С какой даты организация обязана начать выставлять счета-фактуры на отгруженные товары (оказанные услуги)?

С начала 2013 года организация применяла УСН, это право было утрачено в связи с превышением предельного размера доходов (60 млн. руб.) в III квартале (09.08.2013 был получен аванс). С какой даты организация обязана начать выставлять счета-фактуры на отгруженные товары (оказанные услуги)?

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп.пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей (с учетом индексации), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, должен исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения с начала квартала, в котором имело место, как, например, в рассматриваемой ситуации, превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ лимита доходов. Следовательно, организация в данном случае должна в том числе исчислить и уплатить в бюджет НДС в порядке, установленном главой 21 НК РФ, начиная с начала III квартала 2013 года, то есть с 01.07.2013 (п. 4 ст. 6.1 НК РФ).
Однако нормы НК РФ не определяют механизма исчисления и уплаты НДС по операциям, совершенным с начала квартала до момента превышения лимита доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в том числе и аспектов, связанных с порядком выставления счетов-фактур. Логично предположить, что если организация утратила право на применение УСН с 01.07.2013, то она должна выполнять обязанности плательщика НДС, в том числе связанные с выставлением счетов-фактур, с указанной даты. В постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2007 по делу N А12-14123/06-С29, где рассматривалась схожая с рассматриваемой ситуация, судьи отметили, что нормы НК РФ не исключают возможности применения с начала квартала всех положений, применяемых при исчислении НДС, начиная с первого числа первого месяца квартала, в котором лицо стало признаваться налогоплательщиком НДС.
В то же время специалисты ФНС России в письме от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ пришли к выводу о том, что организация, перешедшая на общий режим налогообложения в связи с невыполнением условий для применения УСН, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным до нарушения условий применения УСН, если истек установленный п. 3 ст. 168 НК РФ пятидневный срок. Если придерживаться данной точки зрения, то организация в рассматриваемой ситуации обязана выставлять покупателям счета-фактуры только в отношении реализаций и сумм полученных предоплат, в отношении которых может быть соблюден пятидневный срок, установленный п. 3 ст. 168 НК РФ.
Такая позиция подразумевает уплату НДС, который не был предъявлен покупателям, за счет собственных средств организации. Не исключено, что налоговые органы в данном случае будут возражать против отнесения уплаченных таким образом сумм НДС при формировании налогооблагаемой прибыли, о чем свидетельствуют выводы, сделанные, например, в письме Минфина России от 07.06.2008 N 03-07-11/222. Однако нормы главы 25 НК РФ не содержат прямого запрета на учет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), сумм НДС, которые не были предъявлены покупателям, что подтверждают и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36, от 19.01.2010 N А25-673/2009 (определением ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10 отказано в передаче рассмотренного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Однако судьи выражают точку зрения, не совпадающую с позицией, изложенной в письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@. Так, из постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2009 N А05-3740/2009 следует, что налогоплательщики, утратившие право на применение УСН, имеют право предъявить покупателям суммы НДС, которые исчислены по операциям, осуществленным с начала квартала до момента нарушения условий применения УСН, что предполагает и выставление соответствующих счетов-фактур. При этом покупатели обязаны перечислить продавцу сумму предъявленного им НДС, о чем свидетельствуют выводы, сделанные, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 N А05-11366/2006-28, ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 N А79-9427/2006, ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 N А05-10962/2006-28.
Отметим, что нормы главы 21 НК РФ не содержат запрета на выставление продавцами счетов-фактур при нарушении установленного п. 3 ст. 168 НК РФ пятидневного срока. При этом нарушение данного срока, по нашему мнению, не освобождает налогоплательщика-продавца от обязанности по предъявлению к оплате покупателю суммы НДС, установленной п. 1 ст. 168 НК РФ.
В любом случае сумма НДС в рассматриваемой ситуации не должна исчисляться по расчетной ставке, поскольку данное право не предоставлено налогоплательщикам п. 4 ст. 164 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А26-5448/2008, от 09.04.2009 N А66-7165/2008).
Учитывая неоднозначность рассматриваемого вопроса, организация в рассматриваемой ситуации может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Аксенов Михаил, Игнатьев Дмитрий