исчисление НДС у комиссионера

Поскольку комиссионер в сделках с покупателями выступает от своего имени, то обязанность по составлению счета-фактуры на имя покупателя не позднее 5 календарных дней с даты отгрузки товаров (работ, услуг) возлагается именно на него (подп. 1 п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 168 НК РФ).

В сроки, установленные договором, комиссионер (субкомиссионер) сообщает комитенту (комиссионеру) показатели выставленных покупателям счетов-фактур (при этом обязанности по предоставлению комиссионером заверенных копий счетов-фактур, выставленных покупателю, а также по хранению комитентом таких копий не предусмотрены).

Лица (в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, не являющиеся налогоплательщиками НДС), осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров комиссии, обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом (смотрите также письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123, УФНС России по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/003145). Поскольку товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, то обязанность по уплате НДС при реализации товаров (работ, услуг) возникает у комитента.

В случае розничных продаж физическим лицам (конечным покупателям), которые не являются налогоплательщиками НДС и этот налог к вычету не принимают, счет-фактура может не составляться. Вместо этого продавец (посредник) оформляет кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ, письмо Минфина России от 15.07.2019 N 03-07-09/52125, ФНС России от 08.12.2021 N ЕА-4-15/17079@). При этом комитентом в случае невыставления счетов-фактур на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (п. 13 Правил ведения книги продаж).

Оказание посреднических услуг является объектом обложения НДС, поэтому комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). По договору субкомиссии посредник (другой ИП или юридическое лицо) также выставляет счет-фактуру в адрес комиссионера на сумму вознаграждения.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Поэтому комиссионер уменьшает сумму НДС (исчисленную с суммы своего вознаграждения) на сумму НДС (исчисленную другим ИП или юридическим лицом) с суммы вознаграждения по договору субкомиссии.

Таким образом, уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты (с суммы комиссионного вознаграждения) имеют право комитент и комиссионер.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

Как бюджетному учреждению учитывать стоимость основных средств при расчете налога на прибыль при наличии обособленных подразделений?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для определения доли среднегодовой стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в общей стоимости амортизируемого имущества учреждения в расчет принимается остаточная стоимость основных средств, приобретенных за счет средств от приносящей доход деятельности и используемых в этой деятельности, а также первоначальная стоимость основных средств, полученных в рамках целевого финансирования и используемых для извлечения дохода, по нулевой стоимости.

Обоснование позиции:

Чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль каждого обособленного подразделения и головного учреждения, нужно рассчитать долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение (головное учреждение), используя два показателя (п. 2 ст. 288 НК РФ):

1) среднесписочную численность работников (ССЧ) или расходы на оплату труда. Учреждение закрепляет в учетной политике, какой показатель (ССЧ или РОТ) оно применяет. В течение налогового периода изменить это решение нельзя (четвертый абзац п. 2 ст. 288, ст. 313 НК РФ);

2) остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Часть прибыли, приходящаяся на каждое обособленное подразделение (головное учреждение) согласно п. 2 ст. 288 НК РФ рассчитывается по формуле:

Пп = Порг Х (У1 + У2)/2, где

Пп — прибыль, приходящаяся на обособленное подразделение (головное учреждение);

Порг — налогооблагаемая прибыль в целом по учреждению;

У1 — удельный вес ССЧ работников или расходов на оплату труда соответствующего обособленного подразделения (головного учреждения) в аналогичном показателе по всей организации (ССЧ работников либо расходов на оплату труда);

У2 — удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего подразделения (головного учреждения) в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего учреждения (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика (п. 2 ст. 288 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 14.03.2023 N 03-03-06/1/21052). При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества используются данные налогового, а не бухгалтерского учета (п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ). Для определения остаточной стоимости амортизируемого имущества учреждение вправе использовать данные бухгалтерского учета, если амортизацию в налоговом учете оно начисляет нелинейным методом (девятый абзац п. 2 ст. 288 НК РФ).

В расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается стоимость основных средств, фактически используемых обособленным подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности учреждения. При этом амортизируемое имущество учитывается при определении доли того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается (смотрите письма Минфина России от 02.07.2013 N 03-03-06/1/25274, от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824).

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В свою очередь, в силу подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации амортизируемое имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Таким образом, исходя из буквального прочтения норм подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ, следует, что имущество организаций бюджетной сферы (при соответствии общим критериям основного средства для целей налогового учета), полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений, признается амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ, но при этом такое имущество в целях налогообложения прибыли не амортизируется.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При этом из письма Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/3/66776 следует, что амортизируемое имущество учитывается в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения при расчете доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение. Отметим, что в указанном письме финансовое ведомство не разъясняет, как определяется остаточная стоимость такого имущества и нужно ли ее определять.

В свою очередь, в письме Минфина России от 07.10.2013 N 03-07-11/41428 указано, что за период эксплуатации по имуществу, числящемуся в составе амортизируемого имущества, но по которому амортизация для целей налогообложения прибыли организаций не начисляется, остаточная стоимость такого имущества будет равна его первоначальной стоимости. Аналогичная позиция была изложена в письмах Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/4/48, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68, а также в письме Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-10/14.

При этом в соответствии с абзацем 18 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования и к целевым поступлениям относится, в частности, имущество, приобретенное за счет субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям, а также имущество, полученное от собственника (учредителя) в связи с закреплением его на праве оперативного управления за учреждением (подпункты 8, 14 п. 1 ст. 251, подпункты 3, 7 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, если основные средства — амортизируемое имущество — являются имуществом, полученным (приобретенным) в рамках целевого финансирования или целевых поступлений, то в соответствии с положениями абзаца 18 п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость таких основных средств в целях налогового учета равна нулю. Так как первоначальная стоимость основных средств, полученных в рамках целевого финансирования (целевых поступлений) равна нулю, величина остаточной стоимости, принимаемой для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, также равна нулю (смотрите письмо ФНС от 27.11.2020 N СД-4-3/19540).

Обобщая сказанное выше и основываясь на положениях НК РФ, мы предлагаем следующий вариант учета стоимости амортизируемого имущества для целей определения доли прибыли при наличии обособленных подразделений:

— основные средства, приобретенные учреждением за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности и используемые в деятельности, направленной на получение дохода, учитываются при расчете доли прибыли по остаточной стоимости;

— изначально полученные в качестве целевых поступлений или приобретенные за счет целевых средств основные средства, используемые в том числе в приносящей доход деятельности, учитываются при расчете доли прибыли по первоначальной стоимости равной нулю;

— полученные в качестве целевых поступлений или приобретенные за счет целевых средств основные средства, используемые исключительно для осуществления только некоммерческой деятельности, не учитывается при расчете доли прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

ООО «1» (заимодавец) по договору займа выдало ООО «2» заем в форме передачи собственных простых векселей ООО «1». При этом денежные средства по договору займа ООО «1» не передавались в ООО «2». Также ООО «2» в счет полученных векселей ООО «1» (по договору займа) не передавало денежные средства в адрес ООО «1».

По истечении определенного срока (ранее срока погашения векселя ООО «1», указанного в векселе) ООО «2» предъявляло ООО «1» его же вексель к погашению. ООО «1» погашало собственный вексель посредством передачи денежных средств ООО «2».

Договор купли-продажи собственного векселя ООО «1» между ООО «1» и ООО «2» не заключался. Собственный вексель ООО «1» не использовался ООО «1» как средство платежа (например, в расчетах за приобретенные ООО «1» у ООО «2» товары (работы, услуги)). За передачу ООО «1» собственного векселя в адрес ООО «2» ООО «1» не получало денежных средств от ООО «2» (например, также в качестве заемных средств для ООО «1» уже как заемщика).

Может ли ООО «1» суммы переданных денежных средств ООО «2» в счет погашения собственных векселей ООО «1» включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В целом денежные средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов и доходов (п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

У ООО «1» отсутствуют основания для включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумм переданных денежных средств ООО «2» в счет погашения собственных веселей ООО «1».

При включении ООО «1» в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумм переданных денежных средств ООО «2» в счет погашения собственных веселей ООО «1», не исключаем рисков предъявления налоговыми органами претензий к ООО «1» в части получения необоснованной налоговой выгоды в виде уплаты налога на прибыль в меньшем размере.

Обоснование позиции:

Первый момент

Вексель — это ценная бумага, самостоятельный объект гражданских прав, который можно продать, передать в качестве отступного и т.д. (ст. 128, п. 2 ст. 142 ГК РФ).

С момента выдачи векселя отношения сторон по нему регулируются:

— ГК РФ;

— Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

— Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее — Положение).

При этом вексель имеет двойственную природу и может являться одной из форм заемного обязательства (ст. 815 ГК РФ, с 01.06.2018 в соответствии с Федеральным законом от 26.07.2017 N 212-ФЗ признана утратившей силу) либо как ценная бумага использоваться в качестве средства расчетов с контрагентами (определение КС РФ от 04.04.2006 N 98-О, смотрите также письмо Минфина России от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34284).

Передача собственного векселя первому держателю не является куплей-продажей ценной бумаги (постановление Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11, постановление АС Московского округа от 27.03.2018 N Ф05-2320/18).

В вопросе указано, что договор купли-продажи собственного векселя ООО «1» между ООО «1» и ООО «2» не заключался и собственный вексель ООО «1» не использовался ООО «1» как средство платежа (например, в расчетах за приобретенные ООО «1» у ООО «2» товары (работы, услуги)), также за передачу ООО «1» собственного векселя в адрес ООО «2», ООО «1» не получало денежных средств от ООО «2» (например, также в качестве заемных средств для ООО «1» уже как заемщика).

Вексель выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (векселедателя), содержащей обязательство уплатить при наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 75, ст. 76 Положения).

Отметим также, что даже если бы имел место договор купли-продажи векселей (когда ООО «1» продало бы собственный вексель ООО «2»), то в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09 судьи определили, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Судьи также отметили, что, несмотря на то, что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы. Смотрите также письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3365.

Таким образом, выдача собственного векселя векселедателем первому векселедержателю продажей векселя как ценной бумаги не является и, по сути, представляет собой привлечение средств по договору займа.

С момента выдачи векселя к отношениям сторон применяются правила параграфа 1 главы 42 ГК РФ «Заем и кредит» постольку, поскольку эти отношения не противоречат закону о переводном и простом векселе.

В свою очередь, денежные средства (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов и доходов (п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, так как передача собственных векселей ООО «1» и их погашение по факту предъявления ООО «2» данных векселей к оплате ООО «1» фактически осуществлены в рамках заемных обязательств, то у ООО «1» не возникает расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (в силу норм п. 12 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом п. 1 ст. 252 НК РФ также определено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В свою очередь, в силу п. 49 ст. 270 НК РФ не принимаются в целях налога на прибыль иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В рассмотренной в вопросе ситуации ООО «1» не получает никаких доходов, так как у ООО «1» происходит только выбытие денежных средств при погашении собственного векселя и передаче денежных средств ООО «2», а взамен ООО «1» не получает от ООО «2» какого-либо встречного исполнения (в том числе передачи денежных средств в виде займа); также собственный вексель ООО «1» не передавался, например, в счет обеспечения оплаты за приобретенные у ООО «2» товары (работы, услуги) (т.е. не использовался как средство платежа), либо не передавался с целью привлечения уже ООО «1» денежных средств у ООО «2». То есть в целом выбытие денежных средств ООО «1» (применительно к поименованной в вопросе ситуации) при погашении собственного векселя фактически не направлено на получение дохода.

Что также может служить выводом для налоговых органов об отсутствии оснований по учету сумм переданных денежных средств в адрес ООО «2» в счет погашения собственных веселей ООО «1» в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли у ООО «1».

Также отметим, что в силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ также предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

В связи с чем при включении ООО «1» в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумм переданных денежных средств ООО «2» в счет погашения собственных веселей ООО «1» не исключаем рисков предъявления налоговыми органами претензий к ООО «1» в части получения необоснованной налоговой выгоды в виде уплаты налога на прибыль в меньшем размере (в том числе при отсутствии в целом какого-либо встречного поступления денежных средств, иного имущества от ООО «2» в адрес ООО «1» в рамках рассмотренных в вопросе сделок).

Второй момент

В постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2011 N Ф09-535/11-С4 по делу N А71-20226/2009 суд указал, что: «Несмотря на то, что в данном случае выдача собственного векселя первому векселедержателю оформлена договором займа, в котором в качестве займодавца указан векселедатель, это не могло изменить правовой природы совершенной сделки, поскольку сама по себе выдача векселя является односторонне обязывающей сделкой, порождающей обязательство векселедателя выплатить по приказу векселедержателя значащуюся в векселе сумму».

То есть выдача (передача) ООО «1» собственного векселя в адрес ООО «2» (даже в рамках договора займа, где векселедатель (ООО «1» выступает заимодавцем)) означает, что векселедатель (ООО «1») становится должником, т.е. заимодавец (ООО «1»), выдающий свой вексель заемщику (ООО «2») по договору займа, становится не кредитором по договору займа, а вексельным должником, так как у ООО «1» (векселедателя) появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя (ООО «2») значащиеся в векселях ООО «1» суммы, что и произошло впоследствии по факту предъявления ООО «2» к оплате ООО «1» его же (ООО «1») векселя.

Что также подразумевает отсутствие оснований у ООО «1» по учету расходов (в виде денежных средств, переданных ООО «2» в счет погашения собственного векселя), учитываемых для целей налогообложения прибыли в силу норм п. 12 ст. 270 НК РФ.

Третий момент

В силу п. 2 ст. 248 НК РФ для целей Главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В свою очередь, п. 16 ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на признание при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, за исключением случаев, предусмотренных главой 25 НК РФ.

В силу ст. 128 ГК РФ деньги являются имуществом.

В рассмотренной в вопросе ситуации ООО «1» не получает никаких доходов, так как у ООО «1» только происходит выбытие денежных средств при погашении собственного векселя и передаче денежных средств ООО «2», а взамен ООО «1» не получает от ООО «2» какого-либо встречного исполнения; также собственный вексель ООО «1» не передавался, например, в счет обеспечения оплаты за приобретенные у ООО «2» товары (работы, услуги) (т.е. не использовался как средство платежа) либо не передавался с целью привлечения уже ООО «1» денежных средств у ООО «2».

То есть в целом (в совокупности всех этапов, указанных в вопросе, — от подписания договора займа, выдачи векселя и его погашения) происходит только выбытие денежных средств у ООО «1» в адрес ООО «2», при этом передача денежных средств ООО «1» в адрес ООО «2» не связана с возникновением у получателя (ООО «2») обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (ООО «1») (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Кроме того, отметим, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11 суд указал следующее: «при этом, хотя общество «Родео» формально и вручило вексель Береславскому порту, названные лица осознавали, что порт как первый держатель векселя, получивший его без какого-либо встречного предоставления, не сможет истребовать с общества «Родео» вексельный долг. Таким образом, участники двустороннего соглашения совершили его лишь для вида, без намерения создать соответствующие ему правовые последствия в виде получения обществом «Родео» денежного предоставления от Береславского порта против выдачи порту обществом собственного простого векселя».

Поэтому не исключаются риски квалификации налоговыми органами такого перечисления ООО «1» денежных средств (погашение выданного ранее векселя) в адрес ООО «2» как операции по безвозмездной передаче денежных средств от ООО «1» в адрес ООО «2».

А в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 17.01.2023 N Ф05-16023/20 по делу N А40-272086/2018 сказано следующее. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09 отмечается, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. В настоящем случае оформление векселей не сопровождалось возникновением долгового обязательства, а опосредовало цель создания видимости исполнения иных хозяйственных договоров. Как следствие, заслуживали внимания доводы конкурсного управляющего должника о том, что цепочка сделок по введению векселей в оборот в качестве средства платежа и его последующая реализация имела единственную цель: создание видимости законности отчуждения активов должника.

Что также может служить выводом для налоговых органов об отсутствии оснований по учету сумм переданных денежных средств в адрес ООО «2» в счет погашения собственных веселей ООО «1» в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли у ООО «1».

К сожалению, судебной практики, непосредственно относящейся к ситуации, рассмотренной в вопросе, нами не обнаружено.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур