Физическое лицо продает апартаменты, приобретенные за 4 млн. руб. В договоре указывает, что продажная стоимость 4 млн. руб., неотделимые улучшения — 1 млн. руб. Таким образом, апартаменты продаются за 5 млн. руб. Апартаменты не использовались в предпринимательской деятельности, а использовались для жилья.

Как в данном случае рассчитывать НДФЛ продавцу?

1. Доходы от реализации недвижимого имущества признаются объектом обложения НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом налоговая база по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, определяется в соответствии с настоящим Кодексом с учетом особенностей, предусмотренных ст. 214.10 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 214.10 НК РФ в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества (в случае образования этого объекта недвижимого имущества в течение налогового периода — кадастровая стоимость этого объекта недвижимого имущества, определенная на дату его постановки на государственный кадастровый учет), умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.

Таким образом, в данном случае доход от продажи будет составлять либо 5 млн. рублей, либо кадастровая стоимость х 0,7, в зависимости от того, какая из этих величин больше.

2. При продаже нежилой недвижимости на основании пп.пп. 1, 2 п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, но не превышающем в целом 250 000 рублей.

Вместо получения имущественного налогового вычета в размере 250 000 руб. налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Какие налоги необходимо заплатить при продаже 1/4 доли в квартире, полученной в наследство (владение квартирой составило менее 3 лет)?

В целях исчисления НДФЛ у наследника, вступившего в права наследства, право собственности на наследованное имущество возникает со дня смерти наследодателя независимо от даты государственной регистрации этих прав. Смотрите, например, письмо Минфина России от 28.04.2020 N 03-04-05/34418.

2. Подпунктом 1 п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ установлено, что налогоплательщик при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

При этом на основании пп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

3. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 325-ФЗ) пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ дополнен абзацем восемнадцатым, в соответствии с которым, если при получении налогоплательщиком имущества в порядке наследования или дарения налог в соответствии с пунктами 18 и 18.1 ст. 217 НК РФ не взимается, при налогообложении доходов, полученных при продаже такого имущества, учитываются также документально подтвержденные расходы наследодателя (дарителя) на приобретение этого имущества, если такие расходы не учитывались наследодателем (дарителем) в целях налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ.

В соответствии с п. 15 ст. 3 Федерального закона N 325-ФЗ положения абзаца восемнадцатого пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ применяются в отношении доходов физических лиц, полученных начиная с налогового периода 2019 года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Контрагент организации признан банкротом. В арбитражном суде завершилась процедура банкротства, в результате которой было принято решение исключить должника из ЕГРЮЛ. У организации по бухгалтерии остался долг, который она не вернет. Исполнительный лист находился у временного управляющего должника и по окончании процедуры банкротства был им сдан в архив.

Какими документами можно подтвердить невозможность взыскания задолженности и зачесть данную сумму как убыток организации? Верно ли, что достаточно копии решения арбитражного суда о признании должника банкротом (распечатанного с сайта арбитражного суда)? Или для подтверждения убытка организации в связи с банкротством контрагента-должника необходимы ещё документы?

Датой признания дебиторской задолженности безнадежной по основанию ликвидации организации-банкрота является дата исключения такой организации из ЕГРЮЛ, после чего налогоплательщик вправе признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17813).

В связи с этим, кроме наличия определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, необходима выписка из ЕГРЮЛ, в том числе полученная с официального сайта ФНС России. А также другие документы, подтверждающие списание дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете, а именно:

— акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (в частности, данный акт свидетельствует о том, что на момент списания дебиторская задолженность не погашена) (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

— письменного обоснования списания дебиторской задолженности;

— приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности как безнадежной.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Косарева Ираида

Ответ прошел контроль качества

Какие налоги необходимо заплатить при вступлении в наследство?

1. На основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов.

2. Обязанность физического лица по уплате налога на имущество физических лиц возникает со дня получения им соответствующего налогового уведомления. В случае, если до смерти физическое лицо, получившее налоговое уведомление, не исполнило обязанности по уплате указанной в нем суммы налога, возникшая задолженность погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация создает дочернее общество за рубежом. В связи с этим для оказания юридических услуг по регистрации дочернего общества, иных консультационных услуг, связанных с регистрацией дочернего общества, организация привлекает иностранного поставщика.

Указанные юридические и консультационные услуги должны формировать первоначальную стоимость данного финансового вложения в бухгалтерском и налоговом учете? Если в налоговом учете данные юридические и консультационные услуги не увеличивают стоимость финансового вложения, может ли организация-учредитель принять данные расходы к налогу на прибыль?

1. Согласно п.п. 8 и 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) финансовые вложения (в т.ч. вклады в дочерние) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

2. В случае передачи имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в настоящей статье — имущественные права)), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Для приобретения имущественных прав (долей, паев) за денежные средства аналогичной нормы о включении в первоначальную стоимость таких прав сопутствующих прямых расходов, нет.

В то же время расходы, связанные с приобретением имущественных прав (долей, паев), в общем случае учитываются в периоде реализации этой доли на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (письма Минфина России от 13.06.2012 N 03-03-06/1/301, УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083464@).

К таким расходам также могут быть отнесены и консультационные, юридические и иные услуги, которые непосредственно связаны с созданием дочернего общества (как в России, так и за рубежом).

В то же время в письме от 10.04.2008 N 03-03-06/1/267 Минфин России указал, что консультационные услуги, связанные с анализом планируемых к осуществлению финансовых вложений (в доли и акции российских и иностранных организаций) на предмет их экономической эффективности могут быть учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в периоде осуществления этих расходов. То есть Минфин России не считает, что расходы на рассматриваемые нами консультационные услуги формируют для целей налогообложения первоначальную стоимость имущественного права в виде доли в уставном капитале, в том числе иностранной организации. Отметим, что далее в этом письме указано на необходимость определения прямых и косвенных расходов. Полагаем, что расходы, о которых речь шла в письме, относились к косвенным. В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, расходы непосредственно относятся к созданию (регистрации) дочернего общества, т.е. могут быть учтены в расходах в периоде реализации имущественного права.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Необходимо ли акционерному обществу, включенному в Реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, сохранять численность сотрудников в целях применения пониженных тарифов страховых взносов? Если будет уволен один человек или три человека, сможет ли общество пользоваться пониженной ставкой по страховым взносам (в налоговой инспекции устно сообщили, что при увольнении сотрудников более 10% от общей численности общество не сможет пользоваться этой возможностью)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С 01.04.2020 плательщики страховых взносов, признаваемые субъектами малого или среднего предпринимательства, могут применять пониженные тарифы страховых взносов в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной минимального размера оплаты труда, установленного на начало года. Данная возможность не связана с обязательным сохранением ими численности сотрудников (и вообще, и на протяжении какого-либо периода).

Обоснование вывода:

С 01.04.2020 Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ (далее — Закон N 102-ФЗ) до конца расчетного периода 2020 года для плательщиков страховых взносов, признаваемых субъектами малого или среднего предпринимательства (далее также — МСП), введены пониженные тарифы страховых взносов в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной МРОТ, установленного на начало года (ст.ст. 5-6 Закона N 102-ФЗ), вдвое сниженные по сравнение с ранее общеприменяемыми.

Аналогичные поправки внесены в ст. 427 НК РФ и ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ) (смотрите ст.ст. 2 и 4 Закона N 102-ФЗ), они вступят в силу с 1 января 2021 года и при сохранении в неизменном виде существующих норм будут действовать бессрочно.

Налоговое ведомство неоднократно разъясняло, что плательщики страховых взносов вправе применять пониженные тарифы, установленные Законом N 102-ФЗ, при условии внесения сведений о них в Реестр (письма ФНС России от 05.06.2020 N БС-4-11/9316@, от 02.06.2020 N БС-4-11/9090@, от 29.04.2020 N БС-4-11/7300@, от 28.04.2020 N БС-4-11/7155).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон N 209-ФЗ) субъекты малого и среднего предпринимательства — это хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными Законом N 209-ФЗ, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям, сведения о которых внесены в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства (далее — Реестр).

Как видим, исходя из логики законодательства, право на налоговые преференции возникает только в случае присутствия налогоплательщиков в Реестре.

В упомянутых письмах ФНС России от 02.06.2020 N БС-4-11/9090@, от 29.04.2020 N БС-4-11/7300@, а также и в письме Межрайонной ИФНС России N 9 по Новгородской области от 30.07.2020 N 11-12/016086 указано, что в случае исключения плательщиков страховых взносов из Реестра пониженные тарифы страховых взносов не применяются с 1-го числа месяца, в котором плательщики страховых взносов были исключены из Реестра.

А в письме ФНС России от 15.07.2020 N БС-4-11/11451@ разъяснен один из частных случаев, касающийся условий нахождения в Реестре акционерных обществ, но и он, равно как и применимые в отношении субъектов с иной организационно-правовой формой, не предъявляет требование к постоянству и неснижению величины среднесписочной численности сотрудников.

Допускаем, что устно проинформировавший страхователя сотрудник налоговых органов ответил машинально, а имел ввиду норму другого нормативно-правового акта — постановления Правительства РФ от 24.04.2020 N 576, которым были утверждены Правила предоставления в 2020 году из федерального бюджета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства, ведущим деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции (далее — Правила). Ими-то как раз и предусмотрено в качестве условий отнесения к ее получателям (помимо включения в Реестр по состоянию на 01.03.2020), в том числе отнесение отрасли, в которой ведется деятельность получателя субсидии, к так называемым пострадавшим от пандемии коронавируса отраслям российской экономики, а также сохранение штата. Под последним подразумевается, что у заявителя количество работников в месяце, за который выплачивается субсидия, составляет не менее 90 процентов количества работников в марте 2020 г. или снижено не более чем на одного человека по отношению к количеству работников в марте 2020 г. (смотрите также письмо ФНС России от 10.07.2020 N БС-18-11/1147@).

Мы не встретили письменных разъяснений, в которых бы указывалось на связь между правом применять пониженные тарифы и фактом неснижения численности сотрудников страхователя (период, в котором это должно обеспечиваться). Не обнаружено нами аналогичных комментариев на сайте ФНС России в разделе «Вопросы и ответы» (https://www.nalog.ru/rn77/service/kb/).

Но поскольку Правила регулируют иные отношения, они иерархически ниже, чем Федеральный закон, прямо или косвенно не упомянуты в Законе N 102-ФЗ, считаем: страхователь вправе применять пониженные тарифы страховых взносов при сокращении численности персонала, если при этом он продолжает считаться субъектом МСП и в таком качестве наличествовать в их Реестре.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

На предприятии планируется разработать форму акта на списание материалов, которая будет дополнена реквизитами, которые важны исходя из специфики деятельности, частности, подразделением затрат (например, электроучасток) и статьей затрат (например, текущий ремонт оборудования). Обязательные реквизиты первичных документов в указанных актах будут также присутствовать.

Возникают ли в таком случае налоговые риски? Есть ли судебная практика по данному вопросу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Включение в разработанные организацией документы дополнительных реквизитов не является нарушением законодательства и само по себе не приводит к налоговым рискам.

Обоснование вывода:

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ перечислены обязательные реквизиты первичных документов. К ним относятся:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Закон N 402-ФЗ не содержит норм, устанавливающих какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных реквизитов (строк, столбцов, граф, примечаний и т.п.).

В свою очередь, в п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Схожее мнение высказывают и в финансовом ведомстве.

Так, в письме Минфина России от 27.05.2014 N 03-03-10/25243 указывается, что каждый налогоплательщик определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно, которые могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо которые могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов (смотрите также информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).

Позднее (смотрите письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547) чиновники подтвердили высказанное ранее мнение, отметив, что разработанные налогоплательщиком первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов. Данное письмо было направлено налоговым ведомством для сведения и использования в работе территориальными налоговыми органами (письмо ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@).

В рассматриваемом случае организация дополняет обязательные реквизиты первичных документов. Учитывая изложенное выше, считаем, что наличие в разработанных организацией документах дополнительных реквизитов не противоречит действующему законодательству и само по себе не приводит к налоговым рискам.

Имеющаяся арбитражная практика преимущественно касается ситуаций, когда в первичных документах имеются какие-либо незаполненные реквизиты (постановления Шестнадцатого ААС от 21.06.2019 N 16АП-2188/19, Седьмого ААС от 29.12.2018 N 07АП-10146/18).

При этом, например, в постановлениях Десятого ААС от 15.05.2018 N 10АП-6053/18, Восьмого ААС от 01.12.2016 N 08АП-12258/16 судьи подчеркнули, что при необходимости (в связи с характером факта хозяйственной жизни, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации и пр.) осуществляется включение в первичный учетный документ дополнительных к обязательным реквизитов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Возможен ли взаимозачет между предприятиями (валюта расчета — рубли) с последующим вычетом НДС с предоплат, если задолженность контрагентов сформирована следующим образом:

— предприятие «А» должно предприятию «Б» за отгруженную продукцию — договор N 1;

— предприятие «Б» должно предприятию «В» по договору поставки продукции N 2 (задолженность в виде аванса полученного, счет 62/02);

— предприятие «В» должно предприятию «А» по договору поставки продукции N 3 (задолженность в виде аванса полученного, счет 62/02)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Многосторонний взаимозачет возможен, хоть он и не предусмотрен действующим гражданским законодательством.

Продавец имеет право на вычет НДС при расторжении (изменении условий) договора и возврате сумм авансовых платежей путем трехстороннего взаимозачета. Однако нельзя исключить риск претензий налоговых органов. В случае спора рекомендуем отстаивать свою позицию, используя аргументы ВАС и ВС.

Обоснование вывода:

Возможность многостороннего взаимозачета

Статья 410 ГК РФ определяет, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Из этой нормы следует, что участниками зачета встречных требований могут быть только две стороны.

На основании п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Сделки могут быть многосторонними (ст. 154 ГК РФ). К договорам, заключенным более чем двумя сторонами, применяются общие положения о договоре, если это не противоречит многостороннему характеру таких договоров (п. 4 ст. 420 ГК РФ).

Суды признают возможность проведения многостороннего взаимозачета, не считая такую сделку ничтожной.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2000 г. N 6088/99 указано, что правовая конструкция многостороннего зачета состоит во взаимном погашении обязательств и требований его участников. Соответственно, правовые последствия многостороннего зачета не могут возникать у лица, не являющегося обязанным кому-либо из участников зачета. Аналогичный вывод — в постановлении ФАС Уральского округа от 30.07.2001 N Ф09-1214/2001ГК по делу N А60-411/2001.

Ограничения на проведение многостороннего взаимозачета будут те же, что и при двустороннем зачете. Не допускается зачет требований:

— о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

— о пожизненном содержании;

— о взыскании алиментов;

— по которым истек срок исковой давности.

Также зачет невозможен, если в отношении одной из сторон взаимозачета возбуждено дело о банкротстве (смотрите, например, п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, постановления АС Северо-Западного округа от 07.11.2017 N Ф07-11368/17, АС Уральского округа от 13.05.2016 N Ф09-4430/15).

Таким образом, многостороннее соглашение о взаимозачете возможно, оно не противоречит гражданскому законодательству и не является ничтожной сделкой.

Вычет НДС при возврате аванса в неденежной форме

Согласно абзацу 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Налоговые вычеты применяются в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Из прямого прочтения приведенных норм следует, что в целях применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, необходимо единовременное выполнение следующих условий (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447):

— изменение условий либо расторжение договора;

— возврат сумм авансовых платежей.

В данном случае возврат сумм авансовых платежей производится не деньгами, а путем трехстороннего взаимозачета.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (п. 23) определил, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме. Иными словами, по мнению судей ВАС РФ, возврат аванса в неденежной форме не лишает продавца права на вычет.

Есть положительная для налогоплательщика арбитражная практика о том, что в целях применения вычета по НДС суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 03.02.2016 N Ф10-4890/15, Шестнадцатого ААС от 26.05.2015 N 16АП-1285/15, АС Западно-Сибирского округа от 27.03.2015 N Ф04-16968/15, ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2014 N Ф01-2665/14).

По аналоги можно применить также разъяснения и арбитражную практику для случая новации, т.к. в этом случае также происходит погашение первоначального обязательства в неденежной форме. По мнению высших арбитров, налогоплательщик в подобных ситуациях может принять к вычету ранее исчисленный НДС на основании п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, так как зачет и новацию можно рассматривать как возврат аванса (смотрите определение ВС РФ от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185, письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).

Таким образом, осуществить возврат аванса можно разными способами. Суммы аванса можно возвратить деньгами, либо договориться о проведении взаимозачета, либо произвести новацию, заменив обязательство по возврату аванса заемным обязательством и др. При любом способе возврата продавец имеет право на вычет авансового НДС, который ранее был уплачен в бюджет.

Отмечаем, что не найдены разъяснения и арбитражная практика по НДС конкретно для случая многостороннего взаимозачета. Мы делаем вывод, что приведенные выше аргументы в полной мере относятся и к случаю погашения обязательства путем проведения трехстороннего взаимозачета. При этом нельзя исключить риск того, что у налогового органа будет другое мнение. Тогда свою позицию придется отстаивать в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

Организации планируют выплатить дивиденды учредителям — иностранным компаниям. Компании-учредители являются резидентами Республики Кипр. Размер прямых инвестиций одной компании составляет 100 000 долларов США (совершены в 2011 году), другой — более 100 000 евро (2014 год).

Подпадают ли выплаты под льготное налогообложение в РФ? Какие документы требуются?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При наличии необходимых документов в рассматриваемом случае имеются предпосылки для применения в отношении доходов кипрских компаний в виде дивидендов пониженной ставки налога.

Обоснование вывода:

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой, в свою очередь, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы таких организаций определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — участнику российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложению (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доходы, при каждой выплате по ставке 15% (п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, письмо Минфина России от 06.12.2019 N 03-08-05/95084).

Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

В настоящее время между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.) (далее — Соглашение).

Так, п. 2 ст. 10 Соглашения предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые организацией, являющейся резидентом РФ, резиденту Кипра, могут облагаться налогом и в РФ в соответствии с законодательством РФ, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом Кипра, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную не менее 100 000 евро;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

При этом до 01.01.2013 условием применения пониженной налоговой ставки являлась доля прямого вложения резидента Кипра в капитал российской организации в сумме, эквивалентной не менее 100 000 долларов США. Соответствующие изменения в Соглашение были внесены Протоколом о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. (Никосия, 7 октября 2010 г.) (далее — Протокол).

В письме Минфина России от 16.10.2012 N 03-08-05/2 сообщалось, что критерий минимального прямого вложения в капитал компании, выплачивающей дивиденды, необходимый для применения ставки 5%, должен быть соблюден на момент выплаты дивидендов. Следовательно, по отношению к дивидендам, выплачиваемым с первого января 2013 года, применяется критерий в 100 000 евро, установленный Протоколом.

Однако позднее, в частности, в письмах Минфина России от 23.10.2015 N 03-08-05/60948, от 09.10.2015 N 03-08-13/57909, от 18.12.2014 N 03-08-05/65588, от 18.12.2014 N 03-08-05/65583 была изложена иная позиция. Чиновники указывают, что нормы Протокола применяются при оценке размера вклада в уставный капитал российской организации, осуществленного начиная с 1 января 2013 года.

Аналогичные разъяснения давали и налоговики, которые указали, что моментом определения валютного эквивалента является дата осуществления вклада в уставный капитал российской организации (письмо ФНС России от 13.11.2015 N СД-4-3/19823@).

Сказанное, на наш взгляд, означает, что в анализируемой ситуации критерий в 100 000 евро применяется к вкладу, осуществленному в 2014 году. Соответственно, ко вкладу, осуществленному в 2011 году, применяется критерий, действующий до 01.01.2013, т.е. 100 000 долларов США.

Поскольку в рассматриваемом случае величина вложений в уставные капиталы российских организаций соответствует размеру, определенному в Соглашении, мы придерживаемся позиции, что в при выплате дивидендов у российских организаций имеются предпосылки для применения налоговой ставки в размере 5%.

Перечень документов, подтверждающих объем вложений, ни Соглашением, ни НК РФ не установлен. Считаем, что в качестве таких документов могут рассматриваться копии договоров купли-продажи долей в российской организации, копии уставных документов российских организаций и решений собственников, копии платежных документов, подтверждающих перечисление денежных средств.

Подобные документы называются как судьями (постановление Девятого ААС от 18.12.2015 N 09АП-54244/15), так и представителями налогового ведомства (решение ФНС России от 18.03.2014 N 57, приведенные выше письма ФНС России от 13.11.2015 N СД-4-3/19823@, Минфина России от 23.10.2015 N 03-08-05/60948).

Если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то российским налогоплательщикам целесообразно предоставить их перевод на русский язык. Нотариального заверения документов и их перевода на русский язык не требуется.

Из п. 1 ст. 312 НК РФ следует, что для применения положений Соглашения кипрским компаниям следует представить не только документы, подтверждающие тот факт, что они имеют постоянное местонахождение на Кипре, но и документы, подтверждающие, что эти организации имеют фактическое право на получение соответствующих доходов.

НК РФ также не устанавливает конкретный перечень таких документов.

Как разъясняется, например, в письмах Минфина России от 09.06.2018 N 03-08-05/40261, от 29.06.2017 N 03-08-05/41203, от 20.02.2017 N 03-08-05/9680, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического права на доход, свидетельствует о том, что налоговые агенты не ограничены каким-либо перечнем, предпочтение отдается содержательной части полученной налоговым агентом информации, позволяющей установить вышеуказанные обстоятельства. Смотрите также письмо Минфина России от 13.03.2020 N 03-08-05/19099 (касалось взаимоотношений с резидентом Кипра).

Учитывая изложенное, полагаем, что кипрские компании могут представить любые документы, подтверждающие их фактическое право на получение дивидендов. По нашему мнению, подобными документами могут быть учредительные документы, сведения об участниках, финансовая отчетность участников, то есть документы, из которых можно составить обоснованное мнение о выполняемых получателем дохода функциях.

Хотя НК РФ не содержит требования о нотариальном заверении перевода на русский язык документов, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, официальные органы настаивают на этом (письма Минфина России от 26.07.2016 N 03-08-13/43631, ФНС России от 24.03.2014 N ОА-4-13/5288@, от 19.03.2014 N ОА-4-13/4971@).

Кроме того, по мнению некоторых чиновников, перевод документов должен быть осуществлен сертифицированным переводчиком (Вопрос: По какой форме должно быть представлено подтверждение постоянного местопребывания организации на территории иностранного государства? Требуется ли легализация (апостилизация и т.п.) подтверждения налогового резидентства, заверенного подписью налоговой службы иностранного государства? («Налоговый вестник», N 5, май 2009 г.)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Однородные товары из разных поставок хранятся на складе у ИП. При переходе на ОСНО невозможно определить, к какой закупке относится оставшийся нереализованный товар. Организация находится на УСН с объектом налогообложения «доходы». Товар списывается по средней себестоимости. Отсутствует партионный учет товара.

Как рассчитать и предъявить к вычету НДС при переходе с УСН на ОСНО?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

После перехода на ОСН организация не имеет права принять к вычету входящий НДС по остаткам нереализованных товаров, которые приобретались организацией для деятельности, облагаемой УСН.

Если бы организация применяла УСН с объектом «доходы минус расходы», то она имела бы право на указанный вычет в I квартале 2021 года. При этом партионный учет товаров не требовался бы. НДС к вычету определялся бы как разница между общей суммой НДС и суммой налога, учтенной в расходах.

Налогоплательщики на УСН вправе изменить объект налогообложения только с начала налогового периода, в течение года это сделать невозможно.

Обоснование вывода:

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на ОСН выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на ОСН в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Из разъяснений специалистов финансового ведомства, а также материалов судебной практики следует, что данная норма не распространяется на налогоплательщиков, применявших УСН с объектом налогообложения «доходы» (письмо Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56374, определения КС РФ от 22.01.2014 N 62-О, ВС РФ от 10.07.2019 N 304-ЭС19-10499, от 20.11.2017 N 310-КГ17-16799, от 28.03.2016 N 305-КГ16-1570, постановление АС Уральского округа от 17.05.2019 N Ф09-1766/19, постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 N Ф04-511/19 и др.).

Найден только один положительный для налогоплательщика судебный акт: постановление Тринадцатого ААС от 12 августа 2014 г. N 13АП-13402/14. Но и он отменен кассационной инстанцией (постановление АС Северо-Западного округа от 26 декабря 2014 г. N Ф07-8726/14).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация не сможет принять к вычету НДС по остаткам товаров, которые приобретались для деятельности, облагаемой УСН.

НДС, предъявленный поставщиками по товарам, поставленным на учет в 2020 году и ранее, учитывается в стоимости этих товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, определение ВС РФ от 20.11.2017 N 310-КГ17-16799).

Отмечаем, что при реализации указанных товаров (в стоимость которого включен «входящий» НДС) после перехода на ОСН налоговая база будет определяться в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого товара, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (рыночной цены), с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого товара (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, письмо ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@). Налог в этом случае будет исчисляться по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Вычет НДС, если бы организация применяла УСН «доходы минус расходы»

Если бы организация применяла УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», то она могла бы принять к вычету суммы НДС, которые не были отнесены к расходам.

Отсутствуют официальные разъяснения о том, по каким именно счетам-фактурам нужно принять НДС к вычету по нереализованным товарам при переходе на ОСН.

При этом есть разъяснения о том, какую сумму НДС организация на УСН вправе принять в расходы при реализации товаров. Принцип списания НДС в качестве расходов при приобретении товаров указан в письмах Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС, уплачиваемые при приобретении товаров, включаются в расходы по отдельному основанию. Минфин России разъясняет, что суммы НДС списывают на расходы в том же порядке, что и стоимость товаров, к которым он относится. То есть НДС по приобретенным товарам может быть учтен в расходах пропорционально стоимости проданных товаров. Такой метод учета указанных расходов налогоплательщики вправе установить самостоятельно.

Следовательно, сумму НДС, которую можно принять к вычету, нужно определить как разницу между общей суммой «входного» НДС и суммой налога, отнесенного на расходы в периоде применения УСН.

Полагаем, что в книгу покупок нужно вносить те счета-фактуры, которые не были внесены в Книгу учета доходов и расходов. Это подтверждается и формулировкой п. 6 ст. 346.25 НК РФ («суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров, которые не были отнесены к расходам, <…> принимаются к вычету»).

Отмечаем, что сменить объект налогообложения можно только с начала года. В соответствии с п. 2 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики на УСН вправе изменить объект налогообложения с начала налогового периода, а в течение календарного года они обязаны применять выбранный объект налогообложения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

Общество на праве собственности владеет земельным участком, часть которого подлежит изъятию для государственных нужд Министерства транспорта Московской области. Решением арбитражного суда установлен размер компенсации за изъятие части земельного участка, складывающийся из: рыночной стоимости участка и причиненных изъятием убытков. Общество считает, что указанное возмещение не подлежит налогообложению полностью или в части, что подтверждается позицией Президиума ВАС РФ в постановлении от 23.06.2009 N 2019/09 по делу N А32-7432/2007-56/191-2008-56/23 и рядом аналогичной судебной практики, а также письмами Минфина России N 03-03-06/1/23095 от 09.04.2018, N 03-03-06/1/69631 от 10.09.2019. Однако в указанном постановлении Президиума ВАС РФ речь идет только об убытках, а не о рыночной стоимости самого участка. Несмотря на это, Общество считает, что налогом не облагается вся сумма возмещения за изымаемый земельный участок, включающая и стоимость участка, и убытки.

Правильно ли понимается сформировавшаяся судебная практика?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей гражданского и земельного законодательства при изъятии земельного участка для государственных и муниципальных нужд у правообладателя происходит прекращение права собственности.

Суды такое возмещение рассматривают как компенсацию убытков налогоплательщика за прекращение права собственности, которое фактически происходит против его воли. При этом право собственности на имущество не переходит, а прекращается, что свидетельствует об отсутствии его реализации для целей налогообложения.

В связи с чем в рассматриваемой ситуации организация полученную на основании решения об изъятии и соглашения компенсацию (возмещение) за изымаемое имущество не должна включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 279 ГК РФ (в редакции, действующей с 1 апреля 2015 года) изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд (далее — Изъятие) осуществляется в случаях и в порядке, которые предусмотрены земельным законодательством. При этом за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю предоставляется возмещение (п. 1 ст. 281 ГК РФ).

Земельным кодексом Российской Федерации (ЗК РФ) допускается изъятие земельных участков для госнужд в целях строительства, реконструкции объектов различного значения (п. 1 ст. 56.3 ЗК РФ).

Отметим, что до 1 апреля 2015 года (до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2014 N 499-ФЗ) в ГК РФ и в ЗК РФ шла речь о выкупе земельного участка (с уплатой выкупной цены), а не об изъятии с выплатой соответствующего возмещения.

Решение об Изъятии принимается федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления, определяемыми в соответствии с земельным законодательством.

Земельным кодексом Российской Федерации (далее — ЗК РФ) допускается изъятие земельных участков для госнужд в целях строительства, реконструкции объектов различного значения (п. 1 ст. 56.3 ЗК РФ). При этом в соглашении указывается размер и порядок выплаты возмещения за изымаемые земельные участки и (или) расположенные на них объекты недвижимости.

Размер возмещения за земельные участки, изымаемые для государственных или муниципальных нужд, определяются в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» с учетом особенностей, установленных ст. 56.8 ЗК РФ.

В случае, если одновременно с изъятием земельных участков осуществляется изъятие расположенных на таких земельных участках и принадлежащих правообладателям таких земельных участков объектов недвижимого имущества, в размер возмещения включается рыночная стоимость этих объектов недвижимого имущества, право частной собственности на которые подлежит прекращению (абзац 2 п. 2 ст. 281 ГК РФ).

При определении размера возмещения в него включаются:

— рыночная стоимость земельных участков, право частной собственности на которые подлежит прекращению;

— убытки, причиненные изъятием земельных участков, включая убытки, возникающие в связи с невозможностью исполнения правообладателями таких земельных участков обязательств перед третьими лицами, в том числе основанных на заключенных с такими лицами договорах, и упущенная выгода, которые определяются в соответствии с федеральным законодательством.

В письме Минфин России от 10.09.2019 N 03-03-06/1/69631 (упомянутом в вопросе) чиновники со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09 по делу N А32-7432/2007-56/191-2008-56/23 указали, что сумма средств, полученных налогоплательщиком в виде компенсации убытков, причиненных изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, не подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В данном постановлении указано, что в силу требований законодательства собственник имущества, изымаемого для государственных или муниципальных нужд, должен получить возмещение стоимости такого имущества в полном объеме. Взимание с собственника земельного участка, изъятого для соответствующих нужд, налогов с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Такое возмещение лишь компенсирует утрату имущества и не образует для налогоплательщика экономическую выгоду и, следовательно, не является доходом применительно к ст. 41 НК РФ.

Таким образом, получение компенсации (возмещения) за изъятие земель для государственных или муниципальных нужд не образует экономической выгоды для собственника участка, а сумму возмещения (в полном объеме) не следует учитывать при налогообложении (смотрите также письма Минфина России от 21.11.2019 N 03-03-06/1/90029, ФНС России от 03.07.2018 N СД-4-3/12727@, от 16.07.2015 N ЕД-4-3/12506@, от 01.07.2015 N ГД-4-3/11409, а также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу N А81-1212/2009, от 15.04.2009 N Ф04-2207/2009(4504-А70-49) по делу N А70-5253/2008, ФАС Московского округа от 26.05.2009 N КА-А40/4352-09-П по делу N А40-20876/08-127-57, от 09.07.2008 N КА-А41/5975-08 по делу N А41-К2-16521/07).

Кроме того, судьи неоднократно указывали, что возмещение — это не цена реализации, и получаемые налогоплательщиками суммы возмещения не связаны с реализацией товаров. Поэтому реализации в том смысле, который этому термину придает ст. 39 НК РФ, в данном случае не происходит (постановления АС Северо-Кавказского округа от 24.03.2015 N Ф08-616/2015 по делу N А32-35014/2013 и ФАС Московского округа от 14.05.2013 по делу N А40-56423/12-107-313).

Вместе с тем в письме Минфина России от 12.08.2019 N 03-03-06/1/60603 разъяснено, что при изъятии недвижимого имущества путем его выкупа для государственных или муниципальных нужд у налогоплательщика возникает доход, который учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли. При этом если в связи с изъятием земельного участка путем его выкупа для государственных или муниципальных нужд происходит переход права собственности на данный земельный участок, то данная операция признается для целей налогообложения реализацией земельного участка. Смотрите также письма Минфина России от 10.09.2018 N 03-03-06/1/64481, от 09.04.2018 N 03-03-06/1/23095, от 30.03.2018 N 03-03-06/1/20375, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34208.

Справедливости ради отметим, что изъятие участка с последующей компенсацией, по сути, является реализацией. То есть попытка чиновников Минфина включить сумму возмещения в налоговую базу не лишена оснований. Подробнее смотрите в материале: Налог на прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования на 2020 год (под редакцией А.В. Брызгалина). — «Налоги и финансовое право», 2020 г.

Однако следует иметь в виду, что при решении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов в виде суммы возмещения, полученного налогоплательщиком в результате изъятия земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, налоговым органам необходимо принимать во внимание правовую позицию ВАС РФ, а также сложившуюся судебную практику (письма ФНС России от 03.07.2018 N СД-4-3/12727@, от 11.07.2017 N СД-4-3/13419@, от 16.07.2015 N ЕД-4-3/12506@).

Учитывая позицию судебных инстанций, полагаем, что сумма возмещения, полученного в связи с изъятием имущества в полном объеме, не должна учитываться в целях налогообложения прибыли. Соответственно, не учитываются при налогообложении расходы и убытки, связанные с приобретением и содержанием участка.

Обращаем внимание, что представленное экспертное мнение может не совпадать с позицией налогового органа.

Рекомендуем на основании п. 1 ст. 34.2 и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Наличие таких разъяснений учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

Должно ли бюджетное учреждение отражать выплаты, произведенные плательщикам налога на профессиональный доход, и сам факт наличия договора в отчетах 6-НДФЛ, 2-НДФЛ, 4-ФСС, расчете по страховым взносам или иных представляемых страхователем отчетах? Что изменится в случае ненаправления чека?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По выплатам физлицу-плательщику налога на профессиональный доход организация не является налоговым агентом по НДФЛ, поэтому не формирует и не представляет 6-НДФЛ и 2-НДФЛ. Нормами законодательства не предусмотрена зависимость обложения НДФЛ дохода самозанятого от наличия или отсутствия чека.

В форму 4-ФСС сведения по такому договору попадают, если им предусматривается обязанность уплачивать взносы «на травматизм».

Не облагается это вознаграждение страховыми взносами, установленными главой 34 НК РФ, если все выплаты по договору оформляются со стороны исполнителя чеками и чек имеется в наличии у организации.

Без наличия чека страхователь (организация, заказчик) представляет расчет по страховым взносам (РСВ) и отчетность со сведениями персонифицированного учета (при отсутствии официальных комментариев сделать это более безопасно с точки зрения неприменения мер финансовой ответственности). В форму 4-ФСС сведения по договору при отсутствии у организации чека также попадают, если договором предусматривается обязанность уплачивать взносы «на травматизм».

Обоснование позиции:

Оказание услуг или выполнение работ для организации самозанятым лицом, являющимся плательщиком НПД, как правило, оформляется гражданско-правовым договором с соблюдением простой письменной формы (п. 1 ст. 161 ГК РФ).

В таком договоре целесообразно указать, что исполнитель применяет режим НПД, и обязать последнего незамедлительно уведомлять заказчика об изменении данного статуса. Эти сведения необходимы для правильного исчисления налогов. Ведь физлицо не признается плательщиком НДФЛ в силу ч. 8 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее — Закон N 422-ФЗ) (письмо Минфина России от 07.04.2020 N 03-04-07/27483). Обратите внимание: данная норма вместе с положениями главы 23 НК РФ не обуславливает применение режима налогообложения к выплатам плательщику НПД выдачей или невыдачей им чека. Однако в наличии статуса самозанятого на дату выплаты дохода следует убедиться.

Так, в целях подтверждения постановки на учет в качестве плательщиков НПД, а также получения информации о сумме полученных доходов, облагаемых НПД, в мобильном приложении «Мой налог» и в веб-кабинете «Мой налог», размещенном на сайте www.npd.nalog.ru, для самозанятых реализована возможность сформировать в электронной форме, в частности, справку о постановке на учет (снятии с учета) физического лица в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход (КНД 1122035). Сформированные справки подписываются электронной подписью ФНС России (письмо ФНС от 05.06.2019 N СД-4-3/10848). Можно запросить у исполнителя копию такой справки.

Кроме того, проверить регистрацию физического лица — исполнителя в качестве самозанятого можно через сервис на сайте ФНС России https://npd.nalog.ru/check-status/ (смотрите также письма ФНС России от 13.08.2020 N СД-19-3/185@, от 22.04.2020 N ПА-4-6/6729@).

Чек формируется и передается организации-заказчику самозанятым на основании ч. 1 ст. 14 Закона N 422-ФЗ.

Поэтому, на наш взгляд, в любом случае при выплате самозанятому исполнителю-физлицу дохода организация не признается налоговым агентом по НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Следовательно, на организацию, заключившую договор с указанным лицом, не возлагаются обязанности налогового агента (по исчислению, удержанию и уплате налога, а также по представлению отчетности по формам 2-НДФЛ, 6-НДФЛ). Мы в ходе подготовки ответа не встретили официальных комментариев, прямо указывающих на это, либо опровергающих нашу точку зрения: в письме Минфина России от 27.02.2020 N 03-04-06/14212 просто констатируются нормы о налоговом агентировании по НДФЛ и упоминается обязанность плательщика НПД сформировать чек и передать его заказчику при получении облагаемых в рамках данного спецрежима выплат. Поэтому с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ считаем, что организация-заказчик не является налоговым агентом по НДФЛ в отношении выплат по договору подряда, заключенному с физлицом — налогоплательщиком НПД, независимо от того, получен ею чек или нет. Но, безусловно, более верным в этом случае будет дополнительно заручиться письменными официальными разъяснениями, наличие которых позвонит избежать привлечение к ответственности (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Не начисляются на сумму вознаграждения самозанятого лица и страховые взносы, но только при условии, что у организации будет в наличии чек, выданный таким лицом (второй абзац ч. 1 ст. 15 Закона N 422-ФЗ, письма Минфина России от 17.02.2020 N 24-03-08/10748, от 13.08.2019 N 03-11-11/61078 и др., письмо ФНС России от 19.04.2019 N СД-4-3/7496@).

По вопросу непредставления чека в п. 7 письма ФНС России от 20.02.2019 N СД-4-3/2899@ разъяснено так: обязанность передачи чека заказчику установлена Законом N 422-ФЗ и корреспондирует его обязанности по отражению доходов от реализации таких услуг в налоговой базе. В случае нарушения указанных положений заказчик вправе сообщить об этом в ФНС России. И тут же прокомментирована ситуация утраты права на применение специального налогового режима (при превышении лимита доходов); в этом случае на организацию-заказчика возлагается обязанность по исчислению и уплате НДФЛ и страховых взносов в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с даты утраты последним права на применение специального налогового режима НПД.

Тем самым, при неполучении в установленный срок чека страхователь должен включить выплаченный доход в облагаемую страховыми взносами базу и представить расчет по страховым взносам.

Напомним, что выплаты (вознаграждения) по договорам ГПХ с физическими лицами (кроме индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой) о выполнении работ, оказании услуг облагаются взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование (п. 1 ст. 420, пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

Они не облагаются взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также в части страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если договор не содержит такую обязанность. Поэтому в форму 4-ФСС сведения о таком доходе исполнителя не включают, если он не отнесен к застрахованным лицам, даже если чек и не будет получен. Так же ответили в формате чата и специалисты одного из территориальных отделений ФСС РФ, к которым мы обратились с аналогичным вопросом.

Что касается сведений персонифицированного учета, то остановимся на них поподробнее.

Итак, сведения по форме СЗВ-М представляются страхователем о каждом работающем у него застрахованном лице, включая работающих по договорам ГПХ (п. 2.2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования», далее — Закон N 27-ФЗ), о чем, собственно, говорит и само название этой формы.

Стоит заметить, что под работающими гражданами (застрахованными) понимаются лица, указанные в ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ), то есть лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование (письмо ПФР от 13.07.2016 N ЛЧ-08-26/9856).

Поскольку плательщики НПД не являются застрахованными в системе ОПС (абзац второй п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ), сведения о таких лицах в форме СЗВ-М не отражаются. То же самое можно сказать и о сведениях о страховом стаже застрахованных лиц (форма СЗВ-СТАЖ). Указанная форма заполняется и представляется страхователем по всем работающим у него застрахованным лицам, включая лиц, заключивших договоры ГПХ, на вознаграждения по которым в соответствии с налоговым законодательством начисляются страховые взносы (п. 1.5 Порядка заполнения формы, утвержденного постановлением Правления ПФР от 06.12.2018 N 507п).

Но все это верно при выдаче чека и при его наличии у заказчика. В ситуации же его неполучения взносы начисляются, но лицо формально по-прежнему не отнесено к застрахованным в системе обязательного пенсионного страхования. Неофициально комментируя эту ситуацию, чиновники указывают на необходимость представить данные формы, как если бы шла речь об обычном исполнителе, привлекаемом по гражданско-правовому договору. Получается, что непредставление чека заказчику может привести к появлению и исполнителя статуса застрахованного лица (для целей исчисления пенсионных взносов).

В системе обязательного медицинского страхования плательщики НПД являются застрахованными лицами как лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой (пп. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»), а не как лица, работающие по трудовому или гражданско-правовому договору (пп. 1 п. 1 ст. 10 Закона N 326-ФЗ). То есть такой особый статус застрахованного не приводит к обязанности заказчика начислять страховые взносы на обязательное медицинское страхование при наличии чека. Но при его отсутствии, как мы полагаем, обязанность начислить взносы свидетельствует о том, что исполнитель будет отражен в РСВ как застрахованное лицо в системе ОМС наряду с работающими по гражданско-правовым договорам.

С учетом неоднозначности ситуации и в целях избежания применения мер финансовой ответственности предлагаем заказчику обратиться за разъяснениями в территориальное отделение ПФР (п. 2 ст. 13, п. 1 ст. 14 Закона N 167-ФЗ, ч. 2 ст. 16 Закона N 27-ФЗ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

ООО «А» имеет долю в уставном капитале ООО «В» и учитывает ее на счете 58 «Финансовые вложения». Обществу принадлежит 22,25% доли в уставном капитале ООО, номинальная стоимость — 500 000 рублей.

14 апреля 2020 года один из участников общества (юридическое лицо) вышел из состава ООО «В». Часть доли вышедшего участника перешла к ООО «А» и стала соответствовать 28,57%, номинальной стоимостью 642 857 рублей. ООО «А» приняло решение продать свою долю в уставном капитале ООО «В» за 100 000 рублей юридическому лицу ООО «С». Организация владеет долей в ООО «В» с 15.11.2010.

Как отразить продажу доли в ООО в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей бухгалтерского учета продажа доли в уставном капитале ООО «В» должна отражаться обществом как выбытие финансового вложения посредством учета в составе прочих доходов дохода от продажи доли (в оценке согласно договору купли-продажи доли) и одновременном учете в составе прочих расходов первоначальной стоимости доли.

Для целей налогообложения прибыли к доходам от реализации доли в уставном капитале ООО «В» в размере 22,25% применяется ставка 0%.

В отношении доходов от реализации оставшейся доли (6,32%) должна применяться общая ставка налога на прибыль. Доход от продажи доли может быть уменьшен на сумму расходов, связанных с ее реализацией.

Реализация доли в уставном капитале ООО не подлежит обложению НДС.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 93 ГК РФ переход доли или части доли участника общества с ограниченной ответственностью (далее — общество, ООО) в уставном капитале этого общества к другому лицу допускается на основании сделки или в порядке правопреемства либо на ином законном основании с учетом особенностей, предусмотренных ГК РФ и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 8, п. 2 ст. 21 Закона N 14-ФЗ предусмотрено право участника общества продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном Законом N 14-ФЗ и уставом общества.

Доля или часть доли в уставном капитале ООО переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, за исключением случаев, предусмотренных п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ (п. 12 ст. 21 Закон N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Продажа доли в уставном капитале влечет выбытие соответствующего финансового вложения, которое признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) (п. 25 ПБУ 19/02).

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) поступления от продажи финансовых вложений являются прочими доходами, которые в силу п.п. 6, 10.1 ПБУ 9/99 следует отражать в сумме, исчисленной в денежном выражении указанной в договоре купли-продажи доли.

Первоначальная стоимость финансовых вложений при их выбытии учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)) в момент признания доходов от их продажи (п.п. 18-19 ПБУ 10/99).

Датой получения дохода от продажи доли для целей бухгалтерского учета признается дата перехода права собственности на продаваемую долю (п.п. 12, 16 ПБУ 9/99).

При выбытии реализованной доли в уставном капитале общества она оценивается по первоначальной стоимости, по которой была принята к учету. Об этом сказано в п. 27 ПБУ 19/02. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» такая стоимость относится на прочие расходы. При продаже финансового вложения на сумму его первоначальной стоимости оформляется проводка по дебету субсчета «Прочие расходы» к счету 91 и кредиту счета 58.

С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, операции по реализации доли следует отразить в бухгалтерском учете организации следующими записями:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — 100 000 рублей

— в составе прочих доходов учтен доход от реализации доли участия в уставном капитале ООО «В» по цене, указанной в договоре;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58, субсчет «Доля участия в ООО «В» — 624 857 рублей

— списана первоначальная стоимость доли в уставном капитале ООО «В»;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76 (51)

— отражены иные расходы, связанные с реализацией доли в уставном капитале ООО «В».

Налог на прибыль

Продажу долей в уставных капиталах других организаций для целей налогообложения прибыли необходимо рассматривать как продажу имущественных прав (письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222, постановление Девятнадцатого ААС от 03.07.2014 N 19АП-2749/14).

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав учитывается в составе доходов от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. То есть при продаже доли в уставном капитале доходы от сделки учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из цены, установленной в договоре купли-продажи доли (письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2005 N 20-12/9232).

Датой получения такого дохода признается дата передачи права собственности на имущественные права (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Для рассматриваемой ситуации такой датой будет считаться дата внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений на основании правоустанавливающих документов (п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Доходы от реализации доли организация вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению такой доли, а также расходов, связанных с ее приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если величина указанных расходов превысит выручку от продажи доли, то полученный убыток организация вправе признать для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Вместе с тем необходимо отметить следующее.

Пунктом 4.1 ст. 284 НК РФ предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских и (или) иностранных организаций, а также акций российских и (или) иностранных организаций, применяется ставка налога на прибыль 0%. Условием применения налоговой ставки, предусмотренной п. 4.1 ст. 284 НК РФ, является непрерывное в течение пяти лет нахождение у участника общества на праве собственности или на ином вещном праве доли участия в уставном капитале российских организаций (п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

По мнению Минфина России, если в течение установленного п. 1 ст. 284.2 НК РФ срока владения на праве собственности или ином вещном праве размер доли налогоплательщика в уставном капитале общества менялся, то налоговая ставка 0% применима к доходам от реализации той части доли, которой он владел на момент реализации более пяти лет (смотрите письма Минфина России от 16.07.2020 N 03-03-06/1/62173, от 25.05.2020 N 03-03-06/2/43372, от 19.06.2020 N 03-03-06/2/52952, от 10.04.2020 N 03-03-06/1/29075 и др.). При этом размер номинальной стоимости доли участия в уставном капитале общества не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения долей участником общества на праве собственности или на ином вещном праве.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации к доходам от реализации доли в уставном капитале ООО «В» в размере 22,25% применяется ставка 0%. В отношении доходов от реализации оставшейся доли (6,32%) должна применяться общая ставка налога на прибыль.

Так как доля в уставном капитале ООО «В» в размере 6,32% была получена безвозмездно, доход от продажи указанной доли может быть уменьшен только на сумму расходов, связанных с ее реализацией, рассчитанной пропорционально к общей сумме расходов, связанных с реализацией доли в уставном капитале ООО «В».

НДС

Реализация долей в уставном капитале на территории РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

Компания, применяющая УСН, в 2018 году заключила концессионное соглашение с администрацией городского округа в отношении объектов теплоснабжения (тепловых сетей). Соответственно, являясь концессионером, она обязана исполнять обязанности налогоплательщика НДС согласно ст. 174.1 НК РФ. С 1 августа 2020 года организация заключила договор на эксплуатацию тепловых сетей со сторонней организацией. Компания и ранее осуществляла как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, но по разным видам деятельности и ведет раздельный учет НДС. С 1 августа этого года компания приобретает материалы, услуги и работы, которые будут использоваться при ремонте тепловых сетей как в облагаемых, так и не облагаемых операциях. При приобретении ТМЦ не представляется возможным определить, в облагаемых или не облагаемых НДС операциях они будут использованы.

Компания планирует применять следующий порядок раздельного учета НДС (отразит его в учетной политике):

1) входной НДС по ТМЦ, общехозяйственным и общепроизводственным расходам распределять по пропорции, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ;

2) если услуга или работа используется исключительно в облагаемой деятельности, НДС принимается к вычету в полном объеме. При приобретении услуг и работ для необлагаемых операций, НДС включается в их стоимость;

3) правило 5% компания не применяет.

Возможно ли применение налоговых вычетов в момент приобретения материалов, используемых для ремонта сетей, как в облагаемых, так и не облагаемых операциях, с последующим восстановлением НДС при использовании материалов в необлагаемой деятельности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Принимая во внимание наличие положительных для налогоплательщика судебных решений, можно говорить о том, что, если организация закрепит в учетной политике методику учета входного НДС с последующим его восстановлением (второй указанный в вопросе вариант), у нее есть шанс отстоять свою позицию в судебном порядке. Вместе с тем оценить судебную перспективу спора (в случае его возникновения) мы не можем. Поэтому в любом случае окончательное решение остается за организацией.

Если же организация предпочтет избежать споров с проверяющими, то ей целесообразно придерживаться позиции Минфина России и налоговых органов (распределять НДС по приобретенным материалам на основании пропорции). Такой вариант распределения входного НДС представляется нам более безопасным. В данном случае, полагаем, это первый вариант.

Обоснование позиции:

Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее — Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением (за исключением отдельных случаев), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Концедентом может быть в частности, муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления, в качестве концессионера может выступать российское юридическое лицо (ст. 5 Закона N 115-ФЗ).

В рассматриваемом случае концедент — администрация городского округа, концессионер — российская организация, применяющая УСН.

На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, но за некоторыми исключениями. Одним из таких исключений является уплата НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Статьей 174.1 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС в том числе при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения.

Согласно п. 1 данной статьи при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с концессионным соглашением концессионер обязан выставить соответствующие счета-фактуры в установленном порядке (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).

При этом в силу п. 3 ст. 174.1 НК РФ именно концессионеру предоставляются налоговые вычеты пo товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных концессионеру продавцами в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

При осуществлении концессионером иной деятельности (не в рамках концессионного соглашения) право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и используемых при осуществлении иной деятельности.

Таким образом, концессионер, применяющий УСН, при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению НДС, исчисляет этот налог по таким операциям в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные концессионеру по приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым при осуществлении таких операций, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных главой 21 НК РФ (письма Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21305, от 15.02.2017 N 03-07-11/8344, ФНС России от 13.01.2017 N СД-3-3/149@).

Исходя из п. 1 ст. 171 НК РФ уменьшение общей суммы исчисленного НДС на налоговые вычеты является правом (т.е. не обязанностью) налогоплательщика. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ, которая предусматривает, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

Порядок принятия сумм НДС к вычету и их отнесения на затраты в случаях одновременного осуществления операций, облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения, урегулирован п. 4 ст. 170 НК РФ, из которого следует, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — активы) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции:

— учитываются в стоимости приобретенных активов, используемых исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС;

— принимаются к вычету в полном объеме в части активов, используемых исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС;

— принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных активов в определенной пропорции. При этом учитываются особенности, установленные п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с абзацем 5 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным активам вычету не подлежит (абзац 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом финансовое ведомство и судьи выражали мнение, что при отсутствии раздельного учета в отношении товаров (работ, услуг), использованных полностью для облагаемых операций, вычет правомерен (определение ВАС РФ от 26.06.2008 N 8277/08, письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02, направлено для использования в работе нижестоящими налоговыми органами письмом от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@).

В вопросе приведены два потенциально возможных для организации варианта учета входного НДС.

Первый вариант:

— входной НДС по ТМЦ, общехозяйственным и общепроизводственным расходам распределять по пропорции, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ;

— если услуга или работа используется исключительно в облагаемой деятельности, НДС принимается к вычету в полном объеме, а при приобретении услуг и работ для необлагаемых операций, НДС включается в стоимость;

— правило 5% компания не применяет.

Второй вариант.

Применение налоговых вычетов в момент приобретения материалов, используемых для ремонта сетей, как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, с последующим восстановлением НДС при использовании материалов в необлагаемой деятельности.

Прежде всего отметим, что способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике (письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).

При этом, по мнению судей, организациям следует обеспечить ведение раздельного учета так, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся суммы налога (постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2013 N Ф07-1083/13, ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007 N Ф03-А80/07-2/1863).

Таким образом, необходимость ведения раздельного учета входного НДС обусловлена различными правилами учета этого налога при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Входной НДС по товарам (работам, услугам), ОС и НМА, имущественным правам, которые используются в обоих видах деятельности, нельзя принять к вычету в полном объеме. Его нужно распределять исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ: часть налога принимается к вычету, часть включается в стоимость товаров (работ, услуг).

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому при определении пропорции следует исходить из данных о реализации за квартал (письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

А в письме Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159 разъясняется, что распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению НДС операций, производится в налоговом периоде, в котором были приняты на учет приобретенные товары (работы, услуги).

Как видим, этим требованиям НК РФ (в том числе формулировкам) и мнению официальных органов в большей степени соответствует тот закрепленный в учетной политике способ, который мы обозначили как первый вариант.

Единственное, что в этом варианте может стать спорным, это применение раздельного учета ТМЦ в налоговом периоде их приобретения, ведь судьба использования таких ценностей определится в дальнейшем. В отношении таких ТМЦ, часть которых будет использована в облагаемой, а часть в необлагаемой деятельности, более справедливым виделся бы порядок с учетом их фактического использования. Смотрите, например, рекомендации в разделе «К сведению».

Тем не менее и второй вариант, предложенный в вопросе, нельзя назвать не соответствующим налоговому законодательству. Но мы признаем, что официальные органы его не поддерживают, поскольку считают, что в этом случае не ведется раздельный учет. Однако суды признают его правомерность.

Так, по мнению финансового ведомства, если налогоплательщик принимает к вычету в полном объеме суммы НДС, относящиеся одновременно к облагаемым НДС операциям и освобожденным от налогообложения операциям, с последующим восстановлением сумм НДС, то им не соблюдается обязанность по ведению раздельного учета. Соответственно, на основании абзаца 6 п. 4 ст. 170 НК РФ сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит (письма Минфина России от 23.04.2018 N 03-07-11/27256, от 05.04.2018 N 03-07-14/22135, от 14.05.2008 N 03-07-11/192).

Как показывает судебная практика, налоговые органы также считают, что налогоплательщик обязан распределить входной НДС по товарам, работам или услугам в периоде их получения или приобретения.

При этом некоторые суды эту позицию поддерживают (постановления АС Западно-Сибирского округа от 19.01.2017 N Ф04-5863/2016, от 22.11.2016 N Ф04-5545/16 (определением ВС РФ от 23.03.2017 N 304-КГ17-1060 отказано в пересмотре), а также определение ВАС РФ от 22.01.2014 N ВАС-19572/13).

В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 10.04.2017 N Ф04-296/2017 по делу N А45-438/2016 судьи, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указали, что раздельный учет по приобретенным товарам в соответствии с пропорциональным принципом (п. 4 ст. 170 НК РФ) им не велся. Позиция налогоплательщика о том, что при приобретении товаров он имеет право принять НДС к вычету в полном размере, а впоследствии восстановить к уплате в бюджет (в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) по части товаров, используемых в деятельности, не облагаемой НДС (освобождаемой от налогообложения), основана на ошибочном толковании п.п. 3 и 4 ст. 170 НК РФ.

Также обратим внимание на постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-5548/17, в котором был сделан вывод о том, что налогоплательщик не вправе полностью предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которые не могут быть прямо отнесены к облагаемому НДС виду деятельности.

Судом установлено, что расходы 2 квартала 2016 года на приобретение, в частности, запасных частей, судового масла, бункерного топлива и по оплате текущих ремонтных работ нескольких судов понесены обществом для обеспечения своей деятельности в целом. Поэтому спорные расходы относятся к общехозяйственным расходам общества, а соответствующие товары, работы и услуги приобретены налогоплательщиком как для осуществления облагаемых НДС, так и для необлагаемых операций. Между тем суммы НДС по вышеуказанным общехозяйственным расходам приняты обществом к вычету в полном объеме и не были разделены с учетом предусмотренной учетной политикой общества и п. 4 статьи 170 НК РФ пропорции. В результате налогоплательщик неправомерно завысил сумму налоговых вычетов и, как следствие, занизил сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

При этом суд указал, что вывод о том, что при наличии операций, которые невозможно однозначно отнести к облагаемым, налогоплательщик вправе предъявить вычет в полном объеме и впоследствии восстановить к уплате НДС с учетом пропорции, определенной по итогам периода, нормативно не обоснован. Иными словами, последующее восстановление вычета, относящегося к операциям, не облагаемым НДС, не может заменить отсутствие раздельного учета. Подробнее об этом суде смотрите в материале: Распределение входного НДС: период имеет значение (И. Молчанов, журнал «Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)», N 5, май 2018 г.).

В то же время в отдельных решениях суды допускают такой вариант учетной политики, отмечая, что НК РФ не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог: в момент приобретения или же в момент реализации (в частности товаров). В абзаце 5 п. 4 ст. 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара (решение АС Красноярского края от 09.11.2016 по делу N А33-1253/2016).

Интересы бюджета в данном случае защищаются положениями п. 3 ст. 170 НК РФ, где предусмотрен механизм восстановления сумм НДС, которые ранее были правомерно предъявлены к вычету, но должны быть восстановлены в связи с изменением (определением) характера использования приобретенных ранее товаров (работ, услуг) (постановление Девятого ААС от 24.12.2013 N 09АП-43350/13 (постановлением АС Московского округа от 08.04.2014 N А40-92978/13 оставлено в силе)).

А в постановлении Третьего ААС от 13.03.2017 N 03АП-7991/16 налоговики, наоборот, настаивали на том, что налогоплательщик должен был в момент поступления товаров принимать НДС к вычету, а по мере реализации — восстанавливать по ТМЦ, использованным в деятельности по ЕНВД. Судом отмечено, что такая методика соответствует положениям абзаца 2 п. 4 ст. 170 НК РФ и необходима в случаях, когда имеется возможность отнесения ТМЦ к одному из видов деятельности — оптовая продажа либо розничная реализация, однако ее применение не соотносится с обстоятельствами настоящего спора (речь шла о раздельном учете МПЗ — запчастей, используемых для ремонта автомобилей). При этом судьи согласились с правомерностью применения выбранной налогоплательщиком методики, исходя из пропорции, определяемой по п. 4.1 ст. 170 НК РФ (постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2018 N Ф02-2257/18 настоящее постановление оставлено без изменения).

Итак, вопрос о правомерности применения налогоплательщиком методики, когда НДС сначала принимается к вычету в полном объеме в налоговом периоде принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), которые могут быть использованы как в облагаемых НДС, так и необлагаемых операциях, а затем по факту использования приобретенных активов в необлагаемых операциях восстанавливается, является на данный момент спорным. С учетом официальных разъяснений и противоречивой судебной практики мы полагаем, что при применении вышеупомянутой методики риски предъявления претензий налоговым органом достаточно высоки.

Тем не менее, по нашему мнению, по сути раздельный учет в этом случае осуществляется, он ведется через восстановление НДС, в момент, когда точно становится известно, в какой деятельности (облагаемой или не облагаемой НДС) использован приобретенный материал. При этом данная методика, на наш взгляд, как раз-таки и обеспечивает правильность исчисления той части «входного» НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации. Но наличие судебных решений говорит о рисках налогового спора.

Главой 21 НК РФ не урегулирована ситуация, когда на момент принятии к учету материалов (товаров), которые могут быть впоследствии использованы в облагаемых НДС (либо необлагаемых) операциях (но не одновременно), налогоплательщик не может точно определить, какая часть активов в каких операциях будет использована. Поэтому, исходя в том числе из п. 7 ст. 3 НК РФ, мы полагаем, что в таком случае налогоплательщик вправе разработать порядок учета НДС по приобретенным материалам самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

В поддержку такой позиции приведем постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2013 N Ф03-6326/12 по делу N А80-81/2012.

Торговая организация НДС по приобретенным товарам полностью предъявляла к вычету, а в периоде передачи товаров со склада в магазины — восстанавливала НДС, относящийся к стоимости таких товаров (реализуемых в розницу на ЕНВД).

По мнению инспекции, приобретая товары для последующей перепродажи, налогоплательщик не может в момент оприходования товаров достоверно определить, как именно впоследствии будет реализован приобретенный товар — в розницу (система налогообложения в виде ЕНВД), либо оптом, соответственно, с уплатой налогов по общей системе налогообложения. Поэтому расчет сумм НДС, подлежащих вычету, налоговым органом произведен на основании абзаца 4 п. 4 ст. 170 НК РФ. Перерасчет сумм налоговых вычетов явился основанием к доначислению решением инспекции НДС, начислению пеней, привлечения общества к налоговой ответственности и отказу в возмещении этого налога.

В обоснование выводов данного решения инспекция указала на то, что общество не обеспечило ведение раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций. Примененный обществом метод ведения раздельного учета, закрепленный в учетной политике общества, признан налоговым органом недопустимым, так как, по мнению налогового органа, не позволяет достоверно определить суммы НДС, подлежащие вычету.

Судьи же указали, что по смыслу ст.ст. 170-172 НК РФ налоговое законодательство не связывает обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета с моментом оприходования товаров, а право на налоговый вычет с моментом реализации товара. В данном случае в целях применения налогового вычета важна лишь цель приобретения товара, которую налогоплательщик определяет самостоятельно и корректирует налоговые обязательства только в случае фактического изменения конечной цели использования товара, а точнее (в данном случае) способа его реализации.

По мнению суда, порядок распределения налога на основании пропорции применяется только в том случае, когда отсутствует объективная возможность определить, к какому конкретному виду деятельности относятся те или иные расходы (в частности, общехозяйственные расходы), так как пропорционально принимаются к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом инспекция не учитывает, что одна единица товара не может являться предметом реализации оптом и в розницу, то есть относиться к нескольким видам деятельности.

Утверждения инспекции со ссылкой на судебную арбитражную практику, сформированную ВАС РФ, несостоятельны, поскольку не имеют отношения к обстоятельствам возникшего спора, которые заключаются в следующем. Налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, при подтверждении факта осуществления ведения раздельного учета, была заявлена к вычету вся сумма предъявленного НДС. Отсюда для общества, самостоятельно и достоверно определяющего налоговую базу, установлен прямой способ ее определения, основанный на установлении реальных, подтвержденных первичной документацией показателей, поэтому не соответствует нормам налогового законодательства решение инспекции, в обоснование которого положены выводы о правомерности применения расчетного метода в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.03.2009 N А65-27436/07 судьи также пришли к выводу, что учет НДС по каждой единице товара, передаваемой для использования в деятельности, не облагаемой НДС, обеспечивает раздельный учет в целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ. То есть налогоплательщики могут принимать к вычету суммы НДС при принятии товаров к учету с последующим восстановлением НДС по товарам, использованным в деятельности, не облагаемой НДС. Однако, как отметили судьи, для этого необходимо, чтобы такой метод разделения сумм НДС был утвержден в учетной политике налогоплательщика. Смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 по делу N А82-125/2009-37, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.01.2009 N Ф08-7813/2008, ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 N А65-3961/06, ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097, от 19.09.2007 N Ф03-А80/07-2/1863.

Принимая во внимание наличие положительных для налогоплательщика судебных решений, можно говорить о том, что, если организация закрепит в учетной политике подобную методику учета входного НДС (второй указанный в вопросе вариант), у нее есть шанс отстоять свою позицию в судебном порядке. Вместе с тем оценить судебную перспективу спора (в случае его возникновения) мы не можем. Поэтому в любом случае окончательное решение остается за организацией.

Если же организация предпочтет избежать споров с проверяющими, то ей целесообразно придерживаться позиции Минфина России и налоговых органов (распределять НДС по приобретенным материалам на основании пропорции). Такой вариант распределения входного НДС представляется нам более безопасным. В данном случае, полагаем, это первый вариант.

К сведению:

Возможно, будет полезным ознакомление с точкой зрения автора, содержащейся в материале: Крутякова Т.Л. НДС: практика исчисления и уплаты (6-е изд., перераб. и доп.). — «АйСи», 2019 г.

Автор считает, что в ситуации, когда изначально известно, что операции, облагаемые НДС, составляют более 50% всех операций, предъявление к вычету всей суммы входного НДС в момент принятия товаров к учету с большой долей вероятности приведет к спору с налоговым органом.

В этом случае можно посоветовать другой вариант.

В момент приобретения делить в бухгалтерском учете товары на предназначенные для использования в облагаемых и необлагаемых операциях в пропорции 50 на 50 (используя соответствующие субсчета). По товарам, реализация которых облагается НДС, налог ставить к вычету, а по товарам, принятым к учету как предназначенные для реализации без НДС, налог включать в их стоимость.

В дальнейшем, если какие-то товары, изначально предназначенные для реализации с НДС, будут продаваться без НДС, восстанавливать НДС, относящийся к их стоимости.

По мнению автора, такой порядок учета входного НДС, без сомнения, снизит риск претензий со стороны налогового органа.

Речь в приведенном материале идет о торговой организации, совмещающей ОСНО (опт) и спецрежим в виде ЕНВД (розница). Однако, на наш взгляд, это не означает, что советы автора категорически не подходят для рассматриваемой ситуации.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

В заключение напомним, что налогоплательщик вправе обратиться за письменными разъяснениями по заданному вопросу в налоговый орган по месту учета или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена