Организация (общая система налогообложения) приобрела в банке по номиналу простой процентный вексель (номинирован в рублях). Через три месяца (в пределах срока оплаты) организация вернула вексель.

Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете приобретенный процентный вексель учитывается в составе финансовых вложений. Доходом векселедержателя будут являться только проценты.

Для целей налогообложения векселедержатель ежемесячно определяет доход в виде процентов. При погашении векселя также необходимо определить налоговую базу. При этом в случае приобретения векселя непосредственно у банка по номиналу налоговая база фактически может соответствовать сумме процентного дохода (за минусом ранее учтенных процентов).

Обоснование вывода:

Вексель — документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство выплатить в предусмотренный векселем срок определенную денежную сумму (ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе», п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). То есть изначально вексель используется в качестве способа оформления заемного обязательства между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (заимодавцем).

Одновременно вексель — это ценная бумага, самостоятельный объект гражданских прав, который можно продать, передать в качестве отступного и т.д. (ст. 128, п. 2 ст. 142 ГК РФ, смотрите также п.п. 1, 2, 36 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14). Кроме того, на практике вексель часто используется в качестве способа расчетов за товары, работы или услуги.

То есть природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства (определение КС РФ от 04.04.2006 N 98-О, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2017 N Ф04-9074/14 по делу N А70-13297/2013, письмо Минфина России от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34284).

В свою очередь. предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 4863/97, смотрите также постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.11.2018 N Ф04-5034/18 по делу N А27-20884/2017, Арбитражного суда Центрального округа от 01.03.2018 N Ф10-163/18 по делу N А23-4208/2017, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2020 N 11АП-1041/20 по делу N А65-29533/2019 и др.).

Дополнительно смотрите Энциклопедию судебной практики. Ценные бумаги (Ст. 142 ГК).

Бухгалтерский учет

На основании п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) долговые ценные бумаги в форме векселей, по которым предполагается получение дохода (что справедливо для процентных векселей), относятся к финансовым вложениям организации. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 «Финансовые вложения».

При приобретении векселя непосредственно у банка (векселедателя) он принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, складывающейся обычно из покупной цены векселя, в данном случае соответствующего номиналу (п.п. 8, 9, 11 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость подобного рода финансовых вложений, как правило, неизменна (п.п. 13, 18-21 ПБУ 18/02).

Доходом по векселю будут являться проценты, которые у организации, для которой подобного рода операции не являются основным видом деятельности, учитываются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99) и признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. Факт получения (выплаты) процентов для отражения в бухучете значения не имеет.

При этом одним из необходимых условий для признания процентов, как, впрочем, и любого другого дохода, является возможность определения его размера (суммы) (пп. «б» п. 12 ПБУ 9/99).

Поэтому если условия выпуска (продажи) векселя позволяют достоверно определить сумму прочего дохода в виде процентов на отчетную дату, то доход признается регулярно на каждую отчетную дату (как правило, ежемесячно, что обеспечивает сопоставимость с налоговым учетом). Если до момента выполнения определенных условий или погашения векселя сумма процентов не может быть определена, то процентный доход, полагаем, может признаваться на соответствующую дату (например, дату их получения). Тем более что в данном случае предполагается погашение векселя через три месяца, что вполне укладывается в годовой отчетный период (если приобретение и погашение произошло в течение одного отчетного года) (ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

При погашении векселя происходит выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02) с признанием прочих расходов, что следует из п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкции к счету 58. В общем виде схема проводок у первого векселедержателя по операциям с простым банковским векселем может выглядеть следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

— приобретен вексель;

Дебет 58 Кредит 76

— полученный процентный вексель принят к учету в качестве финансового вложения;

Дебет 76, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— начислены проценты по векселю (ежемесячно или когда их сумма может быть определена);

Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— вексель предъявлен к оплате;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 58

— списана учетная стоимость предъявленного к погашению векселя;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет «Расчеты по векселю»

— получены денежные средства от банка (номинал и проценты).

Налогообложение

По общему принципу доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (п. 1 ст. 41 НК РФ).

При приобретении банковского векселя доходов у налогоплательщика не возникает.

Проценты, подлежащие уплате на вексельную сумму, образуют внереализационный доход (п. 6 ст. 250 НК РФ), который при методе начисления признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (п. 1 ст. 269, п. 1 ст. 328 НК РФ). При этом по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 271, п.п. 3, 4 ст. 328 НК РФ).

Напомним, в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ), что в полной мере относится к векселям (письма Минфина России от 10.10.2017 N 03-03-06/2/66034, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665, от 05.04.2012 N 03-03-06/2/35).

То есть проценты, подлежащие получению по банковскому векселю, признаются в доходах ежемесячно в размере, определенном исходя из условий выпуска (продажи) векселя. Смотрите также письма Минфина России от 27.04.2017 N 03-03-06/2/25663, от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108.

При предъявлении векселя к погашению следует руководствоваться ст. 280 НК РФ, регламентирующей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Этой статьей предусмотрено определение налоговой базы не только при реализации ценных бумаг, но и при ином выбытии, в том числе погашении их номинальной стоимости (письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365, от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).

Доходом организации-векселедержателя будет являться непосредственно вексельная сумма, выплачиваемая векселедателем, а также сумма процентного дохода (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ). При этом в указанный доход от выбытия векселя не включаются суммы процентного дохода (дисконта), ранее учтенные при налогообложении. Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (п. 3 ст. 280 НК РФ).

То есть фактически налоговая база от погашения векселя, приобретенного непосредственно у векселедателя по номиналу, вполне может формироваться из суммы процентного дохода (за минусом процентов, ранее учтенных в доходах при определении налоговой базы).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

1. Организация (общая система налогообложения) создала своими силами товарный знак, который зарегистрировала в Роспатенте. Стоимость создания отдельно не выделялась, определить время, затраченное сотрудниками непосредственно на создание товарного знака, невозможно. Частично расходы на создание учтены в составе расходов на рекламу. Изначально организация не планировала использовать результат интеллектуальной деятельности в течение длительного времени и регистрировать его в установленном порядке. Стоимость услуг по регистрации — менее 100 000 руб. Позднее было решено зарегистрировать данный товарный знак во Всемирной организации интеллектуальной собственности. Расходы на регистрацию составили более 100 000 руб. Получено два документа: свидетельство Роспатента и международный сертификат.

Как правильно отразить товарный знак в учете, чтобы избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом? Следует ли считать, что это два разных объекта?

2. Организация перевела слоган головной организации на русский язык, придумала цвет и шрифт и зарегистрировала его в Роспатенте как товарный знак. Стоимость услуг по регистрации составила менее 100 000 руб.

Появляется ли у организации объект нематериального актива, учитывая, что слоган уже существовал в английском варианте и права на него принадлежат иностранной головной организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Получение международного сертификата не приводит к возникновению второго инвентарного объекта НМА.

Если расходы на получение международного сертификата осуществлены после начала использования НМА, то данные затраты учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

2. Переведенный на русский язык и переработанный слоган (товарный знак) иностранной организации учитывается в составе НМА в бухгалтерском учете, в налоговом учете — в составе материальных расходов. Более безопасным является равномерный учет стоимости неамортизируемого НМА в составе расходов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 товарные знаки относятся к НМА при выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007.

Необходимо учитывать, что ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостного критерия для признания актива в качестве НМА.

1. В рассматриваемой ситуации все условия в отношении товарного знака выполняются, поэтому он может учитываться в составе НМА.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (РИД) или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 5 ПБУ 14/2007).

Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации (п. 2 письма Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/1/124).

Очевидно, что сам факт регистрации товарного знака на территории иностранных государств не приводит к возникновению самостоятельных функций в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. Поэтому второго инвентарного объекта НМА в связи с получением международного сертификата не возникает.

Стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев переоценки и обесценения активов (п. 16 ПБУ 14/2007).

Получение международного сертификата в ПБУ 14/2007 не названо среди оснований для изменения первоначальной стоимости НМА. В связи с этим считаем, что расходы на регистрацию товарного знака на территории иностранных государств учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и не увеличивают ранее сформированную первоначальную стоимость актива.

В то же время НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). При создании НМА самой организацией первоначальная стоимость определяется, в частности, исходя из сумм, уплаченных организацией за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям, расходов на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА, взносов во внебюджетные фонды и иных расходов, непосредственно связанных с созданием актива (п.п. 8, 9 ПБУ 14/2007).

Как следует из вопроса, организация некоторые расходы на создание РИД учла в периоде их осуществления в составе рекламных расходов, так как изначально не предполагалось использования РИД в деятельности организации в течение длительного времени и регистрация прав на эти результаты. Поскольку в прошлых периодах не соблюдалось требование пп. «г» п. 3 ПБУ 14/2007, то, по нашему мнению, в данном случае не приходится говорить об ошибке, допущенной в учете (последний абзац п. 2 ПБУ 22/2010). В связи с этим полагаем, что положения ПБУ 22/2010 применять не следует.

Обнаружить НМА организация может в результате проведенной инвентаризации. В этом случае рыночная стоимость актива, формирующая его первоначальную стоимость, отражается в составе прочих доходов на дату проведения инвентаризации (п. 8, п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 28 Положения N 34н, ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

По нашему мнению, такой вариант в рассматриваемой ситуации не подходит, так как в результате инвентаризации может быть обнаружен именно неучтенный ранее НМА, который на момент проведения инвентаризации отвечал всем критериям, установленным п. 3 ПБУ 14/2007, в том числе имел свидетельство Роспатента, использовался в деятельности организации, но по каким-то причинам не был учтен. В нашем случае до регистрации в Роспатенте РИД не мог быть признан НМА.

Мы полагаем, что расходы на создание НМА должны формировать расходы, понесенные организацией после принятия решения об использовании РИД в течение длительного периода времени, в частности, расходы на получение свидетельств (сертификатов).

Поэтому если международный сертификат получен до постановки на учет НМА, то расходы на его приобретение увеличивают первоначальную стоимость актива; если расходы осуществлялись после постановки на учет НМА, то они учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007), устанавливаемого организацией с учетом положений п. 25, п. 26 ПБУ 14/2007.

Амортизационные отчисления по НМА признаются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 5, 8 ПБУ 10/99).

2. Переведенный на русский язык и переработанный слоган (товарный знак) иностранной организации можно отнести к производному произведению, права на которое принадлежат российской организации (ст. 1260 ГК РФ), что подтверждается в рассматриваемой ситуации регистрацией товарного знака в Роспатенте, учитывая в том числе ограничения, установленные ст. 1483 ГК РФ.

По нашему мнению, условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007, в отношении данного товарного знака выполняются, и он может учитываться в составе НМА в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются, в частности, РИД и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются РИД и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Таким образом, исключительное право на товарный знак, удостоверенное свидетельством, используемое в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), способное приносить экономические выгоды (доход), и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. признается амортизируемым имуществом — НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17688).

1. Следует учитывать, что при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Данные расходы формируют первоначальную стоимость НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации частичный учет расходов на создание РИД в прошлых периодах не является ошибочным, поэтому исправления в учете в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ, по нашему мнению, производить не требуется (п. 1 ст. 11 НК РФ, последний абзац п. 2 ПБУ 22/2010, письмо Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).

Первоначальная стоимость НМА в данном случае формируется аналогично бухгалтерскому учету (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли возможность изменения первоначальной стоимости НМА после начала его амортизации не предусмотрена.

Получение организацией международного свидетельства является дополнительным основанием правовой охраны уже существующего нематериального актива. То есть второго НМА в данном случае не возникает и в налоговом учете.

Расходы, связанные с регистрацией товарного знака на территории иностранного государства, осуществленные после его регистрации в РФ и начала амортизации в налоговом учете, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/4/6906. Соответственно, если указанные расходы осуществлены до начала амортизации НМА, то они формируют первоначальную стоимость НМА.

По мнению налоговой службы, правообладатель имеет право начислять в установленном порядке амортизацию с момента начала использования зарегистрированного товарного знака (п. 2 письма ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192).

2. Если первоначальная стоимость НМА составляет менее 100 000 руб., то затраты списываются в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (п. 1 письма ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192, письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450, ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@).

Положения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяют единовременно учесть понесенные затраты на приобретение неамортизируемых НМА, а также признавать такие затраты равномерно с учетом срока использования актива или иных экономически обоснованных показателей. Выбор необходимо закрепить в учетной политике.

В то же время специалисты финансового ведомства считают, что расходы на приобретение неамортизируемых НМА должны учитываться равномерно в течение соответствующего срока их использования (письмо Минфина России от 15.10.2019 N 03-03-06/2/79044).

Поэтому равномерный учет расходов будет более безопасным. И в этом случае можно избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Так же равномерно целесообразно учитывать затраты на получение международного сертификата (абзац 3 п. 1 ст. 271 НК РФ), если эти расходы не включаются в первоначальную стоимость НМА (письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186, от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307, от 02.08.2010 N 03-03-06/1/505). Положения п. 19 ПБУ 10/99 также позволяют равномерно учитывать подобные расходы в бухгалтерском учете (используется счет 97 «Расходы будущих периодов»).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

ИП применяет УСН, оказывает услуги общественного питания. Клиент внес предоплату за услуги проведения банкета в сумме 5000 руб. ИП пробил кассовый чек с реквизитами: номенклатура — «Банкет» предоплата — 5000 руб.

Можно ли такую формулировку номенклатуры («Банкет») использовать в кассовом чеке? После 1 февраля какой кассовый чек (с какой формулировкой) ИП должен выдать клиенту при внесении им предоплаты за банкет в сумме 5000 руб.? Как правильно оформлять кассовые чеки с предоплатой? Не произойдет ли задвоения сумм (аванса и стоимости услуг и блюд, указанной в закрывающем чеке) для целей определения доходов при применении УСН (при налоговом контроле)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае, когда при получении денежных средств от клиента в качестве предоплаты объем и перечень услуг и товаров не известен, формируется кассовый чек с признаком способа расчета «Аванс» (значение 3). В таком чеке реквизит «наименование предмета расчета» может не указываться (в т.ч. и после 01.02.2021).

Если объем и перечень услуг и товаров известен, то формируется кассовый чек с признаком способа расчета «Предоплата 100%» или «Предоплата» (значение 1 или 2). В таком чеке реквизиты «наименование предмета расчета» (тег 1030), «количество предмета расчета» (тег 1023) и «цена за единицу предмета расчета» (тег 1079) должны заполняться (после 01.02.2021 — для ИП, применяющих УСН).

При окончательном расчете оформляется кассовый чек с указанием номенклатуры товаров, услуг (в реквизите «наименование предмета расчета»), реализованных клиенту при организации банкета. При этом указывается сумма денежных средств, полученных от клиента в качестве окончательного расчета, а также указывается сумма зачтенного аванса.

При этом данные о поступлении денежных средств (для целей налогового контроля правильности формирования доходов, определяемых кассовым методом, например) формируются исходя из данных, указанных в счетчиках операций «приход» (тег 1129) — итоговая сумма в чеках (БСО) безналичными и наличными. Т.е. задвоения сумм полученного аванса и суммы расчета, указанного в чеке, формируемом при окончательном расчете (на всю сумму реализованных товаров и услуг), не произойдет.

Примеры оформления кассовых чеков приведены далее.

Обоснование вывода:

Исходя из положений ст. 1.1, п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон N 54-ФЗ), обязанность по применению ККТ возникает у организаций и ИП при осуществлении ими расчетов, в частности:

— при приеме (получении) денежных средств в виде предварительной оплаты и (или) авансов;

— при зачете и возврате предварительной оплаты и (или) авансов.

Таким образом, Закон N 54-ФЗ прямо обязывает организации и ИП применять ККТ в случаях получения авансов (предварительной оплаты), в том числе и в безналичном порядке от физических лиц. В связи с этим продавец должен оформить кассовый чек как на сумму аванса (после его получения), так и на сумму зачета предоплаты или аванса и окончательной оплаты всех товаров (письмо Минфина России от 28.01.2020 N 03-01-15/4884).

В случае получения предоплаты (аванса) в кассовом чеке необходимо поставить один из предусмотренных признаков способов расчета (таблица 62 Приложения 2 приказа ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@ (далее — Приказ N ЕД-7-20/662@), здесь и далее рассматриваются реквизиты, имеющие значение для описываемых расчетов, установленные для ФФД версии 1.1, отметим, что в рассматриваемом вопросе применяемая организацией версия ФФД несущественно влияет на реквизиты чека):

— «Предоплата 100%» — полная предварительная оплата до момента передачи предмета расчета;

— «Предоплата» — частичная предварительная оплата до момента передачи предмета расчета;

— «Аванс» — аванс.

Соответственно, в момент реализации товара (выполнения работы, оказания услуги), когда происходит расчет в виде зачета аванса (предоплаты), оформляется второй кассовый чек с признаком «Полный расчет» (далее — закрывающий чек).

При этом сумму ранее полученного аванса отражают в реквизите «Сумма по чеку предоплатой (зачет аванса и (или) предыдущих платежей)» (1215) — в печатной форме чека принимает значение «Аванс» (таблица 58 приложения 2 к Приказу N ЕД-7-20/662@). Сумма денежных средств, доплачиваемых клиентом, указывается как «Сумма по чеку (БСО) наличными» (тег 1031) или «Сумма по чеку (БСО) безналичными» (тег 1081) (в чеке принимает значение «Наличными» или «Безналичными»).

Пунктом 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ определены обязательные реквизиты, которые должны содержать кассовый чек и бланк строгой отчетности, в том числе «наименование товаров, работ, услуг (если объем и список услуг возможно определить в момент оплаты)…».

То есть если при получении предоплаты объем и список товаров, работ, услуг невозможно определить, то на «авансовом» чеке указываются только фактически полученные деньги без указания номенклатуры (наименования товаров, работ, услуг) (письма Минфина России от 14.06.2017 N 03-01-15/36865.

Кассовый чек на аванс или предоплату

Таким образом, при получении от клиента аванса в ситуации, когда еще не известен список товаров, работ, услуг, в кассовом чеке указывается признак способа расчета «Аванс». Предмет расчета при этом может не указываться.

Например, при получении аванса в размере 5000 руб. формируется кассовый чек со следующими реквизитами:

1. Признак расчета (1054) — приход.

2. Описание предмета расчета (1059) (структура данных реквизита приведена в таблице 59):

— признак способа расчета (1214) — аванс (3) (смотрите таблицу 62) (указывается в печатной форме чека как АВАНС или А);

— признак предмета расчета (1212) — Платеж (10) (смотрите таблицу 63);

— наименование предмета расчета (1030) — может не указываться, поскольку признак предмета расчета указан «Аванс»*(3);

— стоимость предмета расчета с учетом скидок и наценок — 5000 руб. (значение реквизита «Стоимость предмета расчета с учетом скидок и наценок» (тег 1043) должно быть равно произведению значения реквизита «Цена за единицу предмета расчета с учетом скидок и наценок» (тег 1079), умноженному на значение реквизита «Количество предмета расчета» (тег 1023). Либо может рассчитываться вручную, смотрите примечание к таблице 59);

— стоимость предмета расчета с учетом скидок и наценок (1043) — 5000 руб.

3. Сумма расчета, указанного в чеке (БСО) (1020) — указывается сумма аванса (5000 руб.) (значение реквизита «Сумма расчета, указанного в чеке (БСО)» (тег 1020) вычисляется как сумма всех значений реквизита «Стоимость предмета расчета с учетом скидок и наценок» (тег 1043)).

4. Сумма по чеку (БСО) безналичными (1081) или сумма по чеку наличными (форма оплаты) (5000 руб.).

Если при получении денежных средств от клиента известен объем и список услуг, за которые им вносится предоплата, то в кассовом чеке указывается реквизит «Признак способа расчета» (1214) — «Предоплата 100%» или «Предоплата» (1 или 2). И должен заполняться реквизит «Наименование предмета расчета» (1030) — на каждое наименование товара, услуги.

Закрывающий кассовый чек

После оказания клиенту услуг в сфере общественного питания осуществляется полный расчет, в т.ч. в учетом ранее полученного аванса. В таком чеке после 01.02.2021 указываются наименования реализованных товаров и оказанных услуг в реквизитах «Наименование предмета расчета» (1030).

Например, при окончательном расчете на сумму 9000 руб. формируется кассовый чек на всю сумму товаров и услуг, реализованных клиенту (например, услуги зала на сумму 2000 руб. и салат стоимостью 1000 руб. в количестве семи штук). При этом клиент оплачивает только оставшуюся сумму — 4000 руб., поскольку осуществляется зачет аванса, ранее полученного на сумму 5000 руб.:

1. Признак расчета (1054) — приход.

2. Описание предмета расчета (1059) (структура данных реквизита приведена в таблице 59):

— признак способа расчета (1214) — полный расчет (4) (смотрите таблицу 62) (в печатной форме чека может не указываться, п. 14 примечаний к таблице 59);

— признак предмета расчета (1212) — Услуга (4) (смотрите таблицу 63);

— наименование предмета расчета (1030) — услуга зала (после 01.02.2021 указывается, поскольку признак предмета расчета отличен от «Аванс» (3));

— цена за единицу предмета расчета с учетом скидок и наценок (1079) — 2000 руб.;

— количество предмета расчета (1023) — 1;

— стоимость предмета расчета с учетом скидок и наценок (1043) — 2000 руб.

2.1 Описание предмета расчета (1059):

— признак способа расчета (1214) — полный расчет (4);

— признак предмета расчета (1212) — Товар (1) (смотрите таблицу 63);

— наименование предмета расчета (1030) — салат;

— цена за единицу предмета расчета с учетом скидок и наценок (1079) — 1000 руб.;

— количество предмета расчета (1023) — 7;

— стоимость предмета расчета с учетом скидок и наценок (1043) — 7000 руб.

3. Сумма расчета, указанного в чеке (БСО) (1020) — 9000 руб. — указывается стоимость оказанных услуг и реализованных товаров (значение реквизита «Сумма расчета, указанного в чеке (БСО)» (тег 1020) вычисляется как сумма всех значений реквизита «Стоимость предмета расчета с учетом скидок и наценок» (тег 1043)).

4. Сумма по чеку (БСО) безналичными (1081) или сумма по чеку наличными (1031) — 4000 руб. (указывается сумма фактически полученных денежных средств от клиента при окончательном расчете);

Сумма по чеку (БСО) предоплатой (зачетом аванса и (или) предыдущих платежей) (1215) — 5000 руб. (указывается сумма зачтенного аванса).

Отметим, что в случае применения УСН данные о поступлении денежных средств (для целей заполнения книги доходов и расходов, например) формируются исходя из данных, указанных в счетчиках операций «приход» (тег 1129) — итоговая сумма в чеках (БСО) безналичными или наличными (смотрите таблицу 52). В данном случае это сумма, указанная в первом кассовом чеке (оформленном при получении аванса) в реквизите «Сумма по чеку (БСО) безналичными (1081)» и/или «Сумма по чеку (БСО) наличными (1031)» (5 тыс. руб.) и во втором чеке (при полном расчете) в реквизите «Сумма по чеку (БСО) безналичными (1081) и/или «Сумма по чеку (БСО) наличными (1031)» (4 тыс. руб.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Какие существуют механизмы контроля ФНС России за соотношением доходов и расходов физических лиц? Может ли налоговый орган доначислить НДФЛ исходя из суммы превышения расходов физического лица над его задекларированными доходами?

Налоговые органы могут получить данные о расходах налогоплательщика из органов, осуществляющих регистрацию прав на имущество (ГИБДД, Росреестр), и сопоставить их с задекларированными доходами.

Но нормами НК РФ не предусмотрен так называемый «контроль расходов» физических лиц либо определение суммы дохода расчетным путем (предусмотренный для некоторых случаев в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). То есть факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам.

Налоговый орган должен доказать получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ (п. 6 ст. 108 НК РФ).

В п. 9 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2 от 26.06.2015 суд обратил внимание, что «приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам. Таким образом, сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц».

В определении ВС РФ от 10.11.2015 N 57-КГ15-8 суд также исходил из следующего: «Доказательств, подтверждающих факт получения Домановым В.Н., помимо пенсии и задекларированного им дохода от продажи автомобиля, каких-либо иных доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, налоговый орган суду не представил.

Судебная коллегия считает необоснованным вывод суда о том, что сумма налога определена налоговым органом расчетным путем правомерно».

ФНС России в письме от 16.11.2015 N БС-4-11/20019@ разъясняет, что доначислить сумму НДФЛ возможно, только если в процессе налогового контроля обнаружены незадекларированные налогоплательщиком доходы, установлен источник происхождения денежных средств, вид дохода и дата его получения налогоплательщиком.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Общество планирует оказать благотворительную помощь в виде передачи религиозной организации строительных материалов.

Может ли общество учесть в составе расходов по налогу на прибыль стоимость материалов, переданных религиозной организации в качестве благотворительной помощи? Какими документами оформляется такая передача? Как отразить передачу материалов в бухгалтерском учете? Облагается ли НДС такая передача? Что делать с входным НДС?

Первичными документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию МПЗ при их безвозмездной передаче, служат:

— договор о безвозмездной передаче (договор дарения, договор пожертвования);

— накладная на отпуск материалов на сторону (может быть разработана на основе формы N М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) либо товарная накладная (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) (первый абзац п. 132 Методических указаний N 119н).

Выбытие материалов при их безвозмездной передаче отражается в карточке учета материалов (может быть разработана на основе формы N М-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

В данном случае операции могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 10

— списаны расходы по безвозмездно переданным материалам.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

С гражданином оформлен трудовой договор. Приказа о приеме и приказа об увольнении нет. Отчисления в Пенсионный фонд в спорный период (с 16.06.2005 по 02.08.2005) не производились. Лицевые счета на заработную плату отсутствуют.

В трудовой книжке сотрудника имеются записи:

— 17.05.2005 — уволен по п. 2 ст. 77 ТК РФ (основание: приказ от 16.05.2005);

— 02.08.2005 — принят по трудовому договору (основание: приказ от 01.08.2005).

Сотрудник считает, что период с 16.06.2005 по 02.08.2005 необходимо включить в трудовой стаж для того, чтобы он был непрерывным для назначения трудовой пенсии в последующем.

Возможно ли включение в специальный стаж для назначения досрочной пенсии по старости лицам, осуществлявшим творческую деятельность на сцене в театрах или театрально-зрелищных организациях, периода творческой работы с 16.06.2005 по 02.08.2005 на основании трудового договора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Период с 16.06.2005 по 02.08.2005 включить в страховой стаж и в специальный стаж на основании имеющегося трудового договора на руках работника и полного отсутствия как бухгалтерских, так и кадровых документов в учреждении невозможно.

Понятие «непрерывный стаж» в действующем пенсионном законодательстве отсутствует. Наличие непрерывного стажа не имеет значения для определения права на пенсию и ее размера.

Обоснование вывода:

Пенсионное обеспечение граждан в Российской Федерации с 1 января 2015 года регулируется Федеральным законом от 28.12.2013 N 400-ФЗ «О страховых пенсиях» (далее — Закон N 400-ФЗ).

В соответствии с п. 21 ч. 1 ст. 30 Закона N 400-ФЗ страховая пенсия по старости назначается ранее достижения общеустановленного возраста лицам, осуществлявшим творческую деятельность на сцене в театрах или театрально-зрелищных организациях (в зависимости от характера такой деятельности) не менее 15-30 лет и достигшим возраста 50-55 лет либо независимо от возраста.

В соответствии с ч. 1 ст. 11 Закона N 400-ФЗ в страховой стаж включаются периоды работы и (или) иной деятельности, которые выполнялись на территории Российской Федерации лицами, указанными в ч. 1 ст. 4 Закона N 400-ФЗ, при условии, что за эти периоды начислялись и уплачивались страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации.

При этом п. 2 ст. 3 Закона N 400-ФЗ установлено, что страховой стаж — учитываемая при определении права на страховую пенсию и ее размера суммарная продолжительность периодов работы и (или) иной деятельности, за которые начислялись и уплачивались страховые взносы в ПФР, а также иных периодов, засчитываемых в страховой стаж.

В целях реализации положений ст. 30 и ст. 31 Закона N 400-ФЗ Правительством РФ принято постановление от 16 июля 2014 г. N 665 «О списках работ, производств, профессий, должностей, специальностей и учреждений (организаций), с учетом которых досрочно назначается страховая пенсия по старости, и правилах исчисления периодов работы (деятельности), дающей право на досрочное пенсионное обеспечение» (далее — Постановление N 665).

Пунктом 3 Постановления N 665 определено, что исчисление периодов работы, дающей право на досрочное назначение страховой пенсии по старости в соответствии со ст. 30 и ст. 31 Закона N 400-ФЗ, осуществляется в том числе с применением «Правил исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости в соответствии со статьями 27 и 28 Федерального закона «О трудовых пенсиях в Российской Федерации», утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11 июля 2002 г. N 516 «Об утверждении Правил исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости в соответствии со статьями 27 и 28 Федерального закона «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» (далее — Постановление N 516).

Согласно абзацу первому пункта 4 Постановления N 516 в стаж работы, дающий право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, засчитываются периоды работы, выполняемой постоянно в течение полного рабочего дня, если иное не предусмотрено настоящими Правилами или иными нормативными правовыми актами, при условии уплаты за эти периоды страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Право на страховую пенсию имеют граждане Российской Федерации, застрахованные в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», при наличии определенных условий, в числе которых страховой стаж, то есть суммарная продолжительность периодов работы и (или) иной деятельности, в течение которых уплачивались страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, а также иных периодов, засчитываемых в страховой стаж, при этом понятие «непрерывный стаж» в действующем пенсионном законодательстве отсутствует, наличие непрерывного стажа не имеет значения для определения права на пенсию и ее размера.

Условия и порядок подтверждения страхового стажа, в том числе для назначения досрочной страховой пенсии по старости, определены ст. 14 Закона N 400-ФЗ.

В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона N 400-ФЗ при подсчете страхового стажа периоды, которые предусмотрены ст. 11 и ст. 12 настоящего Федерального закона, после регистрации гражданина в качестве застрахованного лица в соответствии с Федеральным законом от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее — Закон N 27-ФЗ) подтверждаются на основании сведений индивидуального (персонифицированного) учета.

Согласно ч. 4 ст. 14 Закона N 400-ФЗ правила подсчета и подтверждения страхового стажа, в том числе с использованием электронных документов или на основании свидетельских показаний, устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2014 г. N 1015 утверждены Правила подсчета и подтверждения страхового стажа для установления страховых пенсий (далее — Правила).

Пунктом 43 названных Правил определено, что периоды работы и (или) иной деятельности после регистрации гражданина в качестве застрахованного лица подтверждаются документами об уплате соответствующих обязательных платежей, выдаваемыми в установленном порядке территориальным органом Пенсионного фонда Российской Федерации на основании сведений индивидуального (персонифицированного) учета.

Аналогичные положения содержатся в п. 3 Порядка подтверждения периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, утвержденного приказом Минздравсоцразвития Российской Федерации от 31 марта 2011 г. N 258н.

Из положений ст. 3 Закона N 27-ФЗ следует, что целями индивидуального (персонифицированного) учета являются в том числе создание условий для назначения страховых и накопительной пенсий в соответствии с результатами труда каждого застрахованного лица; обеспечение достоверности сведений о стаже и заработке (доходе), определяющих размер страховой и накопительной пенсий при их назначении.

В силу п. 1 и п. 2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ страхователи представляют в органы Пенсионного фонда Российской Федерации по месту их регистрации сведения об уплачиваемых страховых взносах на основании данных бухгалтерского учета, а сведения о страховом стаже — на основании приказов и других документов по учету кадров. Страхователь представляет о каждом работающем у него застрахованном лице сведения, в том числе о периодах деятельности, включаемых в стаж на соответствующих видах работ.

В рассматриваемой ситуации сведений о периоде работе (в том числе с кодами льготных профессий), об уплаченных страховых взносах работодатель не предоставлял ввиду отсутствия бухгалтерских документов по данному работнику за период с 16.06.2005 по 02.08.2005, а также отсутствия приказов и иных документов кадрового учета по конкретному работнику.

По общему правилу периоды работы после регистрации гражданина в качестве застрахованного лица подтверждаются выпиской из индивидуального лицевого счета застрахованного лица, сформированной на основании сведений индивидуального (персонифицированного) учета. В случае отсутствия в сведениях индивидуального (персонифицированного) учета данных о периодах работы и (или) иной деятельности, с учетом которых досрочно назначается страховая пенсия по старости, и оспаривания достоверности таких сведений гражданином, претендующим на досрочное назначение страховой пенсии по старости, выполнение им такой работы и, как следствие, недостоверность сведений индивидуального (персонифицированного) учета могут быть подтверждены в судебном порядке путем представления гражданином письменных доказательств, отвечающих требованиям ст. 59, ст. 60 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать. что характер работы показаниями свидетелей не подтверждается (п. 3 Порядка подтверждения периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, утвержденного приказом Минздравсоцразвития Российской Федерации от 31 марта 2011 г. N 258н).

К сведению:

Срок выхода на пенсию указанных категорий граждан, наряду с педагогами и медицинскими работниками, исчисляется исходя из даты выработки специального стажа и периода отсрочки обращения за ней. Таким образом, возраст, в котором вырабатывается специальный стаж и приобретается право на досрочную пенсию, фиксируется, но реализовать это право можно только с учетом увеличения пенсионного возраста и переходных положений. То есть требования к специальному стажу не меняются, но сам срок выхода на пенсию сдвигается. В течение переходного периода срок обращения за пенсией будет увеличиваться от 1 до 5 лет. Так, в 2019 году срок обращения сдвигается с даты выслуги на полгода, в 2020 — на 1,5 года, в 2021 году — на 3 года, в 2022 году — на 4 года. С 2023 года и далее период отсрочки после выработки специального стажа составит пять лет. Еще одним обязательным условием является наличие необходимого количества пенсионных коэффициентов: в 2019 году их должно быть не менее 16,2. Ежегодно количество коэффициентов будет увеличиваться на 2,4, пока не станет равным 30.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Дроздова Анжелика

Ответ прошел контроль качества

Предприятие планирует заключить договор о поставке зерна в 2021 году. Передача зерна от продавца к покупателю осуществляется на элеваторе-хранителе. Право собственности на зерно от продавца переходит с момента подписания акта приема-передачи на элеваторе-хранителе. Перевозка зерна с элеватора-хранителя на склад покупателя будет осуществляться привлеченным транспортом (автотранспорт). При перевозке может возникнуть расхождение веса при приемке покупателем с весом, зафиксированным на элеваторе-хранителе.

Как исчислить естественную убыль зерна при перевозке автомобилем, учитывая, что груз — массой 50 000 кг, дальность перевозки — 250 км: от веса нетто или от веса брутто?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Естественная убыль зерна исчисляется от его веса нетто, указанного в товаросопроводительных документах на него.

Расчет естественной убыли не зависит от дальности перевозки.

Обоснование вывода:

Действующие в настоящее время нормы естественной убыли зерна при его перевозке автомобильным транспортом утверждены постановлением Госснаба СССР от 02.06.1986 N 63 (далее — Постановление). Постановлением Правительства России от 13.06.2020 N 857 настоящий документ признан не действующим на территории РФ с 1 июля 2021 г.

Так, нормы естественной убыли зерна при его перевозке насыпью составляют 0,07 процента от массы груза, а в таре — 0,05 процента от массы груза.

При этом из буквального прочтения Постановления следует, что величина нормы убыли не зависит от дальности перевозки.

Следовательно, при перевозке 50 000 кг зерна насыпью на расстояние в 250 км его естественная убыли составит 35 кг (50 000 х 0,07%), а в таре — 25 кг (50 000 х 0,05%).

Исходя п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания), в организациях должен вестись и количественный учет материально-производственных запасов. Согласно же п. 6 ФСБУ 5/2019 «Запасы» единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) организация устанавливает единицей учета запасов номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу. После признания запасов в бухгалтерском учете допускаются последующие изменения единиц их учета (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет запасов).

В свою очередь, в п. 235 Методических указаний говорится, что товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе. При оприходовании некоторых товаров чистый вес (нетто) определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке.

По нашему мнению, приведенная норма дает основания полагать, что величина естественной убыли исчисляется от чистого веса (нетто) зерна. Например, в постановлении Пятнадцатого ААС от 02.12.2020 N 15АП-17952/20 по делу N А32-1697/2020 упоминается следующий расчет (перевозили ячмень): Норма естественной убыли = общее количество перевезенного груза х 0,07%. 790 790 кг х 0,07% = 553, 55 кг естественной убыли при перевозке груза.

Поскольку к моменту доставки зерна покупателю право собственности на него уже перейдет к организации, считаем, что норма естественной убыли будет исчисляться от количества зерна, указанного в товаросопроводительных документах, оформленных при его приемке представителем транспортной компании.

Косвенно наша позиция подтверждается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-37623/2004, в котором было рассмотрено дело, когда в связи с транспортировкой солода от поставщиков общество возникшие при данных процессах потери включило в состав технологических потерь в размере 1% от фактически поступившего солода.

О том, что нормы естественной убыли исчисляются от веса нетто, прямо говорится, например, в постановлениях Госснаба СССР от 07.01.1986 N 2 «Об утверждении норм естественной убыли шрота масличных культур при перевозках автомобильным транспортом», от 23.08.1985 N 93 «Об утверждении норм естественной убыли отдельных видов продукции».

Схожий порядок расчета (от веса нетто) усматривается также и в постановлениях АС Северо-Кавказского округа от 29.06.2018 N Ф08-4650/18 по делу N А53-27974/2017, ФАС Уральского округа от 28.04.2012 N Ф09-2433/12 по делу N А76-10510/2011.

Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

У организации была кредиторская задолженность за материалы по нескольким фирмам (некоторые из них уже ликвидированы). В 2015, 2017 и 2019 годах по договорам цессии эти фирмы переуступили свое право требования генеральному директору, который является учредителем с долей 83,5% в уставном капитале. Сумма переуступки права требования итого составила 61 241 188,04 руб.

1. Может ли генеральный директор простить предприятию этот долг? Какие последствия по налогообложению возникают?

2. Может ли генеральный директор увеличить уставный или добавочный капитал предприятия за счет прощения этого долга? Каковы налоговые последствия?

3. На какую сумму можно увеличить добавочный капитал: на всю сумму прощенного долга (61,2 млн. руб.), или есть какие-то ограничения, то есть, например, не более чем на сумму чистых активов? Повлияет ли увеличение добавочного капитала на доли учредителей?

Согласно сложившейся до 23.11.2020 официальной позиции пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (освобождающий от налогообложения доходы, полученные безвозмездно, в частности, от физического лица с долей участия в организации не менее 50%) не мог быть применен к суммам прощенного долга, который возник перед участником вследствие перехода к нему права требования (цессии). Ведь при совершении указанных операций отсутствует передача имущества в организацию непосредственно от ее участника (письма Минфина России от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40792, от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792). Однако с 23.11.2020 года под действие данной нормы попадает не только передача имущества, но и имущественных прав. В связи с этим с указанной даты подход к этому вопросу может быть изменен.

Освобождение от налогообложения в соответствии с пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае применено быть не может, так как прощение долга не входит в исчерпывающий перечень видов объектов гражданских прав, которые могут вноситься в качестве вклада в имущество ООО (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Косарева Ираида

Ответ прошел контроль качества

Организация заключила договор на оказание юридических услуг с юристом для предоставления интересов в суде. Договор заключен с физическим лицом (так и называется договор на оказание юридических услуг). Денежные средства по данному договору были выплачены с расчетного счета.

1. Какими документами можно «закрыть» данную оплату? 2. Считается ли данный договор договором подряда? 3. Является ли организация налоговым агентом в случае выплат по такому договору?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Данный договор ГК РФ относит к договорам возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ).

2. Законодательство не устанавливает обязательного требования об оформлении актов оказанных услуг по таким договорам, однако данные акты рекомендуется оформлять (с включением соответствующих положений в договор).

3. Если физическое лицо не имеет статуса ИП либо плательщика налога на профессиональный доход, организация признается налоговым агентом, выплачивая данному лицу вознаграждение по договору (удерживает НДФЛ и начисляет страховые взносы).

Обоснование вывода:

1. На практике нередко могут возникать затруднения при разграничении договоров возмездного оказания услуг и договоров, предметом которых является выполнение работ, посреднические услуги. Основным критерием для разграничения договоров подряда (глава 37 ГК РФ) и договоров возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ) является то, что если по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата (создание некоего материального объекта), то при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию материального, вещественного (овеществленного) результата (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 N 18140/09, АС Уральского округа от 04.02.2016 N Ф09-12282/15, Тринадцатого ААС от 06.06.2016 N 13АП-7493/16, Двенадцатого ААС от 02.06.2015 N 12АП-2560/15).

При этом в судебной практике указывается, что в качестве овеществленного результата исполнения договора не могут рассматриваться, в частности, составляемые исполнителем заключения, рекомендации и иные подобные материалы информационного характера (постановление ФАС Уральского округа от 12.08.2010 N Ф09-6112/10-С2). Подобные документы, действительно, могут фиксировать достигнутый в результате исполнения договора материальный результат, однако одно лишь изготовление в результате исполнения договора какого-либо заключения либо иного документа не свидетельствует о том, что предусмотренное договором обязательство должно квалифицироваться как подрядное. Если из договора и взаимоотношений сторон видно, что интерес заказчика состоит именно в деятельности (действиях), которые должен осуществить контрагент, то это, как правило, свидетельствует о наличии оснований для квалификации отношений как основанных (полностью либо в определенной части) на договоре возмездного оказания услуг (постановление Двадцать первого ААС от 29.04.2016 N 21АП-419/16).

Более того, как указал Конституционный суд РФ в постановлении от 23.01.2007 N 1-П, в понятие предмета договора возмездного оказания услуг не включено достижение результата, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин. Таким образом, можно с уверенностью утверждать, что договор на оказание юридических услуг должен рассматриваться как договор возмездного оказания услуг.

2. Действующее законодательство практически не содержит норм, касающихся общего регулирования порядка приемки исполнения, хотя для некоторых разновидностей договоров (обязательств) такие нормы предусмотрены особенной частью ГК РФ (смотрите, например, ст. 513, п. 1 ст. 563, ст.ст. 659, 664, п.п. 2, 3, 5 ст. 720, п.п. 1, 2, 4-6 ст. 753 ГК РФ). При этом стороны вправе, руководствуясь принципом свободы договора (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), предусмотреть в договоре условия о порядке принятия исполнения.

Хотя договор на оказание юридических услуг не предполагает обязательного (то есть прямо предусмотренного законом) составления акта по поводу оказанных услуг, оформление такого акта следует признать целесообразным: документирование процесса исполнения обязательства позволяет избежать ряда рисков, связанных с поведением контрагента, а также зачастую упрощает взаимодействие с налоговыми органами.

Смотрите также: примерная форма акта сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг по договору оказания юридических услуг (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

3. В соответствии с положениями ст. 209 НК РФ доход, полученный физическим лицом от источников в РФ, признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц. В силу пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Если физическое лицо при этом является налоговым резидентом РФ, то в силу п. 1 ст. 224 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 13%.

Согласно пункту 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. По общему правилу (п. 2 ст. 226 НК РФ) исчисление и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Исключения предусмотрены статьями 214.3-214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ, устанавливающими особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов.

При этом вознаграждение, выплачиваемое организацией налогоплательщику — физическому лицу по договору оказания услуг, не отнесено к исключениям, перечисленным в указанных статьях НК РФ. Соответственно, организация-заказчик в силу положений п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом, и на нее возлагается обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с сумм данного вознаграждения (смотрите также письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-04-06/11533, от 24.05.2018 N 03-04-05/35261, от 21.06.2017 N 03-04-05/38854, от 13.01.2014 N 03-04-06/360, от 06.08.2012 N 03-04-06/8-220, от 17.11.2011 N 03-04-06/8-310). Кроме того, организация как налоговый агент обязана, в силу положений п. 2 ст. 230 НК РФ, представить в налоговый орган по месту своего учета справку по форме 2-НДФЛ и расчеты по форме 6-НДФЛ в отношении дохода физического лица, а также исчисленного и удержанного с него НДФЛ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 419, п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Так, на основании пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Соответственно, на выплаты по гражданско-правовым договорам, которые признаются объектом обложения, начисляются только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование (п.п. 1, 3 ст. 426 НК РФ, п. 1 письма Минфина России от 15.02.2018 N 03-15-05/9504).

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по договору на оказание услуг, начисляются только в том случае, если это прямо предусмотрено договором (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

К сведению:

Следует отметить, что при заключении договора возмездного оказания услуг стороны могут регулировать только гражданско-правовые аспекты своих взаимоотношений и не могут влиять на определение налоговых обязательств участников этих отношений (постановление Федерального АС Восточно-Сибирского округа от 28 июня 2012 г. по делу N А74-2759/2011). Отношения по уплате налогов являются публично-правовыми, регулируются налоговым законодательством и не могут изменяться положениями гражданско-правового договора. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что уплата НДФЛ в данном случае должна производиться в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ независимо от содержания договора на оказание услуг (смотрите письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-04-05/3-292, от 28.12.2012 N 03-04-05/10-1452). По этой же причине не имеет особого смысла включение в договор указания на налоговые обязательства сторон (хотя само по себе это не является нарушением законодательства, но условия, изменяющие порядок уплаты налогов по сравнению с требованиями НК РФ, будут являться ничтожными).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

Предприятие-покупатель (общая система налогообложения) намерено заключить договор на поставку зерна в 2021 году у интервенционного фонда. Передача зерна от продавца к покупателю осуществляется на элеваторе — хранителе этого зерна. Право собственности на зерно от продавца происходит с момента подписания акта приема-передачи на элеваторе-хранителе. Перевозка зерна с элеватора-хранителя на склад покупателя будет осуществляться привлеченным автотранспортом. Транспортировка будет происходить в январе 2021 года. При перевозках может возникнуть расхождение в весе при приемке покупателем против веса элеватора-хранителя.

Как покупателю документально оформить операции по расхождению в весе? Как покупателю отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы в пределах норм естественной убыли и сверх норм естественной убыли с учетом будущих изменений в законодательстве?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организации — покупателю зерна при обнаружении его недостачи целесообразно составить документ по форме М-7 или ТОРГ-2, или же документ, разработанный на основе данных форм.

Бухгалтерские записи приведены ниже.

Обоснование вывода:

1. В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Следовательно, обнаружение покупателем расхождения в весе приобретенных материальных ценностей в общеустановленном порядке подлежит оформлению первичным документом.

Согласно п. 1 ст. 796 ГК РФ перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, управомоченному им лицу, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело.

В соответствии с п. 79 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, далее — Правила) в случаях утраты или недостачи груза составляется акт. Акт составляется заинтересованной стороной в день обнаружения обстоятельств, подлежащих оформлению актом (п. 80 Правил).

На сегодняшний день использование каких-либо унифицированных форм первичных документов не является обязательным (ч. 4 ст. 9 Закон N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом каждый первичный учетный документ, составленный организациями, должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

До вступления в силу Закона N 402-ФЗ при обнаружении недостач составлялись, в частности, акт о приемке материалов (форма N М-7) или акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2). Указанные документы применялись в том числе для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение.

Мы полагаем, что в анализируемой ситуации не является ошибочным применение организацией — покупателем зерна любого из названных документов или другого документа, разработанного самостоятельно на основе форм М-7 или ТОРГ-2, поскольку они содержат не только все обязательные реквизиты, названные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, но и сведения, перечисленные в п. 82 Правил (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления материалов с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения материалов за плату c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019).

2. Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет потерь (недостач) ведется, в частности, с учетом норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение).

Так, исходя из пп. «б» п. 28 Положения, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации.

Нормы естественной убыли зерна при его перевозке автомобильным транспортом утверждены постановлением Госснаба СССР от 02.06.1986 N 63 и составляют при транспортировании насыпью независимо от расстояния 0,07% массы груза.

С учетом формулировок Положения считаем, что недостача имущества в общем случае может быть отражена в бухгалтерском учете следующим образом:

— Дебет 94 Кредит 10 (41) — выявлена недостача зерна;

— Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 94 — недостача зерна в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения (расходы);

— Дебет 73 (76) Кредит 94 — недостача зерна сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц;

— Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 94 — если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи зерна списываются в прочие расходы.

Из уточнений следует, что право собственности на зерно перейдет к покупателю на элеваторе в момент подписания акта приема-передачи. Следовательно, в этот момент организация-покупатель отразит у себя в учете поступление товарно-материальных ценностей. Таким образом, обнаруженная после транспортировки недостача зерна, по нашему мнению, должна уменьшить уже оприходованное количество. В этой связи полагаем, что в учете организации — покупателя зерна факт обнаружения недостачи отразить указанным выше способом.

С 01.01.2021 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания), утрачивают силу в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 «Запасы» (далее — ФСБУ 5/2019).

Однако, на наш взгляд, начало применения ФСБУ 5/2019 не окажет влияния на бухгалтерские записи, связанные с недостачей зерна.

Например, пп. «в» п. 41 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что запасы списываются в том числе при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.

Мы придерживаемся позиции, что к таким случаям относится и недостача запасов.

В свою очередь, пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019 определяет, что балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода, в котором произошло выбытие (списание), в случаях, отличных от продажи запасов (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019).

В рассматриваемой ситуации необходимо также учитывать следующее.

Мы придерживаемся позиции, что разница в весе зерна может образоваться не только по вине транспортной компании, но и из-за погрешности весов.

Пункт 3.5.2 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 53228-2008 «Весы неавтоматического действия. Часть 1. Метрологические и технические требования. Испытания» (утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 25.12.2008 N 739-ст) устанавливает, что в течение эксплуатации весы имеют пределы допускаемой погрешности, которая зависит от нагрузки на них.

Таким образом, если расхождение в массе зерна образовалось в результате погрешности весов, но находится в пределах их допустимой погрешности, то, по нашему экспертному мнению, указанное расхождение возможно учитывать аналогично недостаче в пределах норм естественной убыли.

Если же отклонения в массе зерна между данными организации и данными организации-приемщика превышают допустимую погрешность весов, то полагаем, что в этом случае сумма недостачи списывается с кредита счета 94 в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Налог на прибыль

На основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери, понесенные от недостачи и (или) порчи при транспортировке материально-производственных запасов, в пределах утвержденных норм естественной убыли приравниваются в целях исчисления налога на прибыль к материальным расходам.

Нормы естественной убыли утверждаются в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814, уполномоченными федеральными органами исполнительной власти с учетом Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95 (далее — Приказ N 95).

До утверждения норм естественной убыли в порядке, определенном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, должны применяться нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Сказанное означает, что и в целях налогообложения организации следует руководствоваться нормами естественной убыли зерна, установленными постановлением Госснаба СССР от 02.06.1986 N 63, которые, напомним, составляют при транспортировании зерна насыпью независимо от расстояния 0,07% массы груза.

Что касается расхождения в весе по причине погрешности весов, то подобные расходы в главе 25 НК РФ прямо не предусмотрены.

По мнению специалиста Управления администрирования налога на прибыль ФНС России О.Б. Шумской, погрешность измерительных приборов, определяемая в технической документации, предусматривает отклонение как в положительную, так и в отрицательную сторону. В этой связи происходит нивелирование указанных отклонений. Следовательно, расходов, связанных с такой погрешностью, не возникает. Для целей налогообложения признаются расходы, экономически обоснованные и документально подтвержденные. Выявленные при инвентаризации на ТРК недостачи нефтепродуктов из-за погрешности измерительных приборов не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (смотрите материал: Вопрос: АЗС реализует нефтепродукты через топливораздаточные колонки. По итогам инвентаризации периодически выявляется недостача нефтепродуктов в результате погрешности ТРК. В Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госнефтепродукта СССР от 15.08.1985 N 06/21-8-446 предусмотрено, что такая недостача отражается в бухучете в пределах нормы погрешности — до 0,5% от объема расхода нефтепродуктов за межинвентаризационный период. Можно ли учесть недостачи из-за погрешности измерений ТРК для целей налогообложения прибыли? («Российский налоговый курьер», N 17, сентябрь 2006 г.)).

Других разъяснений уполномоченных органов, данных по ситуациям, близким к анализируемой, нам обнаружить не удалось.

При этом в судебной практике существует подход, согласно которому к технологическим потерям, учитываемым в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, могут быть отнесены потери, связанные с погрешностями весового оборудования (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 28.09.2007 N А68-АП-82/14-04, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-37623/2004, Пятнадцатого ААС от 25.06.2015 N 15АП-1336/15).

Кроме того, глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня затрат, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Она предусматривает только общие критерии учета затрат при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ), при соответствии которым налогооблагаемую прибыль могут уменьшать любые расходы. Поскольку зерно приобретается в целях его использования в производственной деятельности организации, направленной на получение прибыли, и погрешность весов не влечет экономическую неоправданность затрат на приобретение, вызванных разницей в показателях такого оборудования, полагаем, что расход в виде стоимости зерна, вызванный погрешностями при взвешивании, может быть учтен при налогообложении прибыли по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В качестве косвенного подтверждения этого вывода можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 24.08.2009 N А57-2340/2008, в котором суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь нефтепродуктов, образовавшуюся в результате погрешности измерения топливораздаточных колонок, со ссылкой на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В то же время мы не можем исключить, что в таком случае организация будет вынуждена отстаивать свою позицию в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл