Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы

Опубликовано · Обновлено

В 2019 году организация «А» (ООО) выплачивала дивиденды физическим лицам за 2018 год и погашала задолженность за 2017 год. В 2018 г. и в 2019 г. организация «А» получала дивиденды от участия в другой организации.

В 2018 году выплаты части чистой прибыли участникам (далее — дивиденды) за 2017 год были произведены частично. Участниками ООО было принято решение об отсрочке выплаты остальной части дивидендов. В 2019 году были выплачены как дивиденды за 2018 год, так и остаток дивидендов за 2017 год. При этом НДФЛ с дивидендов был удержан в общем порядке, по ставке 13%.

Возможно ли при расчете НДФЛ при выплате дивидендов для каждого участника — физического лица учесть дивиденды, полученные от участия в другой организации не только в 2019 году, но и в 2018 году? Как правильно сделать перерасчет НДФЛ, если база по НДФЛ к уплате была рассчитана без полученных дивидендов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Компания «А» имеет право при расчете НДФЛ учитывать дивиденды, полученные ей во всех предшествующих налоговых периодах, при условии, что ранее данные суммы не учитывались ООО при выплате дивидендов своим участникам.

2. Компания «А» в анализируемой ситуации имеет право по своему выбору как представить в налоговый орган уточненный налоговый расчет за 2018 год, так и не представлять его, а учесть допущенную ранее переплату НДФЛ в бюджет в расчете за 2019 год.

Обоснование вывода:

Общество с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон об ООО). Эта процедура на практике именуется также выплатой дивидендов.

Дивиденды, полученные физическим лицом от российской организации, признаются объектом налогообложения НДФЛ (далее также — налог) (п. 1 ст. 43, пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). Дивиденды в денежной форме считаются полученными налогоплательщиком на день их выплаты, в том числе их перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с главой 23 НК РФ налоговым агентом (в данном случае компанией «А»), отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 214 НК РФ).

Сумма НДФЛ рассчитывается по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ для расчета налога на прибыль (письмо Минфина России от 17.06.2015 N 03-04-06/34935):

Н = К х Сн х (Д1 — Д2),

где:

Н — сумма налога, подлежащего удержанию;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией (то есть д/Д1, где д — сумма дивидендов, подлежащих выплате участнику);

Сн — налоговая ставка в процентах;

Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Суть этого расчета состоит в том, что из облагаемой НДФЛ суммы дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, исключаются дивиденды, полученные самой организацией и уже обложенные налогом у источника их выплаты (письмо Минфина России от 11.08.2014 N 03-03-06/2/39798).

В письме Минфина России от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31458 рассмотрены вопросы применения положений ст. 275 НК РФ. В частности указано, что:

— в отношении периодов получения дивидендов при определении показателя Д2 в формуле расчета суммы налога с доходов в виде дивидендов необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах, при условии, что ранее данные суммы не учитывались налогоплательщиком при выплате дивидендов своим участникам. При этом в показателе Д2 учитываются все дивиденды, полученные налогоплательщиком до даты принятия решения о распределении дивидендов;

— в случае если при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов, не были учтены дивиденды, полученные до даты принятия решения о распределении дивидендов, налоговый агент может произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога, применив положения ст. 54 НК РФ.

Если полученные российской организацией дивиденды ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, при выплате таких дивидендов физическим лицам — участникам российской организации, при определении налоговой базы по НДФЛ учитывается (в качестве показателя Д2) вся сумма дивидендов, в отношении которых такая организация была признана имеющей фактическое право на доход, за исключением дивидендов, в отношении которых в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ применяется налоговая ставка 0% (письмо Минфина России от 01.11.2018 N 03-03-06/1/78704).

В рассматриваемом случае при выплате дивидендов за 2017 год не был учтен показатель Д2, поэтому расчет налогового агента (ООО), представленный налоговому органу, содержал ошибки.

Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Однако если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в периоде, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ). Положения данной нормы распространяются и на налоговых агентов (п. 4 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, в случае завышения ООО налоговой базы для целей исчисления НДФЛ в прошлом налоговом периоде и излишнего в связи с этим обстоятельством перечисления налога в бюджет, компания «А» — налоговый агент вправе произвести пересчет налоговой базы в периоде, в котором выявлена данная ошибка, то есть в данном случае — в 2019 году.

В случае, если компания «А» не будет подавать в налоговый орган уточненный налоговый расчет за 2018 год, все полученные ООО в 2018 и 2019 году дивиденды должны быть учтены при расчете показателя Д2 в 2019 году. Тем самым будет произведен указанный выше пересчет налоговой базы.

Если же компания «А» решит представить в налоговый орган уточненный налоговый расчет за 2018 год, то в 2019 году при расчете показателя Д2 должна учитываться только часть полученных ООО в 2018 году дивидендов, которая не вошла в указанный уточненный расчет.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Учредитель (физическое лицо) выходит из состава ООО. Срок владения долей — свыше пяти лет (после 2011 года). Действительная стоимость доли выплачивается денежными средствами.

Каков порядок налогообложения данного дохода?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доход в виде действительной стоимости доли, выплачиваемый участнику, владевшему долей в обществе более пяти лет, освобождается от налогообложения НДФЛ.

Обоснование вывода:

На основании п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

При выходе участника из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и уставом общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ).

Действительная стоимость доли определяется по данным бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества. Она соответствует части стоимости чистых активов общества пропорционально размеру доли участника (п. 2 ст. 14, п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

По общему правилу действительная стоимость доли, выплачиваемая бывшему участнику ООО в связи с его выходом из общества, признается налогооблагаемым доходом и подлежит налогообложению по ставке 13% (письмо Минфина России от 26.02.2018 N 03-04-05/11999).

В то же время ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ.

Так, в соответствии с п. 17.2 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

В целях применения положений п. 17.2 ст. 217 НК РФ не имеет значения:

— приобреталась ли доля в уставном капитале общества по договору купли-продажи или при его учреждении (письма Минфина России от 24.10.2018 N 03-04-06/76246, от 20.07.2018 N 03-04-06/50887);

— была ли выплачена действительная стоимость доли в денежной форме или участнику было выдано имущество такой же стоимости (письмо Минфина России от 09.11.2018 N 03-04-06/80846).

При выходе участника общества из обществ в силу п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Учитывая данное обстоятельство, а также тот факт, что участник ООО владеет долей в обществе более пяти лет, мы считаем, что при его выходе из общества доход в виде действительной стоимости доли не облагается НДФЛ на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ.

Аналогичное мнение неоднократно высказывали представители финансового ведомства (письма Минфина России от 09.11.2018 N 03-04-06/80846, от 28.12.2017 N 03-04-05/87782, от 22.12.2017 N 03-04-05/86203, от 23.06.2017 N 03-04-05/39562).

Судьи также указывают, что выплата физическому лицу действительной стоимости доли в уставном капитале при выходе из общества не облагается НДФЛ, если доля приобретена физическим лицом в период с 01.01.2011 и если такая доля непрерывно принадлежала физическому лицу на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (постановления АС Поволжского округа от 11.10.2019 N Ф06-52088/19 по делу N А55-31509/2018, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2019 N 08АП-7558/19, АС Волго-Вятского округа от 15.06.2018 N Ф01-1749/18 по делу N А43-20635/2017).

Организация также вправе в порядке пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета. Выполнение таких разъяснений является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Организация находится на УСН (налоговая ставка 15%) и покупает услуги дизайна у иностранной компании на территории РФ, которая имеет расчетный счет в банке РФ и состоит на учете в налоговом органе РФ.

Должна ли организация — покупатель услуг выступить в роли агента по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Российская организация, приобретающая услуги у иностранной компании, состоящей на учете в налоговом органе РФ в связи с открытием счета в российском банке, не признается налоговым агентом по НДС.

Обоснование вывода:

Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, в том числе по НДС, предусмотренных ст. 161 НК РФ (п.п. 2, 5 ст. 346.11 НК РФ).

В силу п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДС в бюджет у российской компании могут возникнуть только в случае, когда иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, реализует ей товары (работы, услуги) на территории РФ.

Исчерпывающий перечень оснований для постановки иностранных организаций на учет в налоговых органах РФ утвержден приказом Минфина России от 28.12.2018 N 293н (далее — Особенности).

Так, согласно п. 27 Особенностей при отсутствии иных оснований для постановки на учет в налоговом органе иностранная организация в связи с открытием ей счета (депозита) в банке (филиале банка) на территории РФ подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту постановки на учет этого банка (филиала банка).

Датой постановки на учет в налоговом органе иностранной организации по данному основанию является дата внесения в ЕГРН сведений о постановке ее на учет в налоговом органе.

Как следует из вопроса, исполнитель — иностранная организация имеет расчетный счет в российском банке и состоит на учете в налоговом органе РФ.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в определении от 24.11.2016 N 2518-О, разрешение вопроса об уплате НДС самой иностранной организацией либо налоговым агентом — ее контрагентом зависит от постановки на налоговый учет в РФ иностранной организации (ее представительства).

Таким образом, если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе РФ, то обязанность по уплате НДС в отношении реализуемых иностранной организацией товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, должна исполняться самой иностранной организацией. При этом у российских покупателей товаров (работ, услуг) обязанности исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента не возникает (письма Минфина России от 18.01.2019 N 03-07-08/2317, от 18.09.2018 N 03-07-08/66769).

Данный вывод справедлив и в отношении иностранных организаций, состоящих на учете в налоговом органе РФ в связи с открытием счета в российском банке (смотрите письма Минфина России от 26.03.2019 N 03-07-08/20224, от 15.11.2018 N 03-07-08/82535, от 17.09.2018 N 03-07-08/66314).

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

Организация уплачивает утилизационный сбор при ввозе автотранспорта из-за рубежа. Затем это транспортное средство реализуется на территории России. Клиент согласен возместить данный сбор. На момент заключения договора поставки транспортное средство уже было включено в постановления Правительства РФ от 26.12.2013 N 1291, от 06.02.2016 N 81.

