На вопросы отвечают эксперты ГАРАНТ

За декабрь 2024 года было отправлено уведомление по страховым взносам и НДФЛ (все в одном уведомлении). В январе 2025 года задним числом за декабрь 2024 года (в связи с аттестацией вредников) доначислены дополнительно взносы по работникам с вредными условиями труда и страховые взносы по единому тарифу. Как отправить корректирующее уведомление? НДФЛ тоже оставить? К прежним взносам прибавить доначисленные?

Порядок исправления ошибки в Уведомлении зависит от:

1) времени обнаружения: до или после представления налоговой декларации (расчета).

Исправить ошибки возможно до представления налоговой декларации (расчета).

Если ошибка была обнаружена уже после представления расчета или декларации, то представлять уведомление за этот период не требуется (смотрите Приложение 2 к письму ФНС России от 22.03.2023 N БС-4-11/3383@, письмо ФНС России от 31.01.2023 N БС-3-11/1180@);

2) реквизита Уведомления, в котором была допущена ошибка (КПП, ОКТМО, КБК, период или сумма платежа).

Если надо скорректировать сумму платежа, В новом уведомлении необходимо повторить данные (КПП, КБК, ОКТМО, период) и указать правильную сумму.

При этом в повторном уведомлении (которое корректирует предыдущее) указывается полная (правильная) сумма платежа по сроку уплаты. Новое корректирующее уведомление, представленное по этому же сроку и налогу, считается уточняющим и заменяет предыдущее, а не увеличивает сумму начислений (письмо ФНС России от 11.04.2023 N ЕА-4-15/4380@).

КБК по страховым взносам установлены отдельно:

Страховые взносы, предусмотренные НК РФ, распределяемые по видам страхования;

Страховые взносы по дополнительным тарифам.

Таким образом, в данном случае не следует указать дополнительно начисленные взносы по «вредному» тарифу по отдельному КБК и всю сумму взносов по основному тарифу (с учетом дополнения по основному тарифу) по другому КБК.

При этом уточненное уведомление вообще не нужно представлять, если по страховым взносам уже представлена декларация за 4 квартал 2024 года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

Облагается ли страховыми взносами и НДФЛ материальная помощь социального характера работнику в связи со смертью внука, если они проживали в одной квартире?

Выплачиваемая материальная помощь, признаваемая в общем случае объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами, в отдельных ситуациях в базу для начисления НДФЛ взносов не включается. Так, не подлежат обложению суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 рублей на одного работника за календарный год (п. 8 ст. 217 НК РФ, подп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ).

Любая материальная помощь, если она выплачивается не по основаниям, поименованным в этих нормах, облагается НДФЛ и страховыми взносами в суммах, превышающих 4000 рублей на одного работника за расчетный период.

НДФЛ не облагаются суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию (п. 8 ст. 217 НК РФ, п. 3 ст. 217 НК РФ).

Если исходить из буквального толкования, то к членам семьи относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные) (ст. 2 СК РФ). Но в некоторых разъяснениях Минфина указано, что системное толкование положений Семейного кодекса позволяет включить в понятие «члена семьи» лиц, связанных взаимными правами и обязанностями, вытекающими из брака, родства, усыновления. При этом под семьей понимается локализованная социальная группа, в которой предполагается совместное проживание, ведение хозяйства и т.п. Поэтому если брат (сестра) работника проживали совместно с работником, при осуществлении работодателем единовременных выплат работнику в связи со смертью его брата (сестры) НДФЛ не удерживается.

В то же время есть некоторый риск, если применять такое освобождение. Налоговики на местах могут буквально трактовать понятие член семьи. Это надо учитывать и быть готовым к спорам.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

Организация на общей системе налогообложения купила сало соленое без НДС. К реализации применить НДС 10 или 20%? Организации предоставили декларацию на сало (ТН ВЭД 1602499000).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

Применяемые ставки НДС установлены ст. 164 НК РФ. Так, согласно подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации, в частности, мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий — сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы — балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов — ветчины, бекона, карбонада и языка заливного).

В соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД ЕАЭС) определяются Правительством РФ (смотрите письмо Минфина России от 19.04.2023 N 03-07-07/35544).

По мнению Минфина России, для правомерного применения ставки НДС — 10% по продовольственным товарам необходимо, чтобы данные товары были не только поименованы в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, но и присутствовали в одном из двух перечней, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (далее — Постановление N 908) (смотрите письмо Минфина России от 07.02.2023 N 03-07-07/9689):

— Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации (далее — Перечень ОКПД 2);

— Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации (далее — Перечень ТН ВЭД).

Следует отметить, что в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 отражен вывод о том, что для применения налоговой ставки по НДС 10% достаточно, чтобы реализуемый товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух указанных выше источников — ОКПД или ТН ВЭД (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.03.2016 N Ф08-956/16 по делу N А63-5803/2015, письма Минфина России от 06.05.2019 N 03-07-14/32743, от 17.03.2017 N 03-10-11/15618, от 13.08.2015 N 03-07-13/1/46756, от 04.04.2016 N 03-07-14/18820, от 24.08.2015 N 03-07-07/48651, ФНС России от 29.03.2017 N СД-4-3/5745@, от 17.03.2017 N СД-4-3/4837@, от 30.05.2016 N СД-4-3/9612@, от 06.10.2014 N ГД-4-3/20472).

В соответствии с Перечнем ТН ВЭД налогообложению НДС по ставке 10% подлежат «Готовые или консервированные продукты из мяса, мясных субпродуктов или крови прочие» — код 1602 49 (кроме деликатесных).

В свою очередь, Перечнем ОКПД 2 предусмотрено, что к мясу и мясопродуктам, которые облагаются НДС по налоговой ставке 10% при реализации, относятся продукты из шпика (код ОК 034-2014 — 10.13.15.160), которые включают в себя изделия из свиного подкожного жира, в шкуре или без нее, с прирезями мышечной ткани или без них для непосредственного употребления в пищу в соленом, вареном, запеченном, копченом, копчено-вареном, копчено-запеченном, варено-запеченном, жареном и прочем видах. Согласно национальному стандарту РФ ГОСТ Р 55485-2013 «Продукты из шпика. Технические условия» продукты из шпика для торговли и сети общественного питания в зависимости от технологии изготовления включают продукты из шпика соленые: «Шпик соленый», «Шпик по-домашнему», «Сало белорусское», «Шпик закусочный соленый», «Шпик прессованный», «Грудинка прессованная», «Рулет из грудинки», «Грудинка соленая», «Бекон соленый», «Грудинка пряная», «Бекон пряный», «Кореечка соленая», «Кореечка пряная», «Закуска деревенская», «Солонина казацкая», «Закуска хуторская». Продукты из шпика для производства мясной продукции в зависимости от технологии изготовления включают продукты из шпика соленые: «Шпик хребтовой соленый», «Шпик боковой соленый», «Грудинка свиная соленая».

Согласно НК РФ и разъяснениям уполномоченных органов (смотрите письмо Минфина России N 03-07-07/652 от 12.01.2018) организация вправе применять налоговую ставку по НДС 10% при реализации продукции, указанной в Перечнях ОКПД и ТН ВЭД. В отношении реализации продукции, не включенной в Перечни, применяется налоговая ставка 20 процентов.

Таким образом, если реализуемая мясная продукция (соленое сало) с кодом ТН ВЭД 1602499000 не относится к деликатесной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ), учитывая, что код 1602 49 (кроме деликатесных) включен в соответствующий Перечень ТН ВЭД, что подтверждено имеющейся документацией на продукцию, а также является продуктом из шпика (код ОК 034-2014 — 10.13.15.160), код которого указан в Перечне, то при его реализации налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10%. В противном случае — 20%.

Обращаем внимание, что указанная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от позиции уполномоченных органов и других специалистов. Для устранения сомнений и минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговые органы по месту постановки на учет или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Галимарданова Юлия

Ответ прошел контроль качества

Организация выплатила работнику за счёт своей прибыли единовременное пособие в связи с рождением ребенка. Нужно ли облагать это пособие НДФЛ и страховыми взносами?

Закрытый перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, закреплен в ст. 217 НК РФ. Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, установлении опеки над ребенком, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), установления опеки, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка. Это правило подлежит применению работодателем в отношении каждого из родителей, усыновителей, опекунов, являющихся работниками организации (письмо Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-07/62184, доведенное до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 05.10.2017 N ГД-4-11/20041@). В этом же размере данная материальная помощь освобождается от обложения страховыми взносами на основании подп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ.

С учетом того, что в подп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ фигурирует именно формулировка «материальная помощь», а не «единовременная выплата», как в п. 8 ст. 217 НК РФ, во избежание налоговых рисков, в локальных актах и распорядительных документах лучше назвать такую выплату не пособием, а материальной помощью.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Заказчику-застройщику подрядчик сдает выполнение по строительно-монтажным работам по КС-3 и КС-2, в состав которого входит оборудование — светодиодный экран (на которое он предоставляет технический паспорт и сертификат соответствия, в котором указан код ТНВЭД 8528599009, на сайте ИФНС данный ТНВЭД является прослеживаемым). Изготовителем, согласно сертификату, является Россия. Согласно техническому паспорту в данный светодиодный экран входит дополнительное оборудование (процессор, патчкорд и т.д.) и в т.ч. светодиодные экраны меньшего размера в количестве — 18 шт., то есть в результате на выходе новое оборудование с другими техническими характеристиками.

Должен ли подрядчик в таком случае отображать в счете-фактуре прослеживаемость товара с заполнением граф 11-14 и направлять счет-фактуру через ЭДО?

Полагаем, что не должен, т.к. из документации следует, что экран изготовлен в России.

Действительно, включение монитора в состав оборудования не является основанием для прекращения его прослеживаемости. На это неоднократно указывали специалисты ФНС (письма от 19.10.2021 N ЕА-4-15/14817@, от 03.09.2021 N ЕА-4-15/12526@, от 28.06.2021 N ЕА-4-15/9015@, от 26.07.2021 N СД-4-15/10449@, смотрите также Вопрос: Оформление счета-фактуры при наличии в составе комплекта установленного оборудования товаров, подлежащих прослеживаемости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)).

Однако товары, подлежащие прослеживаемости, произведённые и реализованные на территории РФ (не ввезённые на территорию РФ) прослеживаемости не подлежат (п. 3 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 N 1108 «Об утверждении Положения о национальной системе прослеживаемости товаров», письмо ФНС России от 03.11.2021 N ЕА-4-15/15524).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

Дистанционный сотрудник, находящийся не на территории РФ, облагаемый по ставке НДФЛ 13%, в апреле 2024 года приезжает на территорию РФ и находится в РФ до июня 2024 года. На 31.12.2024 как определить его статус и ставку НДФЛ за 2024 год?

Вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией, для целей НДФЛ относятся к доходам, полученным от источников в РФ (подп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В отношении вышеуказанных доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка в 2024 году установлена в размере, предусмотренном п. 3.1 ст. 224 НК РФ, то есть 13% (15% с доходов свыше 5 млн руб. в год) (абзац 10 п. 3 ст. 224 НК РФ).

Доходы, полученные дистанционным работником при выполнении трудовой функции дистанционно по договору с работодателем — российской организацией, независимо от налогового статуса данного работника подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (15%) в зависимости от суммы полученных доходов (письма ФНС России от 15.04.2024 N ЗГ-2-11/5893, Минфина России от 06.02.2024 N 03-04-05/9635).

Но вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в РФ относится к доходам от источников в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Следовательно, зарплата и иные выплаты данному работнику за работу в РФ являются доходами от источников в РФ и подлежат обложению НДФЛ независимо от налогового статуса работника (ст. 209 НК РФ).

Поэтому, по нашему мнению, доходы, которые будут получены работником-нерезидентом в РФ за работу в РФ, будут облагаться НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

При этом НДФЛ, исчисленный по ставке 30%, нужно будет рассчитывать отдельно по каждой выплате, а не нарастающим итогом (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 34 Порядка заполнения справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц, утвержденного Приказом ФНС России от 19.09.2023 N ЕД-7-11/649@ в случае выплаты в течение налогового периода физическому лицу доходов, облагаемых по разным ставкам, заполняется необходимое количество страниц Справки.

В рассматриваемой ситуации на сотрудника в ИФНС нужно представить одну справку о доходах за 2024 год, но с двумя разделами 2 со ставками 13% и 30% с детализацией сумм дохода и налога.

В разделе 1 справки в поле «Статус налогоплательщика» нужно указать код статуса работника по итогам года в зависимости от времени пребывания в РФ. В общем случае это либо код 1 — резидент РФ, либо код 2 — нерезидент.

Но есть и специальные коды. В рассматриваемой ситуации по сотруднику, который работал как в РФ, так и дистанционно за пределами РФ, следует указать код 8. Он предназначен для тех физлиц, которые не являются налоговыми резидентами РФ и получают доходы, указанные в подп. 6.2 и 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ. То есть доходы от российского работодателя при выполнении дистанционной работы за рубежом, облагаемые по ставке 13%.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

На стандартный вычет НДФЛ получили заявление от сотрудника. Ребенок обучается очно, но по договору с оплатой стоимости. В таком случае предоставляется стандартный вычет?

Стандартный налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет (п. 3 ст. 218 НК РФ).

При этом нет условия, чтобы ребенок находился на бюджетном обучении. Главное то, что ребенок продолжает находиться на обеспечении родителей.

Смотрите, например, письма Минфина России от 18.08.2017 N 03-04-05/53031, от 02.10.2015 N 03-04-05/56445.

При этом не будет ограничений и для получения вычета по расходам на обучение.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

С 2025 года в разделе 1.1 декларации по налогу на прибыль появился реквизит: «КПП по обособленным подразделениям».

Нужно ли теперь сдавать отдельные налоговые декларации по налогу на прибыль в ИФНС обособленных подразделений?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Для организаций, имеющих обособленные подразделения, порядок представления отчетности по налогу на прибыль с 2025 года не изменился. Как и раньше, такие организации обязаны сдавать декларацию, как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения. При этом, как и раньше, в случае, когда организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, налогоплательщик вправе принять решение представлять декларацию в налоговый орган только по месту нахождения головной организации.

Реквизит «КПП по месту нахождения организации (обособленного подразделения)» введен в подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1 декларации с целью сокращение отчетности обособленных подразделений в будущем.

Обоснование вывода:

Приказом ФНС России от 02.10.2024 N ЕД-7-3/830@ утверждены новые форма, порядок заполнения и электронный формат декларации по налогу на прибыль организаций, которые применяются начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль за первый отчетный период 2025 года.

В подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1 новой редакции Декларации действительно добавлен реквизит «КПП по месту нахождения организации (обособленного подразделения)».

Однако введение нового реквизита в Декларацию не означает, что теперь нужно сдавать отдельные налоговые декларации по налогу на прибыль в ИФНС обособленных подразделений.

Дело в том, что п. 1 ст. 289 НК РФ всегда содержал обязанность для налогоплательщиков налога на прибыль представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Пунктом 5 ст. 289 НК РФ при этом всегда было установлено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Такой порядок обусловлен особенностями исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (смотрите ст. 288 НК РФ):

— российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ);

— уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Говоря простым языком, раз налог на прибыль (в региональной части) нужно платить в разные бюджеты: по месту нахождения головной организации и по месту нахождения каждого ее подразделения, то и декларации нужно представлять в том же порядке. Этот порядок существует много лет и не менялся с 2025 года.

Вместе с тем в случае, когда организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, налогоплательщик вправе принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ за свои обособленные подразделения через головную организацию. В таком случае и налоговая декларация по налогу на прибыль может быть представлена в налоговый орган только по месту нахождения головной организации без распределения прибыли по обособленным подразделениям. Такая возможность предусмотрена сейчас и была предусмотрена ранее абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ.

Итак, для организаций, имеющих обособленные подразделения, в порядке уплаты налога на прибыль и представления отчетности по данному налогу с 2025 года ничего не изменилось.

Что касается нового реквизита «КПП по месту нахождения организации (обособленного подразделения)» в подразделах 1.1 и 1.2 раздела 1 Декларации, то его введение обусловлено тем, что в дальнейшем законодатель планирует сокращение отчетности обособленных подразделений. С этой целью осуществляется изменение форм налоговых деклараций (расчетов) с включением данных по обособленным подразделениям в налоговые декларации (расчеты) головных организаций, а также совершенствование форм налогового контроля налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения (приказы ФНС России, письма ФНС России в УФНС России по субъектам Российской Федерации и МИ ФНС России по КН). Смотрите План-график мероприятий ФНС России на 2025 год и плановый период 2026-2030 годов (утвержден Минфином России 22.01.2025 N 03-00-07/ВН-2077).

Таким образом, появление в Декларации реквизита «КПП по месту нахождения организации (обособленного подразделения)» — это так называемый задел на будущее — его наличие в Декларации позволит в дальнейшем использовать подразделы для декларирования сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, в одной декларации, представляемой по месту нахождения организации, даже в том случае, если головная организация и ее подразделения находятся в разных субъектах РФ. Но это будет возможно только в случае внесения соответствующих изменений в ст. 288 или 289 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

ООО на ОСН, учредителями которого являются граждане КНР, планирует занять денежные средства у ООО на ОСН, учредитель которого — гражданин КНР. Заем планируется передать под небольшой процент (в диапазоне от двух до семи процентов годовых), хотя организация ранее размещала денежные средства на депозите по ставке 21% годовых. У организаций разные учредители и разные директора, но отчетность сдается с одного IP-адреса.

Каковы налоговые риски у заимодавца и заемщика в случае предоставления займа на указанных условиях?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если сделка по предоставлению займа не является контролируемой, то в целях налогообложения прибыли доходы у ООО-заимодавца определяются исходя из фактически определенной договором процентной ставки.

Расходы в виде процентов у ООО-заемщика также определяются исходя из фактически определенной договором процентной ставки. Но учесть их в целях налогообложения прибыли можно при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ, а также при отсутствии обстоятельств, указывающих на то, что единственная цель сделки — получение налоговой выгоды путем увеличения расходов по налогу на прибыль на начисленные проценты по договору займа.

Если налоговый орган посчитает (установит), что одна из компаний не является самостоятельной, подконтрольна другой ООО, наличие двух компаний позволяет получать необоснованные налоговые выгоды (например, одна из фирм использует льготы, освобождение по налогам), то сдача отчетности с одного IР-адреса, предоставление займа по низкой процентной ставке наряду с другими обстоятельствами могут послужить доказательством правоты налогового органа.

Обоснование позиции:

Юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги. В свою очередь, заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Таким образом, в силу принципа свободы договора стороны не ограничены в возможности установить в договоре займа любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами. Налоговое законодательство также не содержит требования об установлении в договоре займа определенных процентных ставок (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).

При этом налоговые органы не вправе вмешиваться в хозяйственные отношения между сторонами сделки (постановление Двадцатого ААС от 12.08.2019 N 20АП-4008/19) и не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, смотрите также абзац четвертый п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Для целей налогообложения важно, чтобы сделка была реальной, не содержала «искусственности» и не преследовала налоговую экономию в качестве ее единственной цели (ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ).

Поэтому налогоплательщикам важно подтвердить наличие деловой цели, а также то, что сделка фактически (а не формально) является предоставлением займа, то есть денежные средства будут возвращены, проценты уплачены.

Непосредственно заемные средства, как и средства, направленные в счет погашения займа, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются ни у передающей, ни у получающей стороны (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Внереализационными доходами у заимодавца, как и расходами у заемщика, признаются только проценты (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 20.11.2019 N 03-03-06/1/89819). При методе начисления проценты учитываются в доходах (расходах) на конец каждого месяца (и на дату погашения долга) вне зависимости от факта их уплаты (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ).

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли определены ст. 269 НК РФ.

Доходом (расходом) для целей налогообложения прибыли признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, то есть ставки, установленной договором (п. 3 ст. 43, п. 1, п. 1.1 ст. 269, п. 1 ст. 328 НК РФ). Исключение составляют сделки, признаваемые контролируемыми, по которым заимодавец ограничен минимальным размером интервала предельных значений процентов для признания доходов, а заемщик — максимальным размером интервала предельных значений процентов для признания расходов (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Так, на основании подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ в целях п. 1.1 настоящей статьи устанавливается следующий интервал предельных значений процентных ставок по долговому обязательству, оформленному в рублях: от 10 до 150% ключевой ставки ЦБ РФ. При этом минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок, определенного в соответствии с настоящим подпунктом, не может быть менее 2%.

Если ключевая ставка ЦБ РФ составляет 21%, то в отношении долгового обязательства, оформленного в рублях, применяется следующий интервал предельных значений:

— минимальное значение составляет 2,1% (21 х 10%);

— максимальное значение составляет 31,5% (21 х 150%).

В итоге если договор займа, оформленный в рублях, является контролируемой сделкой и используется порядок определения процентов, установленный п. 1.2 ст. 269 НК РФ, то для учета в целях налогообложения прибыли:

— заимодавцем доходов в виде процентов исходя из фактической ставки таковая должна превышать минимальное значение интервала (при ключевой ставке в размере 21% это условие соблюдается, если фактическая ставка установлена в размере, превышающем 2,1%);

— заемщиком расходов в виде процентов исходя из фактической ставки таковая должна быть менее максимального значения интервала (при ключевой ставке в размере 21% это условие соблюдается, если фактическая ставка установлена в размере, не превышающем 31,5%).

В целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, перечисленные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены п. 3 ст. 105.14 НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми согласно п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (при наличии соответствующих обстоятельств — смотрите пп. 2, 4 ст. 105.14 НК РФ) в том случае, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает один млрд руб. (абзац 2 п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Если сделка займа между российскими компаниями не является контролируемой, то в целях налогообложения прибыли доходы у ООО-заимодавца определяются исходя из фактически определенной договором процентной ставки. Смотрите, например, письма Минфина России от 28.06.2021 N 03-03-06/1/50682, от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 (размещено на официальном сайте Минфина России в сети Интернет), ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@.

Если источником предоставления заемных средств являются кредитные средства, а размер процентов по займу ниже, чем по кредиту, то это может повлечь отказ в принятии расходов заимодавца на уплату процентов банку как экономически необоснованных (определение Верховного Суда РФ от 30.04.2019 N 308-ЭС19-4978, письмо Минфина России от 10.11.2020 N 03-03-06/1/97719, постановление АС Северо-Кавказского округа от 23.03.2016 N Ф08-1055/16).

Что касается ООО-заемщика, отметим следующее.

Расходы в виде процентов определяются также исходя из фактически определенной договором процентной ставки. Но учесть их в целях налогообложения прибыли можно при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ, а также при отсутствии обстоятельств, указывающих на то, что единственная цель сделки — получение налоговой выгоды путем увеличения расходов по налогу на прибыль на начисленные проценты по договору займа.

Пример, когда организация-заемщик столкнулась с такими обвинениями со стороны налоговой инспекции, — постановление АС Поволжского округа от 05.06.2019 N Ф06-47745/19.

Судами установлено, что в 2012-2014 годах ООО-заемщик заключило с ООО-заимодавцем договоры займа под ставку в размере один процент годовых.

Между указанными фирмами заключены дополнительные соглашения от 01.01.2015 к договорам займа, в соответствии с которыми ставка была изменена и составила пять процентов годовых.

Налоговая инспекция в ходе проверки установила, что ООО-заемщик и ООО-заимодавец являются взаимозависимыми лицами, и пришла к выводу о согласованности их действий с целью получения первым (заемщиком) необоснованной налоговой выгоды путем увеличения расходов по налогу на прибыль на проценты, начисленные по договорам займа со ставкой пять процентов годовых.

При определении внереализационных расходов за проверяемый период налоговый орган применил проценты, начисленные по договорам займа, в размере один процент годовых.

Судьи подчеркнули, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В рассматриваемом случае проценты (1%, 5%) по договорам займа, заключенным между фирмами, значительно ниже процентных ставок по кредитам, предоставленным налогоплательщику банковскими учреждениями (от 10,75% годовых).

В этой связи получение налогоплательщиком займов от юридического лица по ставкам значительно ниже банковских не свидетельствует о направленности действий заявителя на получение налоговой выгоды путем увеличения расходов по налогу на прибыль на сумму начисленных процентов.

Судьи признали также несостоятельным довод налогового органа о неуплате ООО-заемщиком процентов по договорам займа. Материалами дела подтверждено погашение займа и начисленных процентов.

В итоге арбитры пришли к выводу о том, что налоговым органом в ходе проверки не было собрано достаточно достоверных доказательств в подтверждение заявленных доводов о недобросовестности заявителя при заключении договоров займа и направленности его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды путем увеличения внереализационных расходов на сумму начисленных процентов по договорам займа.

Заключая договоры займа с заимодавцем, ООО-заемщик преследовало экономически обоснованную цель — привлечение заемных денежных средств для пополнения оборотных денежных средств на наиболее выгодных условиях, а именно — по процентной ставке ниже банковской.

Необоснованное завышение расходов в виде отнесения в состав внереализационных расходов процентов по долговому обязательству стало предметом спора и в деле N А27-3201/2016, которое завершилось в пользу налогоплательщика (смотрите постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.01.2017 N Ф04-6216/16).

Также отметим: Минфин России и ФНС России исходят из того, что территориальные налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532, от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@).

Одним из оснований для доначисления налогов может быть многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня (п. 3 Обзора ВС РФ от 16.02.2017, определение ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401, постановление АС Северо-Кавказского округа от 30.04.2019 N Ф08-2491/19).

ВС РФ в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 указал:

— установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11% до 52% по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами многократным не является;

— если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.);

— судами и налоговыми органами также не установлена сопоставимость спорной сделки со сделками, заключенными с иными лицами, в частности, по такому критерию, как количество реализованных товаров, в то время как по доводам предпринимателя объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину, и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование.

ФНС считает, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (письмо ФНС России от 28.10.2021 N СД-4-3/15248@).

Многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня, рассчитанное на основании положений Налогового кодекса, может учитываться в качестве одного из признаков, свидетельствующего о превышении налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов в результате искажения им сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете налогоплательщика (письмо ФНС России от 14.04.2021 N КВ-4-3/5040).

Если фактические цены незначительно отклоняются от рыночной цены, то есть отклонение цен многократным не является, суды делают вывод о незаконности налоговых доначислений (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 25.03.2019 N Ф10-485/19).

Предполагаем, что в рассматриваемой ситуации цена сделки (процентная ставка по займу) многократно не отличается от рыночной цены (ставки) (например, в 70 раз). Даже если налоговый орган посчитает иначе, ему нужно будет установить рыночную цену сделки с применением подходящего метода, что порой не просто сделать (пример — постановление АС Поволжского округа от 21.10.2016 N Ф06-13834/16).

И еще один момент: если налоговый орган посчитает (установит), что одна из компаний не является самостоятельной, подконтрольна другой ООО, наличие двух компаний позволяет получать необоснованные налоговые выгоды (например, одна из фирм использует льготы, освобождение по налогам), то сдача отчетности с одного IР-адреса, предоставление займа по низкой процентной ставке наряду с другими обстоятельствами могут послужить доказательством правоты налогового органа.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

ИП находится на УСН (доходы минус расходы). ОКВЭД — «Переработка и консервирование рыбы, ракообразных и моллюсков». С 2025 года ИП исчисляет НДС с применением ставок 10 и 20 процентов.

Возможно ли в 2025 году принять к вычету НДС, полученный и неиспользованный при УСН в 2024 году, и при каких условиях? Если товар не оплачен на момент подачи налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2025 года, возможно ли применение вычета НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Индивидуальные предприниматели, применявшие до 01.01.2025 УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, суммы НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (работам, услугам), которые до 01.01.2025 не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимают к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (условия, необходимые для реализации права на вычет, раскрыты ниже). Факт оплаты товара для применения налоговых вычетов значения не имеет.

Обоснование позиции:

Право на применение вычетов НДС (далее также — налог) предоставлено лицам, признаваемым налогоплательщиками данного налога (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Пункт 3 ст. 346.11 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2025, уже не содержит указания на то, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС. Соответственно, с начала 2025 года индивидуальные предприниматели на УСН признаются налогоплательщиками НДС на основании п. 1 ст. 143 НК РФ. Это означает, что с 2025 года они могут претендовать на применение налоговых вычетов по НДС.

При этом следует учитывать, что ч. 9 ст. 8 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ (далее — Закон N 176-ФЗ) предусмотрены специальные переходные положения, регулирующие правила применения налоговых вычетов НДС организациями и индивидуальными предпринимателями, применявшими до 01.01.2025 УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов: суммы НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (работам, услугам), которые до 01.01.2025 не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, если иное не предусмотрено ч. 9.2 ст. 8 Закона N 176-ФЗ (смотрите также письмо Минфина России от 10.12.2024 N 03-07-11/124475).

То есть суммы «входного» НДС, которые до конца 2024 года налогоплательщики УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» не отнесли к расходам при применении УСН, можно с 2025 года принять к вычету по правилам главы 21 НК РФ (п. 18 Методических рекомендаций по НДС для УСН, направленных письмом ФНС России от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@ (далее — Методические рекомендации)).

В общем случае глава 21 НК РФ позволяет применять налоговые вычеты налогоплательщикам на УСН при одновременном выполнении следующих условий (пп. 1, 2 ст. 169, п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, пп. 17, 18 Методических рекомендаций):

— предполагается, что приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права будут использоваться с 01.01.2025 в операциях, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (в том числе в операциях, облагаемых НДС). В частности, упрощенцы, применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, на основании ст. 145 НК РФ НДС к вычету принять не могут;

— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов;

— наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, полученных от продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— НДС не исчисляется с применением ставок в размере пяти и семи процентов, предусмотренных п. 8 ст. 164 НК РФ.

Оплата приобретенного товара среди условий, выполнение которых необходимо для применения вычета НДС, в законе не поименована. Это означает, что предприниматель в рассматриваемой ситуации при выполнении установленных требований вправе принимать к вычету НДС и по товарам, которые не оплачены, в том числе на момент представления налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период.

Приведенный порядок применения налоговых вычетов применяется с учетом положений ч. 9.2 ст. 8 Закона N 176-ФЗ, которая устанавливает следующее: организации и индивидуальные предприниматели, применявшие до 01.01.2025 УСН, суммы НДС по приобретенным (ввезенным) до 01.01.2025 основным средствам или нематериальным активам принимают к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в случае, если до 01.01.2025 указанные основные средства не были введены в эксплуатацию (нематериальные активы не были приняты к учету).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Заключены контракты на капитальный ремонт объектов здравоохранения. Сроки выполнения по этим контрактам закончились, но работы продолжаются выполняться. Соответственно, ведется претензионная работа. Параллельно заключены контракты по строительному и авторскому надзору. Сроки по этим контрактам также вышли.

Нужно ли расторгать контракты по авторскому и строительному контролю, если строительство еще не закончено, и проводить новую закупку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Указанные в вопросе контракты на осуществление строительного контроля и авторского надзора являются действующими. Расторгать указанные контракты и проводить новую закупку не требуется. Если к моменту надлежащего исполнения обязательств по указанным контрактам они не будут расторгнуты, заказчик обязан будет принять и оплатить исполненное контрагентами. Формально заказчик обязан направить контрагентам требование об уплате пеней. Однако если в описанной ситуации вина контрагентов в просрочке отсутствует, оснований требовать от них уплаты пеней мы не видим.

Обоснование вывода:

Поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 44-ФЗ) законодательство РФ о контрактной системе в сфере закупок основывается в том числе на положениях ГК РФ, а контракт, заключаемый в соответствии с этим законом, представляет собой гражданско-правовой договор (пп. 8, 8.1 ч. 1 ст. 3 этого закона), к отношениям по контракту применяются нормы ГК РФ с учетом особенностей, установленных Законом N 44-ФЗ.

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ), то есть об установлении обязательств (ст. 307 ГК РФ). Обязательства в том числе возникшие из договора (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 307.1 ГК РФ), должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона (ст. 309 ГК РФ). По общему правилу п. 1 ст. 408 ГК РФ прекращает обязательство, в том числе возникшее из договора (контракта), его надлежащее исполнение. Также согласно п. 3 той же статьи стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства. Односторонний же отказ от исполнения обязательства не допускается, за исключением случаев, предусмотренных правовыми актами (ч. 1 ст. 310 ГК РФ).

В связи со сказанным следует учитывать, что срок исполнения обязательств, возникших из договора, не тождественен сроку действия самого договора. В силу п. 3 ст. 425 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору, при этом договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства. Следовательно, в случае отсутствия в контракте условия о том, что окончание его срока действия влечет прекращение обязательств сторон по контракту, фактический срок исполнения обязательств может оканчиваться и позже, чем установленный контрактом срок его действия. При этом ни одна норма Закона N 44-ФЗ не запрещает заказчику принимать исполнение по контракту по истечении срока его действия, в том числе в силу ст. 311 ГК РФ по частям, как и не указывает, что с истечением срока действия контракта на выполнение работ (оказание услуг) прекращается обязательство подрядчика (исполнителя) по выполнению соответствующих работ (оказанию услуг), не исполненное к моменту окончания этого срока (смотрите письма Минэкономразвития РФ от 26.04.2016 N Д28и-1040, от 10.02.2015 N Д28и-175). Кроме этого, такая приемка не свидетельствует об изменении существенных условий контракта и не может рассматриваться в качестве правонарушения, административная ответственность за которое предусмотрена ч. 4 ст. 7.32 КоАП РФ*(2).

Отметим также, что поскольку исполнение в рассматриваемой ситуации будет завершено с нарушением предусмотренного контрактом срока, заказчик формально обязан исполнить требование ч. 6 ст. 34 Закона N 44-ФЗ, согласно которой в случае просрочки исполнения контрагентом обязательств, предусмотренных контрактом, а также в иных случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения контрагентом обязательств, предусмотренных контрактом, заказчик направляет контрагенту требование об уплате неустоек (штрафов, пеней). Напомним, что направление такого требования является обязанностью, а не правом заказчика (письмо Минэкономразвития России от 27.01.2017 N Д28и-290, п. 2 письма Минфина России от 24.12.2014 N 02-02-07/66867).

Однако нужно учитывать, что в силу ч. 9 ст. 34 Закона N 44-ФЗ сторона освобождается от уплаты неустойки (штрафа, пеней), если докажет, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, предусмотренного контрактом, произошло вследствие непреодолимой силы или по вине другой стороны. В п. 10 Обзора судебной практики применения законодательства Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 28.06.2017, разъяснено, что при несовершении заказчиком действий, предусмотренных законом, иными правовыми актами, договором либо вытекающих из обычаев или существа обязательства, до совершения которых исполнитель государственного (муниципального) контракта не мог исполнить свое обязательство, исполнитель не считается просрочившим, а сроки исполнения обязательств по государственному (муниципальному) контракту продлеваются на соответствующий период просрочки кредитора. Таким образом, по нашему мнению, если в ответе на претензию заказчика исполнитель укажет на обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии его вины или о наличии вины заказчика в несвоевременном исполнении обязательств по контракту, заказчик вправе отказаться от дальнейших действий по взысканию пеней. Более того, специфика отношений между заказчиком и лицом, осуществляющим функции строительного контроля и авторского надзора, предполагает, что упомянутые услуги могут быть в полном объеме оказаны не ранее завершения строительства объекта (то есть не ранее исполнения подрядчиком обязательств по выполнению соответствующих работ). Предусмотренные же Законом N 44-ФЗ неустойки (пени, штраф) представляют собой меру ответственности за ненадлежащее исполнение контрагентом обязательств. Согласно п. 2 ст. 330 ГК РФ кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. В связи с этим если контрагент не несет ответственности за ненадлежащее исполнение обязательства (поскольку оно не могло быть исполнено до завершения работ подрядчиком), требовать от него уплаты пеней заказчик, на наш взгляд, не вправе (смотрите письмо Минфина России от 9 июля 2024 г. N 24-06-09/63732).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Тимошенко Валерий

Ответ прошел контроль качества

Российская организация (далее — Организация) принимает участие в выставке, которая проходит в Республике Беларусь в феврале 2025 года. На выставке будет раздача в качестве рекламы образцов готовой продукции собственного производства и прочих рекламных изделий с символикой организации (через таможню образцы готовой продукции и прочих ТМЦ с символикой организации официально проходить не будут, работник их везет с собой сам в командировку на выставку). При этом среди рекламных образцов готовой продукции имеются образцы ценой менее 300 рублей за единицу, которые не облагаются НДС в РФ.

1. При уплате взноса за участие в выставке (рекламный характер) должна ли Организация начислить НДС в качестве налогового агента?

2. Будет ли облагаться НДС такая безвозмездная раздача рекламных образцов готовой продукции на выставке (реализация не на территории РФ, но через таможню товар официально не проходил, будет только акт о проведении рекламной компании на выставке в виде раздачи образцов всем заинтересовавшимся лицам)?

3. Можно ли в вышеуказанном случае применить «правило 5%» (по расходам для НДС) при раздельном учете, то есть не распределять входной НДС по сырью для производства готовой продукции (на территории РФ реализация готовой продукции облагается по ставкам 10% и 20%), если за квартал доля расходов на производство продукции, место реализации которых не признается территория РФ, не превышает 5% совокупных расходов на производство продукции? Если это возможно (принять в этом случае 100% входного НДС по сырью), то на основании каких норм НК РФ реализация не на территории РФ может рассматриваться как реализация, не облагаемая НДС для расчете пятипроцентной пропорции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В анализируемой ситуации услуги по организации участия в выставке следует квалифицировать как рекламные, основываясь на рекламной цели выставки. Соответственно, российская Организация в качестве налогового агента должна будет удержать НДС 20% из дохода, перечисляемого белоруской компании — организатору выставки.

2. В рассматриваемом случае безвозмездная раздача в рекламных целях товаров (образцов готовой продукции), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 300 рублей, подлежит налогообложению НДС. При этом передача рекламной продукции стоимостью менее 300 рублей не подлежит налогообложению, если Организация не откажется от применения данной льготы.

3. Вопрос о доли расходов на производство продукции, местом реализации которой не признается территория РФ, в анализируемой ситуации не актуален. «Правило 5%» следует применять в общем порядке, предусмотренном для территории России.

Обоснование позиции:

1. Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом главы 21 НК РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ. Наряду с этим следует учитывать, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).

В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться нормами раздела IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее — Протокол) (п. 1 ст. 7 НК РФ). Место реализации работ (услуг) определяется в зависимости от вида работ (услуг) и других критериев, установленных разделом IV Протокола.

В анализируемой ситуации, как мы поняли из вопроса, в договоре речь идет не об аренде площадей, а об участии в выставке с рекламной целью.

Согласно подп. 4 п. 29 Протокола при оказании рекламных услуг местом их реализации признается территория того государства-члена, налогоплательщиком (плательщиком) которого приобретаются рекламные услуги. Понятие «рекламные услуги» включает в себя услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам и услугам с использованием любых средств и в любой форме (п. 2 Протокола).

Основываясь на данной норме, контролирующие органы полагают, что любые расходы, понесенные организацией для участия в выставках (в том числе по предоставлению выставочной площади и (или), носящих рекламный характер, необходимые дополнительные услуги по оборудованию выставочного стенда, а также услуги по размещению информации о товарах организации в официальном каталоге выставки), относятся к рекламным, исходя из того, что предоставление информации об организации на выставках направлено на неопределенный круг лиц. При квалификации услуг в данном случае имеет значение не их связь с объектом недвижимости, а цель проведения конкретной выставки (письма Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-08/62, от 26.03.2008 N 03-07-08/69, от 26.06.2012 N 03-07-15/68 (доведено до сведения и использования в работе письмом ФНС от 04.09.2012 N АС-4-3/14723@), от 19.04.2012 N 03-07-13/01-22).

В письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-08/30082 указано, что услуги по продвижению продукции российской организации в розничных сетях иностранного государства, оказываемые иностранной организацией, следует относить в целях НДС к рекламным услугам. Соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. Услуги по организации выставок для рекламирования товаров для целей применения НДС следует относить к категории рекламных услуг (письма Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-08/41609, от 01.02.2012 N 03-07-08/21).

В связи с этим российская организация исчисляет и уплачивает НДС в качестве налогового агента (письма Минфина России от 18.01.2019 N 03-07-13/1/2082, от 17.01.2019 N 03-07-13/1/1873, от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66402, от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51483).

Имеется судебная практика в поддержку указанной точки зрения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2012 N Ф08-6997/12 по делу N А22-1453/2011, постановление Девятнадцатого ААС от 25.03.2011 N 19АП-619/11).

В связи с этим полагаем, что в анализируемой ситуации услуги по организации участия в выставке следует квалифицировать как рекламные, основываясь на рекламной цели выставки. Соответственно, российская Организация в качестве налогового агента должна будет удержать НДС 20% из дохода, перечисляемого белорусской компании — организатору выставки.

2. В соответствии с п. 1 ст. 71 Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее — Договор) товары, ввозимые с территории одного государства — члена Союза на территорию другого государства — члена Союза, облагаются косвенными налогами. В соответствии с п. 1 ст. 71 Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее — Договор) товары, ввозимые с территории одного государства — члена Союза на территорию другого государства — члена Союза, облагаются косвенными налогами.

Из п. 1 ст. 72 Договора, а также из норм п. 3, абзаца первого п. 5 Протокола следует, что при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола. Отказаться применять нулевую ставку организация-экспортер не вправе.

Таким образом, операция по передаче рекламных материалов на общих основаниях будет облагаться НДС по нулевой ставке при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.

Полагаем, что в отсутствие документального подтверждения вывоза товаров (рекламных образцов готовой продукции) за границу РФ для целей налогообложения следует применять российское законодательство.

Объектом налогообложения для целей исчисления НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ на возмездной и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Безвозмездная передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 300 руб., является объектом налогообложения НДС (письма ФНС России от 10.12.2018 N СД-4-3/23927@, Минфина России от 10.11.2016 N 03-07-14/65852, от 23.12.2015 N 03-07-11/75489, от 16.07.2012 N 03-07-07/64 и др.). «Входной» НДС по товарам (работам, услугам), переданным безвозмездно, принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании ст. 171 и ст. 172 НК РФ (письма Минфина России от 30.01.2020 N 03-07-11/5569, от 15.08.2019 N 03-07-11/61750, от 18.08.2017 N 03-07-11/53088, от 23.12.2015 N 03-07-11/75472, от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320).

Согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 300 рублей.

При этом суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при приобретении (изготовлении) рекламной продукции стоимостью менее 300 рублей, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету не принимаются и учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (письма УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276, от 10.01.2007 N 19-11/741).

Минфин России в письмах от 17.10.2016 N 03-03-06/2/60252, от 27.04.2010 N 03-07-07/17 разъяснил, что при определении себестоимости товаров (работ, услуг) расходы на приобретение (создание) этих товаров (работ, услуг) следует принимать в расчет с учетом сумм «входного» НДС. Иными словами, лимит в 300 руб. — это сумма с учетом НДС.

Таким образом, безвозмездная раздача в рекламных целях товаров (образцов готовой продукции), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 300 рублей, подлежит налогообложению НДС. При этом передача рекламной продукции стоимостью менее 300 рублей не подлежит налогообложению, если Организация не откажется от применения данной льготы.

3. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции (п. 4 ст. 170 НК РФ):

— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

— принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).

Указанное в вопросе «правило 5%» предусмотрено в абзаце 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Им предусматривается право налогоплательщика не применять положения абзаца 4 п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами (исполнителями) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (т.е. в общеустановленном порядке).

Отметим, что с 1 июля 2019 года для целей пунктов 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ (то есть для раздельного учета НДС) к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория России (за исключением необлагаемых по ст. 149 НК РФ операций).

Как указано выше, ввиду отсутствия документального подтверждения вывоза образцов готовой продукции на территорию Республики Беларусь раздача образцов на выставке для целей налогообложения является безвозмездной передачей товаров на территории РФ. В связи с этим в анализируемой ситуации отсутствует экспорт товаров и реализация работ (услуг) за пределами территории РФ (в рамках рассматриваемого вопроса).

Таким образом, вопрос о доле расходов на производство продукции, местом реализации которой не признается территория РФ, в анализируемой ситуации не актуален.

«Правило 5%» следует применять в общем порядке, предусмотренном для территории России. То есть расходы на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в рассматриваемом случае будут представлять собой расходы на приобретение (создание) рекламной продукции стоимостью менее 300 рублей за единицу (если Организация не откажется от применения данной льготы).

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил