Сделки между взаимозависимыми лицами с участием посредника

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ совокупность сделок «приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
— не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом».
Таким образом, для признания рассматриваемых сделок контролируемыми необходимо, чтобы посредник в цепочке импорта товаров выполнял номинальные функции.
В ст. 105.5 НК РФ описаны правила проведения функционального анализа сделок, основным содержательным моментом которого является получение ответа на следующие вопросы в отношении участника сделок:
— какие функции возложены на это лицо (перечень возможных функций установлен п. 6 ст. 105.5 НК РФ и является открытым);
— какими материальными и нематериальными активами располагает соответствующий участник сделки, включая товарные знаки и торговые марки [1, абзац первый п. 6 ст. 105.5];
— какие риски возложены на участника сделки в соответствии с выполняемыми им функциями и владением активами (перечень рисков, в отличие от перечня функций, является закрытым2 и установлен п. 7 ст. 105.5 НК РФ).
П р и м е р. ООО «Альфа Электрик» приобретает оборудование через комиссионера — ООО «Оптимум».
Поставщиком является компания «Альфа Групп» (Германия); базис поставки — DDP Москва. Компании «Альфа Электрик» и «Альфа Групп» являются взаимозависимыми лицами.
Исходя из базиса поставки DDP Москва, функции, связанные с поставкой, — доставка и таможенное оформление — возложены на поставщика. Можно предположить, что ООО «Оптимум» не осуществляет никаких дополнительных функций, не принимает на себя никаких рисков, не использует никаких активов, следовательно, его участие является номинальным. В данном случае на основании подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемой будет сделка между ООО «Альфа Электрик» и компанией «Альфа Групп».
Однако если на ООО «Оптимум» будут возложены дополнительные функции (например, поиск поставщика, анализ технических характеристик товаров поставщиков на предмет их соответствия требованиям покупателя) и оно понесет соответствующие данным функциям риски (например, риск возмещения убытков, связанных с возвратом оборудования поставщику и компенсацией убытков покупателю, если закупленное оборудование не будет удовлетворять требованиям последнего), то такая сделка не будет признаваться контролируемой.
Следует отметить, что принятие риска также не должно быть номинальным. В § 9.20, 9.29— 9.32 Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых администраций указывается, что готовность независимого лица в рыночных обстоятельствах нести риски при совершении сделки основывается на его финансовой возможности (financial capacity) принять тот или иной риск. То же самое должно быть применимо и в отношениях сторон контролируемой сделки.