Применимо ли постановление Госснаба СССР от 07.07.1987 N 94 для целей налогообложения прибыли при списании стоимости испорченных продуктов питания?

Применимо ли постановление Госснаба СССР от 07.07.1987 N 94 для целей налогообложения прибыли при списании стоимости испорченных продуктов питания?Организацией у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, был закуплен картофель (без НДС). Картофель закуплен для нужд столовой организации (приготовления пищи для работников).

Часть картофеля сгнила. Списание стоимости испорченного картофеля сверх норм естественной убыли будет произведено организацией за счет прибыли после налогообложения.
Организация находится в Республике Мордовия.
Применимо ли постановление Госснаба СССР от 07.07.1987 N 94 для целей налогообложения прибыли при списании стоимости картофеля? Обязана ли организация начислять НДС со стоимости испорченного картофеля, превышающей нормы естественной убыли?

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Договор купли-продажи товаров, заключенный с физическим лицом, должен содержать все условия, предусмотренные главой 30 ГК РФ. Существенные условия договора купли-продажи (условия, без согласования которых договор не будет считаться заключенным) — наименование и количество товара (ст. 454, п. 3 ст. 455 и п. 2 ст. 465 ГК РФ). Условия о сроке поставки и о цене товара существенными не являются (п. 1 ст. 457 ГК РФ и п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).

НДС

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, подлежат вычетам. Случаи, при которых НДС, правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Такой случай, как порча товара, в указанной норме не содержится (например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2012 N Ф04-3240/12 по делу N А45-15075/2011 суд пришел к выводу об отсутствии у общества обязанности по восстановлению НДС при возникновении порчи товара). Однако, по мнению Минфина России (письмо от 24.04.2008 N 03-07-11/161), суммы НДС в отношении расходов, связанных с потерей от недостачи и порчи товаров, ранее правомерно принятые к вычету, следует восстановить в размере, соответствующем превышению норм естественной убыли товаров.
В то же время, поскольку в Вашем случае картофель был закуплен у физического лица, обязанности восстанавливать НДС не возникает. Поясним.
Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ физические лица, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя, плательщиками НДС не являются.
Поэтому у организаций, приобретающих товары у таких лиц, входного НДС не возникает. Например, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 N 07АП-177/09 сказано, что поскольку в проверяемый период закуп товара осуществлялся предпринимателем у продавцов, которые не являлись плательщиками НДС и не могли предъявлять покупателю НДС к уплате, предъявление в проверяемом периоде НДС к вычету не может быть признано правомерным.
При этом следует учитывать, что если налогоплательщик определит сумму НДС расчётным путём из закупочной стоимости (п. 4 ст. 164 НК РФ) и примет её к вычету, вероятнее всего, при проверке налоговый орган правомерно откажет в вычете налога (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.2007 N Ф08-2109/2007-875А).
Таким образом, о применении (неприменении) нормы п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении НДС можно говорить лишь тогда, когда организации-покупателю (или индивидуальному предпринимателю — покупателю) входной НДС был предъявлен продавцом — плательщиком НДС и этот НДС был принят к вычету.
Поскольку в рассматриваемой ситуации входной НДС отсутствует и организация к вычету НДС не принимала, норма п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется. Следовательно, о восстановлении НДС речи не идет.
Не возникает у организации и обязанности начисления НДС со стоимости сгнившего картофеля (со стоимости, превышающей нормы естественной убыли). Это связано с тем, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией (в том числе по причине порчи товара), на основании п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС не является (письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у организации не возникает ни обязанности по восстановлению НДС, ни обязанности по начислению НДС со стоимости испорченного картофеля, превышающей нормы естественной убыли.

Применение норм естественной убыли

Отметим, что стоимость материальных ценностей, приобретенных у населения, учитывается для целей налогообложения прибыли в том же порядке, что и купленных по договорам с организациями или индивидуальными предпринимателями.
Статьей 252 НК РФ установлены общие условия учета расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а именно расходы должны быть экономически обоснованы, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведены для осуществления деятельности, связанной с получением дохода. При этом не учитываются в целях исчисления налога на прибыль расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 (далее — Постановление N 814).
В п. 2 Постановления N 814 указано, какие именно министерства и ведомства отвечают за разработку и утверждение норм по тем или иным видам товаров и продукции. Нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития РФ (п. 4 Постановления N 814).
До утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года (ст. 7, п. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
При этом в п. 1 Постановления N 814 определено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
На наш взгляд, это свидетельствует о том, что при разработке норм естественной убыли учитываются особенности деятельности организации.
Упомянутые Вами в вопросе Нормы естественной убыли свежего картофеля при длительном хранении в неохлаждаемых хранилищах, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 07.07.1987 N 94 (далее — Нормы ЕУ N 94), в настоящее время являются действующими.
Положения этого документа применяются при длительном хранении картофеля (свыше 20 суток). Нормы установлены на стандартный свежий картофель, являются предельными и применяются только в том случае, если при проверке фактического наличия картофеля окажется недостача его против учетных данных. Естественная убыль списывается с материально ответственных лиц по фактическим размерам, но не выше установленных норм. В документе разъяснено также, что к неохлаждаемым хранилищам отнесены картофелехранилища с активной и естественной вентиляцией, а также приспособленные помещения. При хранении картофеля в складах и камерах с искусственным охлаждением эти нормы не применяются.
Также отметим, что ранее действовал Приказ Министерства экономического развития и торговли РФ от 07.09.2007 N 304 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» (далее — Нормы ЕУ N 304). Приказом Минэкономразвития России от 01.03.2013 N 105 приказ признан утратившим силу.
В то же время существуют и другие действующие нормы естественной убыли, касающиеся хранения свежего картофеля:
— приказ Министерства промышленности и торговли РФ от 01.03.2013 N 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» (далее — Нормы ЕУ N 252);
— приказ Минсельхоза РФ от 28.08.2006 N 268 «Об утверждении норм естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении» (нормы согласованы с Министерством экономического развития и торговли);
— Приказ Минторга РСФСР от 22.02.1988 N 45 «Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению».
Мы полагаем, что тем самым подтверждается мнение о том, что для организаций разных сфер деятельности могут быть разработаны и применены разные нормы естественной убыли.
Поскольку организация использует приобретенный картофель в деятельности обслуживающего производства (столовой), то есть в сфере общественного питания, логично предположить, что в данном случае возможно применить Нормы ЕУ N 252.
Так, в разделе XLIV «Нормы естественной убыли овощей и плодов свежих при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания» указаны нормы естественной убыли по картофелю с разграничением по сезонам (осень, зима, весна, лето).
В Нормах ЕУ N 252 присутствуют также:
Раздел XLVII «Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при кратковременном хранении на базах, складах разного типа в заготовительных пунктах» и
Раздел XLVIII «Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на базах и складах разного типа». Причем в этом разделе нормы естественной убыли установлены в зависимости от месяца хранения и типа склада (с искусственным охлаждением, либо без него).
Если сравнить положения упоминаемых Вами Норм ЕУ N 94 (не отменены), Норм ЕУ N 304 (не действуют) и положения Разделов XLIV, XLVII, XLVIII Норм ЕУ N 252, то просматривается некая преемственность (сохранены соответствующие разделы), что позволяет предположить, что руководствоваться все же следует более поздними нормами.
Таким образом, мы полагаем, что при принятии решения о том, какие нормы естественной убыли будет применять организация при списании испортившегося картофеля, следует учитывать тип места хранения (кладовая предприятия общественного питания, база, склад), используется или нет в помещении, где хранится картофель, искусственное охлаждение, длительность хранения, а также вид деятельности, для ведения которого осуществляется хранение (в данном случае оказание услуг общественного питания). При этом, на наш взгляд, если в процессе осуществления такой деятельности организация кратковременно хранит картофель на базах и складах, то могут быть применены положения Раздела XLVII, а если речь идет о длительном хранении картофеля на базах и складах разного типа, то положения Раздела XLVIII.
В заключение отметим, что в Нормах ЕУ N 252 нормы естественной убыли различаются и в зависимости от того, к какой климатической группе относится регион, в котором расположена организация. Республика Мордовия относится ко 2 климатической группе.
К сожалению, разъяснений контролирующих органов, как и судебных решений, по Вашей ситуации найти не удалось. Сказанное выше является исключительно нашим экспертным мнением.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Овчинникова Светлана, Мельникова Елена

Амортизация основных средств ,Взыскание задолженности , ЕНВД , Земельный налог , ИП , ККТ , Налог на имущество , Налог на прибыль , Налоговая ответственность , Налоговые вычеты , Налоговые проверки , Налоговые споры , НДС , НДФЛ , Основные средства , Ответственность директора , Патент (ПСН) , Регистрация ИП и организаций , Страховые взносы , Счет-фактура , ТКС , Транспортный налог , Уплата налогов. Способы , УСН , Учет расходов , Формы отчетности , Электронные сервисы , Электронный документооборот