Отдельные вопросы администрирования авансового платежа акциза

С 01.07.2012 введен порядок аннулирования первичных извещений об уплате (об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза (далее — извещение) производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в случае замены поставщика этилового спирта или изменения объема закупки последнего. Но может ли данный порядок применяться указанными производителями, представившими извещения до 01.07.2012?

Если извещение представлено в налоговый орган до 01.07.2012

Согласованная позиция ФНС России и Минфина России по данному вопросу (доведена до налоговых органов и налогоплательщиков письмами ФНС России от 10.12.2012 № ЕД-4-3/20908@ и ЕД-4-3/20909@) сводится к следующему.

До 01.07.2012 налогоплательщики — производители алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции правовых оснований для аннулирования первичных извещений не имели. Вместе с тем в случае невозможности осуществить закупку спирта в объеме, указанном в этих извещениях, они вправе подать в налоговый орган уточненное извещение.

Одновременно с уточненным извещением налогоплательщик должен представить в налоговый орган:

• уточненную налоговую декларацию по акцизам (с отражением в ней суммы авансового платежа акциза, исчисленной исходя из объема спирта, фактически полученного на основании первичного извещения) за тот налоговый период, в котором (согласно положениям ст. 204 НК РФ) либо была осуществлена уплата авансового платежа акциза (и, следовательно, представлено первоначальное извещение о его уплате), либо представлена банковская гарантия (и, соответственно, первоначальное извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза); ƒ
• экземпляры первичного извещения об уплате (об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза с отметкой налогового органа.

В случае когда поставка спирта частично была осуществлена, представляется один экземпляр первоначального извещения с отметкой налогового органа.

Дело в том, что при осуществлении частичной закупки (поставки) спирта представить экземпляр первичного извещения, переданного покупателем продавцу — производителю спирта, не представляется возможным, так как для последнего это извещение является основанием произведенной поставки.

Однако в случае отсутствия закупки спирта в полном объеме должны быть представлены два экземпляра указанного извещения, включая экземпляр, переданный продавцу спирта.

Если закупка спирта осуществлена в меньшем объеме, чем указано в первоначальном извещении, в налоговый орган также представляются копии счетов-фактур, подтверждающих фактический объем закупки (поставки) спирта у продавца, указанного в этом извещении.

Кроме того, налогоплательщик может представить в налоговый орган документы, подтверждающие невозможность отгрузки спирта продавцом в согласованных объемах, и (или) объяснения этого продавца.

Теперь что касается банковской гарантии, представляемой одновременно с первичным извещением об освобождении.

Норма НК РФ, согласно которой налоговый орган при исполнении налогоплательщиком обеспеченной банковской гарантией обязанности по уплате авансового платежа акциза обязан уведомить банк-гарант об освобождении его от обязательств по данной гарантии, введена в действие только с 01.07.2012 [1, ст. 204].

Однако и до введения данной нормы положения главы 22 «Акцизы» НК РФ не запрещали налоговому органу с учетом положений ст. 378 ГК РФ уведомлять банк, выдавший банковскую гарантию, об его освобождении от обязательств по ней.

Напомним, что прекращение обязательств по банковской гарантии допускается по ограниченному (и исчерпывающему) перечню следующих оснований:

а) уплата бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

б) окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

в) отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращение ее гаранту;

г) отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств [2, п. 1 ст. 378].

Как видно из изложенного, прекращение обязательства гаранта по основаниям «а», «б» и «г» не зависит от факта возврата ему гарантии.

При этом ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит норм, обязывающих бенефициара (в данном случае — налоговый орган) возвратить принципалу (налогоплательщику) банковскую гарантию.

Кроме того, в перечне специальных требований, предъявляемых к банковской гарантии [1, п. 12 ст. 204], предусмотрена ее безотзывность.

Данное требование обусловлено тем обстоятельством, что банковская гарантия является документом, служащим основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты авансового платежа.

В случае возврата банковской гарантии принципалу у налогового органа не будет полного пакета документов, подтверждающих обоснованность предоставленного налогоплательщику освобождения.

Вместе с тем, если налогоплательщик (представивший банковскую гарантию до 01.07.2012) исполнил свою обязанность по уплате акциза по реализованной алкогольной (или подакцизной спиртосодержащей) продукции в сумме, исчисленной исходя из фактически закупленного этилового спирта (а также в случае отсутствия закупки этого спирта), налоговый орган, руководствуясь вышеизложенными положениями ГК РФ, вправе после завершения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по акцизам уведомить банк, выдавший гарантию, об освобождении его от обязательств по этой гарантии.

Аннулирование извещения с 01.07.2012 в ситуациях, не урегулированных НК РФ С 01.07.2012 извещения об уплате (об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза в случае замены поставщика спирта или изменения объемов закупаемого спирта уже не корректируются, а аннулируются.

Напомним, что в п. 20 ст. 204 НК РФ предусмотрено три ситуации, при возникновении которых покупатель спирта представляет в налоговый орган заявление об аннулировании первичного извещения:

а) закупка этилового спирта в полном объеме, указанном в первичном извещении, осуществлена у иного поставщика;

б) закупка частично недопоставленного по первичному извещению этилового спирта осуществлена у иного продавца;

в) закупка этилового спирта в объеме, указанном в первичном извещении, в период действия этого извещения не была произведена.

В то же время порядок аннулирования извещений в ситуациях, когда закупка спирта осуществлена в объеме, меньшем указанного в первичном извещении, а закупка частично недопоставленного объема спирта у иного продавца не производилась, а также когда этиловый спирт, приобретенный производителем алкогольной (или подакцизной спиртосодержащей) продукции по первичному извещению, возвращен поставщику этого спирта, остался неурегулированным.

Совместная позиция ФНС России и Минфина России (доведена до налоговых органов и налогоплательщиков письмами ФНС России от 14.12.2012 № ЕД-4-3/21358@ и 20.12.2012 № ЕД-4-3/21723@) заключается в следующем.

До внесения соответствующих изменений и дополнений в п. 20 ст. 204 НК РФ налогоплательщик—покупатель спирта в вышеуказанных ситуациях может аннулировать первичное извещение:

а) в первой ситуации (при отсутствии закупки недопоставленного спирта) — по аналогии с порядком, предусмотренным для случаев закупки частично недопоставленного по первичному извещению этилового спирта у иного продавца;

б) во второй ситуации (при возврате спирта поставщику) — по аналогии с порядком, предусмотренным для случаев отсутствия закупки этилового спирта в период действия извещения.

В целях аннулирования первичного извещения налогоплательщик—покупатель спирта должен представить в налоговый орган одновременно с заявлением об аннулировании следующие документы: ƒ

• первичное извещение с отметкой налогового органа (в одном экземпляре, оставшимся у покупателя спирта, — в случае частичной закупки спирта;
• в двух экземплярах, включая экземпляр, переданный поставщику, — в случае возврата этому поставщику закупленного у него спирта); ƒ
• уточненную налоговую декларацию по акцизам (за тот налоговый период, в котором в соответствии с положениями п. 7 (или 14) ст. 204 НК РФ в налоговый орган было представлено первичное извещение) с указанием суммы авансового платежа акциза, скорректированной исходя из объема спирта, фактически полученного на основании первичного извещения.

Понятно, что при возврате закупленного по первичному извещению спирта сумма авансового платежа акциза, подлежащая уплате в бюджет (или освобожденная от уплаты под банковскую гарантию), определяется в нулевом размере.

Разница между первоначально уплаченной суммой авансового платежа акциза, указанной в первичном извещении (и, следовательно, в  первичной налоговой декларации), и суммой авансового платежа, отраженной в уточненной декларации, как сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету (возврату) в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, на основании соответствующего заявления налогоплательщика; ƒ копию письма в адрес продавца, указанного в первичном извещении, об аннулировании этого извещения.

Кроме того, при аннулировании первичного извещения по причине отсутствия закупки у иного поставщика недопоставленного по этому извещению объема этилового спирта налогоплательщик также представляет: ƒ

• новое извещение в четырех экземплярах (в том числе один экземпляр в электронной форме), в котором сумма авансового платежа должна быть исчислена исходя из объема спирта, фактически закупленного по первичному извещению; ƒ
• копии счетов-фактур или иных товаросопроводительных документов, подтверждающих фактический объем закупки (поставки) спирта у продавца, указанного в этом извещении.

При аннулировании извещения в связи с возвратом этилового спирта поставщику, указанному в этом извещении, должны быть также представлены подтверждающие факт такого возврата первичные документы (например, товарная накладная).

Налоговый орган по месту учета покупателя этилового спирта обязан проинформировать налоговый орган по месту учета продавца этого спирта о факте аннулирования первичного извещения, а также либо о факте и размерах недопоставки указанным продавцом объема этилового спирта по первичному извещению, либо о факте и размерах возврата поставленного им объема спирта.

Если речь идет об аннулировании первичного извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза, то возникает вопрос в отношении представлен- ной одновременно с этим извещением банковской гарантии. По мнению ФНС России и Минфина России, если налогоплательщик, представивший банковскую гарантию, исполнил свою обязанность по уплате акциза по реализованной на территории Российской Федерации алкогольной (или подакцизной спиртосодержащей) продукции в сумме авансового платежа акциза, исчисленной исходя из фактически закупленного этилового спирта, а также в случае отсутствия закупки этилового спирта в период действия извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза, налоговый орган должен уведомить банк, выдавший гарантию, о его освобождении от обязательств по этой гарантии.

Срок для такого уведомления установлен не позднее дня, следующего за днем завершения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по акцизам (представленной налогоплательщиком в связи с аннулированием первичного извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза).

Автор: И.А. Давыдова