Как правильно оформить накладные: двумя строками — отдельно на транспортное средство с НДС и отдельно на утиль? Сбор не облагается НДС, или данный сбор нужно включить в стоимость товара и тем самым еще на утилизационный сбор добавить НДС, что увеличит расходы покупателя? Как правильно отразить данную операцию в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Суммы утилизационного сбора, уплаченного при ввозе товара, включаются в его себестоимость как одна из разновидностей затрат, непосредственно связанных с их приобретением, в связи с чем такой сбор учитывается в договорной цене и, соответственно, в налоговой базе по НДС.

Минфин России неоднократно и в отношении различных расходов продавца, связанных с реализацией им товаров (работ, услуг), высказывал позицию о том, что НДС начисляется на всю договорную стоимость товара (работы, услуги). Выделять отдельный компонент как расходы продавца, подлежащие возмещению покупателем, и не облагать его НДС неправомерно.

Обоснование вывода:

1. В соответствии с п. 1 ст. 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон N 89-ФЗ) за каждую самоходную машину, ввезенную в РФ, уплачивается утилизационный сбор (далее — Сбор).

В п. 3 ст. 24.1 Закона N 89-ФЗ определен круг плательщиков Сбора, к которым относятся в том числе лица, которые осуществляют ввоз транспортных средств в РФ (далее — импортеры).

2. Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

При этом учитывая, что плательщиками утилизационного сбора (далее — Сбор) признаются производители или импортеры транспортных средств (далее — ТС), указанные в постановлениях Правительства РФ от 26.12.2013 N 1291, от 06.02.2016 N 81 (п. 3 ст. 24.1 Закона N 89-ФЗ), то у покупателя ТС, ввезенного на территорию РФ продавцом, нет обязанности по уплате Сбора.

То есть в общем случае при формировании цены товара (ТС) продавец должен был учесть свои расходы по уплате Сбора.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога.

При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется (письма Минфина России от 30.03.2017 N 03-07-11/18544, от 27.05.2016 N 03-07-11/30606).

Кроме того, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации услуг должна быть определена исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих услуг, имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В свою очередь, из пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что налоговая база, определенная, в частности, в соответствии с нормами ст.ст. 153, 154 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Минфин России неоднократно высказывал мнение о том, что возмещение покупателем работ (услуг) расходов, понесенных продавцом этих работ (услуг) в связи с исполнением им договора, связано с оплатой реализованных работ (услуг), поэтому соответствующие денежные средства покупателя подлежат включению в налоговую базу по НДС. Смотрите, например, письма от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 14.10.2009 N 03-07-11/253.

Таким образом, сумма Сбора включается в налоговую базу по НДС при реализации товара (ТС).

Исключением является ситуация, когда на момент определения договорной цены товар (ТС) не был включен в перечень ТС, при ввозе которых (или при производстве) импортер или производитель обязаны уплатить Сбор. Т.е. компенсация Сбора происходит уже вне договорной цены (письмо Минфина России от 27.05.2016 N 03-07-11/30606).

Бухгалтерский учет

Товары, предназначенные для продажи, являются частью материально-производственных запасов на основании п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01).

Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.п. 5 и 6 ПБУ 5/01).

Утилизационный сбор хоть и является обязательным платежом, но не относится к налогам (п. 1 ст. 51 БК РФ). При этом при ввозе ТС администратором Сбора является таможенный орган. В связи чем, по нашему мнению, расчеты по уплате утилизационного сбора следует отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом», а не на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». В то же время встречается вариант использования счета 68. В любом случае выбранный порядок необходимо утвердить в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

Поскольку в рассматриваемой ситуации Сбор не возмещается из бюджета, то его сумма, уплаченная таможенному органу, включается в стоимость товара и учитывается на счете 41:

Дебет 41 «Товары» Кредит 68 (76), субсчет «Расчеты с таможней»

— начислен утилизационный сбор.

При этом поскольку в рассматриваемой ситуации Сбор уплачивается при ввозе товара, а не в момент его реализации, то письмо Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 (об использовании счета 44 «Расходы на продажу» для учета экологического сбора) не применимо.

К сведению:

Отметим, что покупатель также несет риски в случае оформления сделки как компенсация продавцу Сбора, уплаченного им в соответствии с требованиями Закона N 89-ФЗ (письмо Минфина России от 14.08.2019 N 03-03-06/1/61449).

Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: При покупке самоходных машин продавец по договору купли-продажи предъявил покупателю компенсацию утилизационного сбора (без НДС). Поставщик (импортер) планирует сумму компенсации уплаченного им утилизационного сбора перевыставить отдельным платежом (не в цене самоходной машины). Какие риски несет покупатель по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

ООО (микропредприятие на УСН с объектом налогообложения «доходы») занимается производством, имеет 14 сотрудников и доход 45 млн. руб. в год.

Организация планирует с 2020 года поменять учетную политику. В 2019 году организация ведет полный бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей (материалы — счет 10, готовая продукция — счет 43). Есть остатки по счетам. Текущий приход материалов в течение квартала списывается полностью. Часть материалов как основные и дорогостоящие списывается на конкретную продукцию и учитывается на счете 10.02. Часть материалов со счета 10.01 раз в месяц списывается на все виды продукции пропорционально прямым затратам. Но на счете 10 всегда остаток, так как на нем отражены старые материалы (до 2017 года).

Возможно ли изменение учетной политики в части учета затрат на материально-производственные запасы без использования счета 10, на котором числятся существенные остатки, не предполагаемые к использованию в производстве? Возможно ли такие остатки перенести на счет 41?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В рассматриваемом случае организация вправе в целях бухгалтерского учета сгруппировать МПЗ способом, указанным в тексте вопроса (образовать однородные группы материалов, например, шнуры).

2. Организация, являющаяся микропредприятием, может перейти на способ учета МПЗ без использования счета 10 «Материалы», не принимая во внимание имеющиеся у нее остатки МПЗ, даже в том случае, если эти остатки являются существенными.

3. В случае принятия решения о продаже имеющихся на складе остатков материалов их стоимость может быть перенесена со счета 10 «Материалы» на счет 41 «Товары».

Обоснование позиции:

Учет материалов по общей аналитике

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации устанавливает ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01). Порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) на основе ПБУ 5/01 определяют Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания), утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Таким образом, ПБУ 5/01 дает организации право самостоятельно определять единицу учета материалов.

Понятие однородной группы в ПБУ 5/01 не раскрыто. Если обратиться к основным понятиям в области торговли, обозначенным в ГОСТ Р 51303-2013, то в п. 155 этого документа указано, в частности, что группа товаров — это совокупность товаров определенного класса, обладающих сходными потребительскими свойствами и показателями, а также общим назначением. В свою очередь, класс товаров обозначен как совокупность товаров, имеющих аналогичное функциональное назначение (п. 154 ГОСТ Р 51303-2013). Законодательство по бухгалтерскому учету не содержит строгих правил в отношении построения информации на уровне субсчетов и о системе аналитического учета.

Согласно п. 3 Методических указаний организации самостоятельно разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием МПЗ. В частности, в таких документах могут устанавливаться порядок оформления (составления) первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению МПЗ, а также правила документооборота.

Отметим, что поступившие от поставщиков счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, другие сопроводительные документы (следуя буквальному прочтению, например, п. 47 Методических указаний) являются лишь основанием для приемки и оприходования товаров. Законодательством и другими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету предусмотрены лишь требования о денежном измерении объектов бухгалтерского учета (ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)), а также о документировании и ведении бухгалтерского учета на русском языке (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Ни Законом N 402-ФЗ, ни ПБУ 5/01, ни Методическими указаниями не установлены какие-либо требования о соответствии наименования учетной единицы товара названию, указанному в сопроводительных документах поставщиков.

В связи с изложенным полагаем, что в рассматриваемом случае организация вправе в целях бухгалтерского учета сгруппировать МПЗ способом, указанным в тексте вопроса (образовать однородные группы материалов), включив в наименование группы ту информацию, которая, по ее мнению, является существенной (например, шнуры). Считаем, что устанавливая внутренними положениями, инструкциями, иными организационно-распорядительными документами систему наименований МПЗ, их номенклатуру и единицы учета, организация тем самым организует надлежащий учет и контроль. Смотрите также письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/670.

При этом применяемая организацией «обобщенная» система учета должна позволять идентифицировать оприходованные под общим наименованием МПЗ (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2010 N 08АП-4034/2010) чтобы избежать рисков регистрации в бухучете мнимых и притворных объектов учета (ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Учет материалов без использования счета 10 «Материалы»

Понятие и категории субъектов малого и среднего предпринимательства установлены Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон N 209-ФЗ). Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства, в частности предельные показатели численности и величины доходов от предпринимательской деятельности, перечислены в ст. 4 Закона N 209-ФЗ. В рассматриваемой ситуации данные критерии соблюдаются, при этом организация является микропредприятием.

Законом N 209-ФЗ также определены понятия инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, виды и формы такой поддержки. В частности, одной из мер, призванных обеспечить благоприятные условия для развития малого и среднего предпринимательства, называется установление упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (п.п. 1 и 2 ст. 7 Закона N 209-ФЗ).

Возможность применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, в том числе микропредприятий, установлена ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ. Организация, применяющая упрощенные способы, имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов). Выбор отдельных упрощенных способов осуществляется, как правило, исходя из условий хозяйствования, величины организации и других соответствующих факторов (п. 1.2 информации Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015).

С целью упрощения ведения бухгалтерского учета субъектами, указанными в ст. 6 Закона N 402-ФЗ, приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н в отдельные положения по бухгалтерскому учету введены дополнительные к имеющимся упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Указанные изменения вступили в силу 20 июня 2016 года, а порядок их применения пояснил Минфин России в информационном сообщении от 24.06.2016 N ИС-учет-3 (далее — Информационное сообщение N ИС-учет-3).

В частности, изменения внесены в ПБУ 5/01. Одним из таких изменений является дополнение ПБУ 5/01 п. 13.2, позволяющим микропредприятиям признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления). При применении такого упрощенного способа ведения бухгалтерского учета стоимость сырья, материалов, товаров, другие затраты на производство и подготовку к продаже продукции и товаров отражаются в учете без использования счета 10 «Материалы», сразу по дебету счета 20 «Основное производство» (или по дебету других счетов учета затрат на производство — при использовании таких счетов):

Дебет 20 (25, 26 и др.) Кредит 60 (70, 76 и др.)

— приобретено сырье, материалы и проч.

В конце отчетного периода общая сумма затрат, учтенных на счете 20 (на других счетах учета затрат на производство), списывается в дебет счета 99 «Прибыли или убытки» (в дебет счета 90 «Продажи» — при использовании такого счета):

Дебет 90 (99) Кредит 20 (25, 26 и др.) — общая сумма затрат списана в состав расходов по обычным видам деятельности.

Данный упрощенный способ ведения бухгалтерского учета не предполагает формирование в бухгалтерском учете микропредприятия и отражение в его бухгалтерской отчетности остатков материально-производственных запасов (сырья, материалов, покупных товаров, незавершенного производства, готовой продукции) (Информационное сообщении N ИС-учет-3).

Как прямо следует из абзаца 1 п. 13.2 ПБУ 5/01, микропредприятия могут применять данный способ учета без каких-либо дополнительных условий, руководствуясь исключительно собственными экономическими интересами. Абзацем 2 п. 13.2 ПБУ 5/01 также определено, что этим способом ведения учета могут воспользоваться и другие организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, но только при условии, что характер их деятельности не предполагает наличие существенных остатков материально-производственных запасов.

Таким образом, в рассматриваемом случае организация, являющаяся микропредприятием, может перейти на указанный способ учета, не принимая во внимание имеющиеся у нее остатки МПЗ, даже в том случае, если эти остатки являются существенными.

Изменение учетной политики

В рассматриваемом случае с 2019 года организация планирует применять новые способы учета МПЗ. Пункт 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) определяет, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

— изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;

— существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Принимая решение о переходе на новый способ учета МПЗ, следует иметь в виду, что при организации бухгалтерского учета организация, применяющая упрощенные способы, должна исходить в т.ч. из требования рациональности, т.е. ее учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 2 информации Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015). При этом п. 7.2 ПБУ 1/2008 в некоторых случаях позволяет организации, имеющей право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

Учитывая изложенное, считаем, что организации следует самостоятельно с учетом профессионального суждения бухгалтера определить, приводит ли изменение методики учета МПЗ к более правильному с экономической точки зрения формированию и, соответственно, отражению их стоимости. Дополнительно смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» (принята фондом «ННРБУ «БМЦ» от 17.12.2018).

Изменение учетной политики в общем случае производится с начала отчетного года и оформляется организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) (п.п. 8, 11, 12 ПБУ 1/2008).

Обращаем внимание, что для организаций, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, п. 15.1 ПБУ 1/2008 установлены специальные правила отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменения учетной политики. Такие организации изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на ее финансовое положение, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, могут отражать в бухгалтерской отчетности перспективно. Перспективный метод отражения последствий изменений, внесенных в учетную политику, предполагает, что применение новых правил учета осуществляется после даты корректировки, т.е. в данном случае с 1 января 2020 года.

В этой связи, на наш взгляд, стоимость МПЗ, числящаяся в учете на конец 2019 года, 1 января 2020 может быть списана с учета на финансовые результаты как прочие расходы (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации») с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Перевод остатков на счет 41 «Товары»

Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (смотрите Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29.12.1997, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

При этом законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм, позволяющих субъекту осуществлять перевод актива из одной категории в другую, в случае смены своих намерений по отношению к принятому к учету объекту. В настоящее время ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривают порядка «переквалификации» активов, т.е., к примеру, перевод основного средства в состав товаров не совсем корректен с точки зрения законодательства о бухгалтерском и налоговом учете, хотя и для такого перевода, в принципе, можно найти основания.

Что касается перевода материалов в состав товаров, то исходя из п. 2 ПБУ 5/01 такие активы, как сырье и материалы, а также активы, предназначенные для перепродажи, принимаются к учету в составе МПЗ. Товары являются частью МПЗ. Т.е., по сути, товары и материалы относятся к одному виду активов МПЗ (отражаются в бухгалтерском балансе совокупно по строке 1210 «Запасы»). Разница заключается в синтетическом учете данного имущества. Так, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция):

— счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации;

— счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи. Обращаем внимание, что Инструкция прямо предусматривает возможность использования счета 41 организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи, т.е. данный счет могут применять не только торговые организации.

Законом N 402-ФЗ установлено требование об отражении в бухгалтерском учете каждого факта хозяйственной жизни (п. 2 ст. 1 и п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Факт хозяйственной жизни — это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

В рассматриваемом случае, с учетом планируемых изменений порядка учета материалов, считаем, что решение о продаже остатков имеющихся на складе запасов с точки зрения бухгалтерского учета можно рассматривать в качестве факта хозяйственной жизни (события, способного оказать влияние на ее финансовое положение).

При таких обстоятельствах в случае принятия решения о продаже имеющихся на складе остатков материалов считаем вполне допустимой проводку:

Дебет 41 Кредит 10

— сырье и материалы переведены в состав товаров.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Организация (применяет общую систему налогообложения) приобрела апартаменты (нежилое помещение) для продажи. Продажа апартаментов не является основной деятельностью организации. Проведена предпродажная подготовка, апартаменты поставлены на счет 43.

В течение нескольких лет объект не продается. В целях скорейшей реализации организация планирует произвести комплектацию (мебель, техника, посуда, бытовая утварь, косметический ремонт) этого помещения.

Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить данные расходы? В какой момент времени?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете расходы на ремонт и доукомплектацию апартаментов формируют стоимость нового вида готовой продукции — апартаменты под ключ. В налоговом учете рассматриваемые расходы целесообразно отнести к прямым и учитывать в периоде реализации апартаментов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Кроме того, к МПЗ, предназначенным для продажи, относятся также товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц (п. 2 ПБУ 5/01).

В рассматриваемой ситуации к товарам можно отнести приобретаемую посуду, мелкую бытовую технику, иные предметы обихода, мебель.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01). Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень таких затрат является открытым и включает, в частности:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (абзац 3 п. 6 ПБУ 5/01);

— затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (абзац 10 п. 6 ПБУ 5/01, п.п. 68, 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, далее — Методические указания).

В рассматриваемой ситуации целью использования приобретенного и улучшенного помещения (апартаментов) является его продажа. Именно с этой целью организация намеревается провести ремонт и доукомплектацию апартаментов. Поэтому расходы на ремонт и доукомплектацию можно квалифицировать как затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. И эти затраты включаются в фактическую себестоимость МПЗ.

При этом фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01).

В то же время предполагается, что продаваться покупателям будет товар — апартаменты с чистовой отделкой, укомплектованные мебелью и предметами обихода (с отделкой под ключ). То есть для организации-продавца готовой продукцией, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора, заключенного с покупателем, будут являться апартаменты с отделкой под ключ.

Учитывая изложенное, полагаем, что затраты на ремонт и доукомплектацию апартаментов должны формировать фактическую себестоимость нового вида продукции — апартаменты под ключ.

ПБУ 5/01, равно как и Методические указания, не раскрывают подробного порядка учета работ по доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию. В п. 72 Методических указаний указано лишь, что такие работы могут выполняться как собственными силами организации, так и сторонними организациями.

По нашему мнению, расходы на ремонт апартаментов, на сборку и установку мебели и др. подобные расходы можно предварительно собирать на счетах учета производственных затрат, в частности, по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство»:

Дебет 20, 23 Кредит 10, 60, 70, 69

— учтены расходы на ремонт, сборку и установку мебели и др.;

Дебет 43, субсчет «Апартаменты под ключ» Кредит 41, субсчета «Мебель», «Предметы обихода»; 43, субсчет «Апартаменты с черновой отделкой»; 20, 23

— сформирована фактическая себестоимость апартаментов под ключ.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, материальные расходы (пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ).

К материальным расходам, в частности, относятся затраты:

— на приобретение материалов, используемых в том числе для подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или ИП, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По мнению специалистов финансового ведомства расходы на ремонт приобретенных квартир (предназначенных для последующей реализации) можно учитывать в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина России от 20.12.2017 N 03-11-11/85174, от 24.10.2006 N 03-11-04/2/219).

По нашему мнению, расходы на приобретение крупной бытовой техники, сантехники и мебели, требующих сборки и монтажа, можно учесть на основании пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а расходы на приобретение строительных материалов — на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

По общему правилу затраты на приобретение материалов признаются на дату их передачи в производство, а затраты на приобретение услуг (работ) производственного характера — на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ). При этом налогоплательщик должен также учитывать положения ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/3/5771).

В силу п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

— материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также соответствующие оплате труда расходы на обязательные виды страхования.

То есть расходы на приобретение мебели, требующей сборки и установки, сантехники, крупной бытовой техники следует отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318, пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако в п. 1 ст. 318 НК РФ не указано, что материальные расходы, поименованные в пп. 2 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, должны быть прямыми.

При этом уполномоченные органы поясняют, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст.ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88527, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). Такой же вывод содержится в определении ВС РФ от 18.12.2018 N 307-КГ18-15605, постановлении АС Северо-Западного округа от 16.07.2018 N Ф07-5397/18 по делу N А26-9344/2017).

По нашему мнению расходы на ремонт апартаментов, произведенные с целью улучшения их потребительских свойств, целесообразно отнести к прямым расходам и, соответственно, учитывать их в периоде реализации апартаментов под ключ. Иной подход может вызвать претензии со стороны проверяющих при неясной судебной перспективе.

Например, в письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15236 делается вывод, что расходы на содержание квартир, предназначенных для продажи, следует учитывать в периоде их реализации (письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/372).

Кроме того, стоимость приобретения покупных товаров (мелкой бытовой техники, мебели (не требующей сборки и монтажа), посуды и иных предметов обихода) учитывается в расходах в момент их реализации на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации расходы на ремонт и доукомплектацию апартаментов целесообразно учитывать в периоде реализации апартаментов покупателю.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Две организации — ООО-1 и ООО-2 находятся на упрощенной системе налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов», учредитель у них один.

С сентября 2019 года организации создали простое негласное товарищество. По договору простого товарищества ООО-1 и ООО-2 обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. По договору простого товарищества они согласовали условия о вкладах, указаны обязательные признаки простого товарищества (создание общего имущества, его состав, внесение и объединение вкладов (имущества, денежных средств, профессиональных и иных знаний, а также деловой репутации и деловых связей) для извлечения совместной прибыли), определены размеры вкладов участников: ООО-1 — база, люди, ООО-2 — техника, люди. Произведена денежная оценка вкладов товарищей.

ООО-1, осуществляющее учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной договором (вклады товарищей — равные по стоимости). О суммах причитающихся (распределяемых) доходов ООО-1 сообщит в срок до 15.01.2019.

ООО-1 и ООО-2 будут раскрывать информацию о своем участии в совместной деятельности в своей бухгалтерской отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах). На учет в налоговых органах созданное простое товарищество не поставлено. Расчетный счет у товарищества открыт. При прекращении договора простого товарищества имущество, люди, переданные в общее владение и пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам.

В субъекте федерации (Ямало-Ненецкий автономный округ — ЯНАО) налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, уплачивается по ставке 5%. Организации в настоящее время не платят налог на имущество организаций, поскольку в ЯНАО не утвержден перечень объектов недвижимости, облагаемых по кадастровой стоимости.

1. Каковы налоговые риски?

2. Должно ли товарищество подавать декларации по налогам на прибыль и на имущество организаций?

3. Правильно ли, что когда простое товарищество распределяет доходы, то ООО-1 и ООО-2, работающие по УСН, выплачивают налог с объема, полученного от простого товарищества, то есть если расходы (фонд оплаты труда плюс аренда, топливо, техника) проходят с расчетного счета простого товарищества, то это оптимизация налогов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В рассматриваемом случае может возникнуть налоговый риск, если счет-фактура на товары, работы, услуги, используемые в деятельности простого товарищества, будут выписаны поставщиками не на имя ответственного лица (ООО-1), а на имя другого товарища (ООО-2).

2. Простое товарищество не должно подавать в налоговый орган декларации по налогам на прибыль и на имущество организаций.

3. Доходом обеих фирм для целей УСН будет только соответствующая доля прибыли товарищества, полученная каждым товарищем от простого товарищества.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Порядок ведения общих дел простого товарищества (далее также — ПТ) устанавливается в договоре о совместной деятельности. Стороны указанного договора могут предусмотреть, что общие дела товарищества ведут отдельные участники либо совместно все участники. Если в договоре порядок ведения общих дел не определен, то каждый товарищ вправе действовать от имени всех участников совместной деятельности (п. 1 ст. 1044 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Участник товарищества, ведущий общий учет операций по совместной деятельности и применяющий УСН, признается налогоплательщиком НДС в отношении операций, облагаемых НДС, совершаемых в рамках этого договора (письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16, постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.11.2015 N Ф04-26047/15 по делу N А46-16819/2014). По разъяснениям, приведенным в письме Минфина России от 13.03.2008 N 03-07-11/97, исчислять и уплачивать НДС по указанным операциям отдельно каждым участником договора простого товарищества не следует.

Именно ответственное лицо имеет право принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для совместной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ, письмо ФНС России от 14.11.2016 N СД-4-3/21480@). Необходимым условием для вычета является наличие счета-фактуры, покупателем в котором указан конкретно этот участник (письма Минфина России от 29.12.2015 N 03-07-11/77264, УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800).

Следовательно, может возникнуть налоговый риск, если счет-фактура на товары, работы, услуги, используемые ПТ, будут выписаны поставщиками на имя другого товарища (ООО-2).

Поэтому, если «входящий» счет-фактура выставлен поставщиком на имя другого товарища, то следует обратиться к поставщику с просьбой о внесении исправлений в этот счет-фактуру.

Налог на прибыль

Пунктом 3 ст. 278 НК РФ определено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Таким образом, ПТ само по себе не платит в бюджет налог на прибыль. Распределенная прибыль ПТ представляет собой доходы товарищей, учитываемые при обложении Налогом.

Упрощенная система налогообложения

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Согласно этим пунктам к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В состав внереализационных доходов включается в том числе доход распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ (п. 9 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Доход, распределенный в пользу участника ПТ, являющегося налогоплательщиком, применяющим УСН, учитывается при определении налоговой базы по налогу на дату его получения (письмо Минфина России от 29.03.2019 N 03-11-11/21595).

Таким образом, доходом обеих фирм для целей УСН будет соответствующая доля прибыли ПТ, полученная каждым товарищем от ПТ.

Налог на имущество

Особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст. 377 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ налоговая база в рамках договора товарищества определяется исходя из:

— остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору товарищества;

— остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела, если иное не установлено ст. 378.2 НК РФ.

Каждый участник договора самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на имущество в отношении имущества, переданного им в совместную деятельность и в отношении своей доли имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, определенной пропорционально стоимости вклада участника ПТ в общее дело.

Таким образом, ПТ не представляет в налоговые органы декларацию по налогу на имущество организаций.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на имущество организаций заполняется каждым участником договора товарищества в отношении указанного имущества в общеустановленном порядке.

Если один из участников договора товарищества применяет УСН, то он освобожден от уплаты налога на имущество организаций, в том числе и в отношении своей доли в общем имуществе товарищей (имущества, как внесенного по договору товарищества, так и приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности). Такие разъяснения приведены специалистами Минфина России в письме от 28.08.2012 N 03-05-05-01/52.

В анализируемой ситуации, в связи с отсутствием обложения недвижимого имущества по кадастровой стоимости, ни одни из товарищей не обязан платить налог на имущество.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Организация (агент), применяющая общую систему налогообложения, в рамках агентского договора приобретает товары для принципала у поставщика из Республики Беларусь. Товары закупаются агентом напрямую у собственника — резидента Республики Беларусь, ввозятся в РФ с территории Республики Беларусь. Декларацию по косвенным налогам в налоговую инспекцию направляет принципал.

Какие документы для принципала, кроме отчета агента принципалу, необходимо представить агенту (с точки зрения исполнения принципалом обязанности по уплате импортного НДС)? Возникает ли у агента необходимость регистрировать счет-фактуру белорусского поставщика в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и заполнять разделы 10 и 11 декларации по НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В данном случае агент должен передать принципалу транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РБ на территорию РФ, счет-фактуру, оформленный в соответствии с законодательством РБ, договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории РБ.

2. Агент не должен регистрировать счет-фактуру белорусского поставщика в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и заполнять разделы 10, 11 налоговой декларации по НДС.

Обоснование позиции:

1. Принципал как плательщик НДС (далее также — налог) в связи с импортом товаров из РБ одновременно с налоговой декларацией по косвенным налогам должен представить в налоговый орган документы, предусмотренные п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) (далее — Протокол), в частности:

— транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РБ на территорию РФ;

— счет-фактуру, оформленный в соответствии с законодательством РБ;

— договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории РБ.

Если в рассматриваемой ситуации принципал не обладает данными документами в связи с приобретением товаров через агента, агенту следует передать их (копии) принципалу для исполнения обязанности, возложенной на последнего п. 20 Протокола.

2. В соответствии с п. 3.1 ст. 169 НК РФ налогоплательщики НДС, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее — журнал) в отношении указанной деятельности.

В части 2 журнала подлежат единой регистрации полученные счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде (п. 3 Правил ведения журнала, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Каких-либо особенностей применения данных правил в ситуации с получением посредником счета-фактуры, оформленного в соответствии с законодательством иностранного государства, не установлено.

Вместе с тем нужно учитывать, что в главе 21 НК РФ под счетом-фактурой понимается документ, составляемый при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п.п. 1, 3 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, выставленные в связи с реализацией товаров на территории иностранного государства, то есть в связи с совершением операции, не признаваемой объектом налогообложения НДС в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 147 НК РФ), изначально не являются документами, служащими основанием для применения налоговых вычетов, поскольку вычеты НДС применяются только в отношении налога, исчисленного по российскому законодательству (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому полагаем, что такие «иностранные» счета-фактуры не являются счетами-фактурами в понимании п. 3.1 ст. 169 НК РФ и, соответственно, Правил ведения журнала.

По тем же причинам, на наш взгляд, организация-агент в данном случае не должна составлять и выставлять в адрес принципала счет-фактуру, оформленный на основании данных счета-фактуры, полученного от белорусского поставщика, а также регистрировать его в журнале в соответствии с правилами, установленными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Применение данного механизма не оправдано, поскольку на основании «перевыставленного» агентом белорусского счета-фактуры принципал не сможет применить налоговый вычет.

Таким образом, по нашему мнению, на организацию-агента в рассматриваемой ситуации не возлагаются обязанности, установленные п. 3.1 ст. 169 НК РФ, то есть она не должна вести журнал и, соответственно, регистрировать в нем полученный от белорусского поставщика счет-фактуру.

Отсюда следует, что организация-агент в рассматриваемой ситуации не должна формировать разделы 10, 11 налоговой декларации по НДС, предназначенные для отражения сведений из журнала (смотрите Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Официальных разъяснений по данным вопросам, равно как и материалов судебной практики, нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий