Журнал "Налоговая политика и практика"

На вопросы налогоплательщиков отвечают эксперты ГАРАНТ

ВопросыОрганизация экспортирует товар в страну, входящую в Евразийский экономический союз (Казахстан). При проверке налоговым органом обоснованности применения нулевой ставки НДС в таком применении организации было отказано, так как в Заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов в строке 05, где указываются реквизиты договора (контракта), заключенного между продавцом и покупателем, покупателем была допущена ошибка.

Для принятия организацией решения о дальнейших действиях — оспаривать решение налогового органа или обратиться к покупателю с просьбой внести изменения в заявление — необходимо понимать, существует ли в рамках ЕЭС возможность подачи уточненного Заявления о ввозе и уплате косвенных налогов покупателем? Есть ли нормы, регламентирующие соответствующий порядок? Может ли представление уточненного заявления повлечь для покупателя необходимость восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при импорте товаров?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Возможность представления покупателем уточненного Заявления предусмотрена Протоколом, однако порядок подачи такого заявления международными нормами не регламентирован. Кроме того, законодательством Казахстана могут быть определены случаи, когда уточненное Заявление не представляется.

Исходя из положений Протокола представление уточненного Заявления, не влекущего за собой внесение изменений в ранее представленную налоговую декларацию, не влечет за собой восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при импорте товаров.

Обоснование вывода:

С 1 января 2015 года действует Договор о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее — Договор), сторонами которого первоначально являлись Республика Беларусь, Республика Казахстан (далее — Казахстан) и Российская Федерация (далее — РФ). На сегодняшний день к Договору присоединились Республика Армения (со 02.01.2015) и Кыргызская Республика (присоединилась с 12.08.2015) (ст. 108 Договора, п. 1 ст. 2 Таможенного Кодекса Таможенного Союза).

В связи с этим начиная с 2015 года при осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств — участников ТС для целей исчисления НДС необходимо руководствоваться:

— Договором;

— Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору, далее — Протокол);

— Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (Санкт-Петербург, 11.12.2009) (далее — Протокол об обмене информацией).

Согласно п.п. 3, 5 Протокола при экспорте товаров (под которым понимается вывоз товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена) применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров документов, предусмотренных п. 4 Протокола.

К числу таких документов применительно к вывозу товаров с территории РФ на территорию Казахстана относятся в том числе:

— договор (контракт), заключенный с налогоплательщиком Казахстана, на основании которого осуществляется экспорт товаров;

— возвращенный покупателем (импортером) экземпляр заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее — Заявление), составленного покупателем по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа Казахстана об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств — членов союза).

В свою очередь, российский налоговый орган проверяет обоснованность применения продавцом нулевой ставки НДС, а также принимает (выносит) соответствующее решение согласно налоговому законодательству РФ (п. 7 Протокола).

Отметим, что в случае непредставления в налоговый орган Заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС при наличии у него подтверждения в электронном виде от налогового органа Казахстана факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов) (смотрите также письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-07-03/35).

В п. 8 Протокола указано, что, если представленные налогоплательщиком сведения о перемещении товаров и уплате косвенных налогов не соответствуют данным, полученным в рамках установленного между налоговыми органами государств-членов обмена информацией, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, предусмотренных законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства-члена.

В рассматриваемом случае, как следует из вопроса, все необходимые документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% были своевременно поданы. Однако в применении нулевой ставки НДС было отказано по причине обнаружения налоговым органом несоответствия сведений о договоре (контракте), указанных в Заявлении, реквизитам договора (контракта), заключенного с налогоплательщиком Казахстана, на основании которого осуществлен экспорт товаров. Причем несоответствие произошло в связи с ошибкой, допущенной покупателем при заполнении Заявления.

В связи с чем обращаем Ваше внимание на следующее. Протоколом предусмотрена возможность представления покупателем уточненного Заявления, однако порядок подачи такого заявления регламентирован только в общих чертах.

Так, согласно п. 21 Протокола уточненное (взамен ранее представленного) Заявление представляется либо на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде, либо в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика. Одновременно с уточненным (взамен ранее представленного) Заявлением представляются документы, предусмотренные пп.пп. 2-8 п. 20 Протокола, если они не были ранее представлены в налоговый орган.

При этом в абзаце втором данного пункта указано, что если представление уточненного (взамен ранее представленного) Заявления не влечет за собой внесение изменений в ранее представленную налоговую декларацию, то налогоплательщик не представляет уточненную (дополнительную) налоговую декларацию, если иное не установлено законодательством государства-члена. Представление такого уточненного Заявления не влечет за собой восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при импорте товаров.

Уточненное (взамен ранее представленного) Заявление не представляется в случаях, установленных законодательством государства-члена.

Как видим, из положений п. 21 Протокола следует, что законодательством импортера (Казахстана) могут быть определены случаи, когда:

1. Уточненное Заявление не представляется;

2. Возникает обязанность в представлении уточненной налоговой декларации, даже если представление уточненного Заявления не влечет за собой внесение изменений в ранее представленную налоговую декларацию.

При этом прямо указано (отметим, безотсылочно к законодательству страны импортера) на отсутствие у покупателя обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету НДС в связи с представлением уточненного Заявления.

Поэтому полагаем, что в данном случае российский продавец может обратиться к покупателю с просьбой внести изменения в ранее представленное Заявление. Исходя из положений Протокола такие изменения не должны повлечь для покупателя негативных последствий в виде восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС. Вместе с тем не исключаем, что у покупателя может отсутствовать сама возможность представления уточненного Заявления (если законодательством Казахстана рассматриваемая ошибка относится к случаям, когда уточненное Заявление не подается). Либо подача уточненного Заявления по законодательству Казахстана влечет необходимость представления уточненной налоговой декларации, на что импортер не готов пойти по каким-либо причинам.

В случае, если покупатель откажется подавать уточненное Заявление, российский поставщик может попробовать доказать обоснованность применения нулевой ставки НДС в суде. Однако предсказать исход такого дела сложно.

В п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 (применительно к положениям главы 21 НК РФ, в том числе ст.ст. 165 и 176 НК РФ) указано, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.

Обнаруженная нами судебная практика свидетельствует о том, что суды в ситуациях, подобных рассматриваемой, зачастую поддерживают налогоплательщика-экспортера, признавая его право на применение нулевой ставки НДС при технических ошибках в Заявлении.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 29.05.2006 N КА-А40/4448-06 суд указал, что несоответствие номера договора в «Заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов» номеру договора, представленному в инспекцию, является технической ошибкой, что не может являться основанием к отказу в применении налоговой ставки 0%. В более свежем постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2015 N 20АП-1381/15 суд пришел к выводу, что допущенная техническая ошибка в Заявлении со стороны покупателя, а также ошибки в данных информационного ресурса сведений о заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных товаров при условии фактического представления обществом такого заявления инспекции не позволяет считать спорные сделки несостоявшимися и не может лишать общество права на возмещение экспортного НДС.

В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2012 N 11АП-7893/12 суд поддержал экспортера, посчитавшего, что допущенная техническая ошибка в заявлении со стороны покупателя не позволяет считать сделку несостоявшейся и не может лишать его законного права на возмещение экспортного НДС. В данном деле суд поддержал решение Арбитражного суда Ульяновской области от 27.04.2012 о признании недействительным решения налогового органа, в частности о доначислении НДС по экспортной операции и отказе в возмещении НДС в соответствующей сумме. Отметим, что в рассматриваемом судом случае в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа в графе 10 неверно были указаны реквизиты железнодорожных накладных. При этом неточность в Заявлении допущена по вине контрагента (также резидента Казахстана), который отказался устранить выявленную налоговым органом техническую ошибку, объясняя тем, что налог им по сделке уплачен полностью. Судом также отмечено, что наименование и стоимость товара в Заявлении соответствуют данным, указанным в контракте и в счете-фактуре, а допущенная неточность в графе 10 Заявления восполняется указанием в этом Заявлении на счет-фактуру, выставленный налогоплательщиком в адрес покупателя. Однако не можем не отметить, что в итоге на момент рассмотрения дела указанная неточность была покупателем устранена.

Вместе с тем само по себе наличие судебных решений свидетельствует о несогласии налоговых органов с подобным подходом. Например, уже приведенное нами выше решение по делу N А54-4526/2014 налоговый орган пытался обжаловать. Это ему не удалось исключительно по причине пропуска срока на кассационное обжалование судебных актов (определение Арбитражного суда Центрального округа от 06.08.2015 N Ф10-3125/15 по делу N А54-4526/2014).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

В договоре на оказание услуг по организации питания для рабочих (сотрудников) предусмотрен пункт следующего содержания: «1.2. Заказчик принимает на себя обязательства оплатить эти услуги на условиях, предусмотренных настоящим договором, а также предоставить исполнителю помещения, соответствующие по устройству и содержанию действующим санитарным нормам и правилам, для приготовления питания и выдачи его рабочим (сотрудникам) заказчика».

Возникает ли при предоставлении помещения объект налогообложения НДС и налогом на прибыль (т.к. предоставление помещения может быть признано налоговым органом реализацией)?

Какие обязанности по уплате налогов возникают у заказчика и исполнителя в связи с предоставлением помещения по договору оказания услуг по организации питания?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Предоставление заказчиком исполнителю имущества (помещения) для оказания услуг по организации питания в соответствии с условиями заключенного договора не является операцией по безвозмездному оказанию услуг, не приводит к возникновению у заказчика объекта налогообложения НДС и налога на прибыль организаций.

При этом не исключено, что данную точку зрения в отношении НДС организации придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Пунктом 1 ст. 781 ГК РФ установлено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Статьей 783 ГК РФ предусмотрено, что к договору возмездного оказания услуг могут применяться в том числе общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ), если это не противоречит нормам главы 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В свою очередь, ст. 704 ГК РФ предусматривает, что по общим правилам, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами. Вместе с тем общие положения о подряде допускают, что в предусмотренных договором случаях работы (а применительно к рассматриваемой ситуации — услуги) могут выполняться с использованием имущества (на оборудовании), предоставленного заказчиком (смотрите, в частности, ст.ст. 705, 714, 719, 728 ГК РФ).

В нашем случае договором на оказание услуг на заказчика возложена обязанность по обеспечению исполнителя имуществом (помещением), необходимым для исполнения обязательств по договору.

Нормы части первой НК РФ, равно как и главы 21 НК РФ, не дают прямого ответа на вопрос, является ли передача подрядчику (исполнителю) имущества для выполнения работ (услуг) по договору безвозмездной операцией, приводящей к возникновению у заказчика объекта налогообложения по НДС.

Специалисты финансового ведомства рассматривают неоплачиваемую операцию по передаче заказчиком подрядчику в пользование имущества, в том числе в целях исполнения договора подряда, как операцию по реализации услуг на безвозмездной основе, являющуюся объектом налогообложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 10.07.2013 N 03-07-11/26824, от 12.09.2012 N 03-07-10/20). В то же время для целей налогообложения прибыли полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда) имущество, с учетом п. 2 ст. 248 НК РФ, они не считают безвозмездно полученным (письма Минфина России от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589, от 12.09.2012 N 03-07-10/20, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4).

При этом расходы заказчика в виде стоимости имущества, переданного исполнителю в рамках договора возмездного оказания услуг с иждивением заказчика, и расходы заказчика по содержанию такого имущества относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу с учетом требований ст. 252 НК РФ.

Судьи также считают, что имущество, переданное в пользование в рамках договоров подряда, в целях налогообложения прибыли не считается безвозмездно полученным подрядчиками. Не признают они его и безвозмездно переданным заказчиком. Это обусловлено тем, что такая передача осуществляется заказчиком в целях исполнения принятых на себя договорных обязательств. Кроме того, при заключении договоров безвозмездного пользования, в отличие от договоров подряда, у передающей стороны отсутствует цель получить ту или иную экономическую выгоду (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 06.07.2011 N Ф05-5947/11, от 22.12.2010 N КА-А40/15811-10, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 N 20АП-1427/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 21.04.2014 N Ф10-3215/12).

Полагаем, что данные выводы справедливы и в отношении передачи имущества в рамках договоров возмездного оказания услуг.

Операцию по передаче заказчиком исполнителю в пользование имущества в целях исполнения договора судьи также не рассматривают в качестве безвозмездной операции, приводящей к возникновению у заказчика объекта налогообложения по НДС.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10 рассмотрена ситуация, подобная изложенной в вопросе. Организация, в целях обеспечения сотрудников питанием, заключила договор с исполнителем о предоставлении услуг. При этом согласно условиям договора исполнитель оказывал услуги в помещениях заказчика и с использованием его оборудования. Налоговый орган в ходе проверки посчитал, что заказчик оказывал услуги по безвозмездной передаче в пользование исполнителю помещения столовой, в связи с чем заказчику был доначислен НДС. Судьи, учитывая положения ст.ст. 779, 783 ГК РФ, исследовав представленные в материалах дела доказательства, пришли к выводу, что помещение столовой не передавалось заказчиком в безвозмездное пользование, а следовательно, отсутствует реализация услуг и объект налогообложения НДС.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010.

С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ мы также придерживаемся позиции, что предоставление заказчиком исполнителю имущества для оказания услуг в соответствии с условиями заключенного договора не является операцией по безвозмездному оказанию услуг и не приводит к возникновению у заказчика объекта налогообложения НДС и, соответственно, к возникновению обязанности по уплате данного налога (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).

Однако, принимая во внимание позицию Минфина России по данному вопросу, организация при руководстве данной точкой зрения должна быть готова к налоговому спору. При этом, учитывая наличие положительной для налогоплательщиков судебной практики, полагаем, что у нее имеется возможность отстоять свою точку зрения в суде.

В том случае, если организация все же будет исходить из факта безвозмездного оказания услуг исполнителю в связи с передачей ему помещений для оказания услуг по договору и возникновения у нее объекта налогообложения НДС, следует иметь в виду, что налоговая база по этому налогу при реализации услуг на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен, без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). В связи с тем, что при безвозмездном оказании услуг факт оплаты отсутствует, в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день их отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

Организация при оплате валютных платежей (за услуги) платит НДС как агент.

В случае, когда валютный платеж возвращался и оплачивался на следующий день, возникают временной разрыв и курсовая разница между датой платежа по инвойсу и датой оплаты НДС.

Как правильно поступать в таких ситуациях? Что необходимо делать с переплатами (недоплатами) по НДС, перечисленному за иностранные компании?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если на день фактической оплаты иностранной компании налоговая база по НДС увеличилась, налоговому агенту следует доплатить НДС в бюджет.

В случае, если налоговая база уменьшилась, сумма переплаченного НДС считается излишне уплаченной и подлежит возврату в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ.

Обоснование вывода:

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При этом организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных лиц, признаются налоговыми агентами.

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом главы 21 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка РФ, соответственно, на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Согласно абзацу второму п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким лицам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных иностранных лиц, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Таким образом, при перечислении иностранному контрагенту за оказанные услуги организация обязана одновременно перечислить НДС в бюджет. При этом налоговая база в целях исчисления НДС определяется на дату осуществления расходов, то есть на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту (письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303).

В данной ситуации платеж, произведенный в адрес иностранной компании, вернулся и был перечислен в другой день. В таком случае налоговую базу по НДС следует определять на день фактической оплаты услуг иностранной компании.

При этом в случае увеличения налоговой базы на дату перечисления средств контрагенту в связи с изменением курса валюты организации следует доначислить НДС и перечислить в бюджет.

В случае, если налоговая база уменьшилась, сумма перечисленного НДС признается излишне уплаченной и подлежит возврату или зачету в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ.

Отметим, что правила, установленные ст. 78 НК РФ, распространяются также на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Организация выдала собственные векселя под 12,5% годовых, за них она получила деньги. Денежные средства организация потратила на оплату договора цессии, по которому были приобретены права требования по договору займа, который погашен новацией в беспроцентный вексель заемщика. Все операции проведены в один день.

Можно ли отнести проценты по полученному займу на расходы ввиду того, что приобретение векселя третьего лица, полученного в результате новации, не приносит дохода?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По мнению контролирующих органов, расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы (в том числе оформленные векселем) в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим заемщикам не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Из содержания ст. 815 ГК РФ следует, что вексельное обязательство также является формой займа.

При этом в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе займы, оформленные векселями, п. 1 ст. 269 НК РФ), которые должны признаваться с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

С одной стороны, налоговым законодательством РФ возможность признания в расходах процентов по долговым обязательствам не связана с целевым назначением при их получении.

Но вместе с тем исходя из общих правил, предусмотренных ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. То есть определяющее значение для признания в налоговом учете начисленных процентов имеет фактическое использование полученных по долговым обязательствам денежных средств для деятельности, направленной на получение дохода (смотрите письмо ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15).

В том случае, если организация денежные средства, полученные по договору займа, оформленному векселем, расходует в конечном итоге на предоставление беспроцентного займа, существует риск квалификации такой операции как экономически необоснованной и не направленной на получение дохода, что грозит исключением процентов, подлежащих уплате, из состава расходов как экономически необоснованных (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463).

Отметим, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом судебная практика в отношении включения в расходы процентов по займу, использованному для выдачи займа третьему лицу, неоднозначна. Объясняется это тем, что суды при вынесении решения принимают во внимание конкретные условия операций (с какими целями выдавался заем, какие доходы он мог бы обеспечить в будущем и т.п.) (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2011 N А72-9216/2010).

Так, некоторые суды, ссылаясь на определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П, указывают, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности. Но при этом судьи, например, учитывают мотивы предоставления займа дочернему предприятию за счет денежных средств, также полученных в заем (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 01.04.2013 N Ф09-1638/13 по делу N А76-11125/2012, от 19.01.2011 N Ф09-11444/10-С3 по делу N А07-9140/2010, ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 N Ф07-10658/2010 по делу N А26-11541/2009 (определением от 18.04.2011 N ВАС-251/11 ВАС РФ отказал в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора)).

Вместе с тем исходя из конкретных условий сделок суды иногда соглашаются с доводами налоговых органов об отсутствии экономической обоснованности расходов в виде процентов. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 16.11.2011 N Ф05-11457/11 по делу N А40-1037/2011 (определением от 28.03.2012 N ВАС-2810/12 ВАС РФ отказал в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора) указал, что расходование процентного займа на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе не является экономически оправданным. Соответственно, проценты по такому займу не учитываются в расходах при определении налога на прибыль (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3751/09-С2).

Кроме того, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 N 09АП-37721/14 судьи указали, что «экономическим обоснованием расходов, связанных с привлечением заемных средств, является в первую очередь подтверждение факта использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода. Фактическое использование кредита на цели, направленные на получение дохода, является приоритетным».

Аналогичные выводы не в пользу налогоплательщиков содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.08.2012 по делу N А46-12960/2011, Московского округа от 16.11.2011 по делу N А40-1037/11-99-5, Дальневосточного округа от 23.07.2013 N Ф03-3259/2013 по делу N А73-9082/2011.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации велика вероятность возникновения претензий со стороны контролирующих органов. Для обоснования правомерности учета процентов по вексельному займу в составе расходов при налогообложении прибыли организации следует запастись вескими доводами, свидетельствующими об использовании полученных средств в деятельности, направленной на получение дохода.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

 

Организация (турфирма) находится на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Она заключила договор аренды офиса в торговом центре. Обязательным условием договора является обеспечительный взнос в размере арендной платы за два месяца, зачитываемый в счет арендной платы при расторжении договора.

Может ли организация включить оплату обеспечительного взноса в расходы, учитываемые в целях налогообложения в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в том периоде, когда была произведена оплата?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учесть обеспечительный взнос в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в периоде его оплаты, но до момента фактического пользования помещением в течение двух последних месяцев действия договора налогоплательщик не вправе.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В ГК РФ понятие обеспечительного платежа появилось только с 01.06.2015 — даты вступления в силу Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ, которым были внесены соответствующие изменения.

Согласно п. 1 ст. 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

Таким образом, обеспечительным платежом является определенная денежная сумма, которую одна из сторон вносит в пользу другой стороны в качестве обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязательства, которое возникнет в будущем.

При этом абзацем вторым п. 1 ст. 381.1 ГК РФ определено, что при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

До 01.06.2015 гражданское законодательство прямо не предусматривало обеспечительный платеж как самостоятельный способ обеспечения исполнения обязательств, но на практике такой платеж был широко распространен, в том числе в арендных отношениях, поскольку не был запрещен законодательством. Под ним понималась сумма, перечисляемая арендатором арендодателю, которая обеспечивала исполнение обязательств арендатора по договору аренды. Обеспечительный взнос мог рассматриваться как платеж, имеющий признаки как способа обеспечения исполнения обязательства (задатка), так и аванса (смотрите также постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.07.2015 N Ф04-19216/15 по делу N А70-7702/2014, ФАС Поволжского округа от 20.11.2012 N Ф06-8168/12 по делу N А12-16130/2010).

Перечень расходов, которые могут быть учтены при применении УСН, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанный перечень расходов носит закрытый характер (смотрите также письма Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-06/2/57962, от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 06.12.2013 N 03-11-11/53315, определения ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС-7523/13, от 27.01.2012 N ВАС-15173/11).

На основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Порядок признания расходов при перечислении как авансовых, так и обеспечительных платежей главой 26.2 НК РФ четко не регламентирован.

Касательно возможности учета в составе расходов произведенных налогоплательщиком авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в письме Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/18801 разъяснено, что авансовые платежи при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе расходов не учитываются (смотрите также письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195). Вышеуказанные расходы будут учитываться в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, после поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В письме Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49 разъяснено, что в том случае, если налогоплательщик производит уплату арендных платежей за используемое в предпринимательской деятельности имущество авансом (т.е. осуществляет авансовую оплату фактически не оказанных арендодателем услуг по договору аренды), данные платежи должны уменьшать налоговую базу равномерно (как это указано в договоре аренды) при получении вышеназванных услуг (смотрите также письмо Минфина России от 14.11.2005 N 03-11-04/2/132).

Наряду с этим в некоторых разъяснениях Минфина России упоминается о фактах учета авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в составе расходов при применении УСН. Так, в письмах Минфина России от 16.06.2010 N 03-11-06/2/93, от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75, от 08.02.2007 N 03-11-05/24 сообщается, что в случае, если суммы произведенных налогоплательщиком авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы в составе расходов не учитывались, суммы возвращенных авансов не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

При принятии решения о руководстве данными письмами в деятельности организации следует учитывать, что возможность учета авансовых платежей в составе расходов из этих писем может вытекать только косвенным образом, при этом сам факт правомерности учета данных платежей в составе расходов Минфином России не рассматривался.

Необходимо отметить, что расходы, признаваемые при применении УСН, должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Так, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 1 ст. 252 НК РФ также предусматривает, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик не может уменьшить полученные доходы на сумму расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. В частности, запрет установлен на учет расходов в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога (п. 32 ст. 270 НК РФ). При этом обеспечительный платеж имеет признаки и задатка, и залога, поэтому согласно разъяснениям Минфина России положения п. 32 ст. 270 НК РФ распространяются и на обеспечительный платеж (письма Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826).

Вопрос о том, следует ли учитывать положения ст. 270 НК РФ при применении УСН, не является однозначным. Из письма Минфина России от 24.09.2012 N 03-11-06/2/129, постановлений Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 N 12АП-11737/12, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2012 N 14АП-5228/12, на наш взгляд, следует, что расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, не могут быть учтены при применении УСН. В то же время в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2009 N Ф03-2792/2009 судьи прямо указывают на то, что положения ст. 270 НК РФ не регламентируют порядок определения расходов при применении УСН.

Отметим также, что внесение арендной платы авансом не свидетельствует о получении объекта аренды в распоряжение арендатора (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2006 N Ф08-1446/06).

В рассматриваемой ситуации обеспечительным взносом обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем, — арендная плата за два последних месяца действия договора. Зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы произойдет только при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (абзац второй п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).

На наш взгляд, обеспечительный взнос в момент его перечисления не может быть признан в расходах при применении УСН, т.к. на этот момент не возник сам факт аренды имущества (использования имущества) в течение двух последних месяцев действия договора. На момент перечисления обеспечительного взноса обязательство по внесению арендной платы как платы за фактическое использование помещения за два последних месяца договора ещё не наступило и не может считаться погашенным.

В этой связи учесть обеспечительный взнос в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (ст. 346.24 НК РФ), в периоде его оплаты, но до момента фактического пользования помещением в течение двух последних месяцев действия договора, по нашему мнению, налогоплательщик не вправе.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Гражданка России является собственником имущества, которое передано в доверительное управление ООО. В 2010 году она получила вид на жительство в Финляндии и теперь фактически проживает там. При этом она не уведомила доверительного управляющего об этом, все это время перечислялся налог на доходы физических лиц в размере 13%. В 2015 году финская налоговая потребовала отчитаться за получаемый доход. Никаких подтверждений о том, что собственник имущества стал резидентом Финляндии, нет.

Что делать ООО (налоговому агенту) в данной ситуации?

Может ли налоговый агент быть привлечен к ответственности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода, исчисления и уплаты налога в соответствии с его налоговым статусом лежит на налоговом агенте. За неполное удержание налога предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы НДФЛ, подлежащей удержанию сверх той суммы, что уже была перечислена в бюджет. При этом штрафные санкции могут быль применены за период три года до момента вынесения решения о привлечении налогового агента к ответственности. Кроме этого, налоговый агент должен уплатить пени за несвоевременное перечисление налога.

Если до конца текущего налогового периода налоговым агентом будут выплачиваться еще какие-либо доходы собственнику имущества, то сумма неудержанного НДФЛ подлежит взысканию за счет таких доходов (но в размере не более 50% от суммы доходов). О сумме НДФЛ, не удержанной до конца 2015 года, налоговый агент должен проинформировать до 01.03.2016 налоговый орган по месту своего учета. В таком случае обязанность по перечислению оставшейся суммы налога ложится на налогоплательщика.

Обоснование вывода:

Для начала отметим, что ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода, исчисления и уплаты налога в соответствии с его налоговым статусом лежит на налоговом агенте. В целях правильного применения налоговой ставки для исчисления суммы НДФЛ налоговому агенту необходимо определять налоговый статус физического лица на каждую дату выплаты дохода (письма Минфина России от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, ФНС России от 22.10.2014 N ОА-3-17/3584@, от 19.12.2011 N ЕД-4-3/21628@, от 25.02.2015 N ОА-3-17/702@ и другие). Поэтому при наличии оснований предполагать, что получатель дохода может не признаваться налоговым резидентом РФ, налоговый агент должен запросить у него соответствующие документы или их копии. Если физическое лицо их не предоставляет, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физическому лицу доходам налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами (письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-04-06/32676).

В рассматриваемой ситуации доходы резидента Финляндии — собственника имущества, расположенного на территории РФ, должны были облагаться в РФ по ставке 30% (в силу совокупности п. 1 ст. 6 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Хельсинки, 4 мая 1996 г.), пп. 4 п. 1 ст. 208 и п. 3 ст. 224 НК РФ). Однако доверительный управляющий:

— осуществлял неполное удержание НДФЛ с доходов лица, не признаваемого резидентом РФ (удерживал налог по ставке 13%, а не 30%);

— подавая сведения в налоговый орган по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица» согласно п. 2 ст. 230 НК РФ, ошибочно в поле «Статус налогоплательщика» указывал неверные данные.

В силу п.п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет не позднее:

— дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

— а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ). Так, за неполное удержание и перечисление в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, налоговые органы имеют право взыскать с налогового агента штраф на основании ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет. Кроме этого, за несвоевременное перечисление сумм налога налоговый агент должен выплатить пеню за каждый день просрочки (п. 3, 4 и 7 ст. 75 НК РФ).

При этом сумму недоимки по НДФЛ, который не удержан у физического лица, налоговые органы взыскивать не вправе, так как уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что, по мнению ВАС РФ, указанное в ст. 123 НК РФ правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Привлечь налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, налоговый орган вправе в пределах срока давности привлечения к ответственности. Согласно ст. 113 НК РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, если со дня совершения налогового правонарушения и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не прошло три года.

В рассматриваемой ситуации налоговый агент имел возможность удержать НДФЛ с доходов физического лица, поскольку доход, полученный от доверительного управления его имуществом, выплачивался в денежной форме. С другой стороны, как было указано выше, заплатить налог из собственных средств налоговый агент не имеет права.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ (п. 2 ст. 231 НК РФ).

Если в рассматриваемой ситуации организация планирует выплату доходов данному физическому лицу в текущем году, НДФЛ необходимо будет удержать из произведенных выплат в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ. При этом «удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты». По нашему мнению, такая формулировка не позволяет налоговому агенту удерживать налог в большем размере (более 50%) даже при наличии письменного согласия или соответствующего заявления от налогоплательщика.

Согласно действующей редакции п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета (письма Минфина России от 24.04.2015 N 03-04-05/23715, от 15.09.2014 N 03-04-06/46035, от 15.09.2014 N 03-04-06/46030, от 26.08.2013 N 03-04-06/34883, от 28.06.2013 N 03-04-06/24693, от 04.03.2013 N 03-04-06/6415, письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692). Отметим, что сообщение о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ представляется по форме 2-НДФЛ.

При этом также налоговый агент должен письменно сообщить о невозможности удержать налог и сумме налога также и налогоплательщику.

В связи с поправками в норму п. 5 ст. 226 НК РФ, вступающими в силу с 1 января 2016 года, при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу. Как сказано в письме ФНС России от 19.10.2015 N БС-4-11/18217, налоговый агент обязан сообщить о невозможности удержания НДФЛ за налоговый период 2015 года не позднее 1 марта 2016 года.

Отметим, что с 01.01.2016 утрачивает силу п. 2 ст. 231 НК РФ, предписывающий налоговым агентам производить взыскание задолженности с физических лиц до ее полного погашения. Поэтому мы полагаем, что если организация ввиду превышения суммы НДФЛ 50% суммы дохода не может удержать НДФЛ полностью, то при выплате дохода в 2016 году удерживать налог с доходов, полученных в 2010-2015 гг., уже не нужно. По нашему мнению, организации следует проинформировать налогоплательщика — получателя дохода и налоговую инспекцию о невозможности удержать налог в 2015 году.

Таким образом, вне зависимости от намерения налогоплательщика уплатить НДФЛ самостоятельно в 2016 году или намерения организации взыскать задолженность в 2016 году (последнее, как мы полагаем, не согласуется с отменой п. 2 ст. 231 НК РФ), организация обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета не позднее 1 марта 2016 года о невозможности удержать налог в 2015 году и о сумме налога за налоговый период 2015 года.

Сообщить необходимо не только о сумме неудержанного налога, но и о сумме дохода, с которого он не был удержан. Указанные сведения представляются по форме 2-НДФЛ (п. 2 Приказа N ММВ-7-11/485@).

Минфин России в письме от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258 указал, что «после окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога, обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога на доходы физических лиц не установлена» (данное разъяснение ФНС России письмом от 02.12.2010 N ШС-37-3/16768@ направила для использования в работе).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

 

Организация имеет в собственности земельный участок с 2004 года. Документы оформлены по ранее действующему законодательству. Сейчас производится уточненное межевание по причине взаимных претензий собственников соседних участков. Организация оплатила работы. Был выдан акт, в котором указан «комплекс проектных работ по выносу межевых знаков».

Можно ли указанные работы учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Признание в рассматриваемом случае данных расходов в целях налогообложения прибыли может привести к налоговым спорам.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1.1 Инструкции по межеванию земель, утвержденной Роскомземом 08.04.1996 (далее — Инструкция), межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади.

Восстановление границ земельного участка выполняют, в частности, при наличии межевых споров, а также по просьбе юридических лиц в случае полной или частичной утраты на местности межевых знаков и других признаков границ принадлежащих им земельных участков (п. 1.3 Инструкции).

Согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

В финансовом ведомстве (письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-03-06/2/242) высказывают мнение, что расходы на межевание земельного участка, не связанные с его приобретением, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ по общему правилу расходы признаются в целях налогообложения прибыли в том числе при условии их экономической оправданности. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В налоговом законодательстве понятие экономической оправданности затрат не раскрывается. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).

В судебной практике отмечается, что затраты обоснованы, когда характер и экономическое содержание затрат позволяют установить их связь с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-4454/04АК).

В других судебных решениях указывается, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2008 N 04АП-588/08).

По мнению судей, связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика является условием их учёта в расходах при налогообложении (постановления ФАС Центрального округа от 08.09.2009 N А35-7111/07-С15, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 N А56-32759/03).

В свою очередь, в постановлении АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014 указывается, что в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена объективная предметная взаимосвязь расходов с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обобщая сказанное, по нашему мнению, можно сделать вывод, что основным условием для признания тех или иных затрат в расходах по налогу на прибыль является наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации межевание не связано с условиями договора или положениями закона, а производится по причине взаимных претензий собственников соседних земельных участков. На наш взгляд, данное обстоятельство не позволяет однозначно установить взаимосвязь понесенных расходов на межевание с предпринимательской деятельностью Вашей организации.

В этой связи мы полагаем, что признание указанных расходов в целях налогообложения прибыли может привести к налоговым спорам.

Арбитражной практики применительно к анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Организация предоставила своему работнику беспроцентный заем.

Должна ли отражаться материальная выгода от экономии на процентах в Карточке индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов и в расчете по форме РСВ-1 ПФР?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Суммы материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не отражаются в расчете по форме РСВ-1 ПФР и Карточке.

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что понятие «материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей» используется исключительно для целей налогового законодательства РФ, а именно главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Получение физическим лицом беспроцентного займа образует для него экономическую выгоду и, соответственно, налогооблагаемый для целей главы 23 НК РФ доход (п. 1 ст. 41, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), признаваемый объектом обложения и учитываемый при определении налоговой базы (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения физическим лицом дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, письмо ФНС России от 30.10.2014 N БС-3-11/3712@). В случае, если работнику предоставляется беспроцентный заем, его доходом будет являться сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из двух третьих действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Между тем законодательство РФ о страховых взносах понятия «материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами» не содержит.

Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (далее — ПФ РФ) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ (далее — ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее — ФФОМС) на обязательное медицинское страхование, регулирует Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ).

В соответствии с пп. «а» п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для указанных организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При этом не относятся к объекту обложения страховыми взносами в том числе выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права) (ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

В силу п. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, перечисленные в ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, включаются в базу для начисления страховых взносов, которая определяется за вычетом сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами и указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Так как предметом договора займа является передача заимодавцем в собственность заемщику денег или других вещей, определенных родовыми признаками (п. 1 ст. 807 ГК РФ), материальная выгода работника за пользование беспроцентным займом, полученным от работодателя, не является объектом обложения страховыми взносами (п. 1 письма Минтруда России от 17.02.2014 N 17-4/В-54).

В письме Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19 также было разъяснено, что материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и, следовательно, не признается объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Согласно ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в территориальный орган ПФ РФ по месту своего учета расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФ РФ и на обязательное медицинское страхование в ФФОМС. Этот расчет представляется по форме РСВ-1 ПФР, утвержденной так же, как и порядок ее заполнения (далее — Порядок заполнения формы РСВ-1 ПФР), постановлением Правления ПФ РФ от 16.01.2014 N 2п.

В соответствии с п. 3 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР в общем случае при заполнении расчета по форме РСВ-1 ПФР плательщики страховых взносов в обязательном порядке заполняют Титульный лист, раздел 1, подраздел 2.1 раздела 2 расчета по форме РСВ-1 ПФР (в отсутствие необходимости для заполнения остальных разделов). Кроме того, на основании п. 27 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР на всех застрахованных лиц, в пользу которых в отчетном периоде начислены выплаты и иные вознаграждения в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, заполняется и представляется Раздел 6.

Между тем положения Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР предусматривают возможность (необходимость) отражения в расчете по форме РСВ-1 ПФР только тех выплат и вознаграждений, которые признаются объектом обложения страховыми взносами (включая выплаты и вознаграждения, не подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Учитывая, что материальная выгода работника за пользование беспроцентным займом, полученным от работодателя, не является объектом обложения страховыми взносами, отражать ее суммы в форме РСВ-1 ПФР не следует.

Письмом ПФ РФ и ФСС РФ от 09.12.2014 NN АД-30-26/16030, 17-03-10/08/47380 плательщикам страховых взносов рекомендована форма Карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (далее — Карточка). При этом форма Карточки также предусматривает возможность отражения в ней только тех выплат и вознаграждений, которые признаются объектом обложения страховыми взносами (включая выплаты и вознаграждения, не подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Таким образом, суммы материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, рассчитанные в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, не отражаются в расчете по форме РСВ-1 ПФР и в Карточке.

К сведению:

Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве (далее — НС) и профессиональных заболеваний (далее — ПЗ) в РФ устанавливает Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ).

В силу ст. 3, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Учитывая вышеуказанную позицию Минздравсоцразвития России, отраженную в письме от 19.05.2010 N 1239-19, полагаем, что материальная выгода работника за пользование беспроцентным займом, полученным от работодателя, не является объектом обложения страховыми взносами также и для целей Закона N 125-ФЗ.

По страховым взносам на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ организации отчитываются посредством представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов в ФСС РФ. Форма 4-ФСС и порядок ее заполнения (далее — Порядок заполнения формы 4-ФСС) утверждены приказом ФСС РФ от 26.02.2015 N 59 (ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 24 Закона N 125-ФЗ). Расчет по начисленным, уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ отражается в разделе II расчета по форме 4-ФСС.

При этом Порядок заполнения формы 4-ФСС не предусматривает возможности отражения в расчете по форме 4-ФСС выплат и вознаграждений, не являющихся объектом обложения страховыми взносами. В расчете по форме 4-ФСС отражаются только выплаты и вознаграждения, которые признаются объектом обложения страховыми взносами (включая выплаты и вознаграждения, не подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ, ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). В этой связи считаем, что суммы материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, рассчитанные в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, не отражаются в расчете по форме 4-ФСС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Арендатор заключил договор аренды нежилого помещения с арендодателем. Помещение в аренду арендатору было передано по акту в неисправном состоянии, при этом было согласовано, что устранение неполадок будет осуществлено за счет арендодателя. В акте приема-передачи арендованного помещения арендатор указал на недостатки нежилого помещения капитального характера. Причем это капитальный ремонт, а не реконструкция, модернизация, техническое перевооружение (которые можно делать, а можно не делать), ремонт вызван неотложной необходимостью (протекала крыша и через отмостки в помещение втекала вода), то есть эксплуатация склада была бы невозможной.

В соответствии с ГК РФ капитальный ремонт должен осуществляться за счет средств арендодателя, но в связи с прекращением своей производственной деятельности арендодатель попросил арендатора осуществить капитальный ремонт в счет арендной платы, сумма ремонта была согласована.

Арендатор заключил договор с подрядной организацией, оплатил ремонтные работы (НДС не выставлялся, поскольку организация находится на УСН). Когда ремонт был закончен, расходы не были учтены арендатором на затратных счетах. Но поскольку данные затраты не являются затратами арендатора, то у арендатора не может быть реализации с начислением НДС (арендатор просто передает стоимость выполненных работ).

По окончании работ строительная организация представила документы (без НДС). Арендатор передал эти документы вместе с письмом о взаимозачете арендодателю. По письму о взаимозачете арендатор уменьшил задолженность по арендной плате на сумму средств, оплаченных подрядчикам.

Должен ли арендатор начислять на стоимость переданных работ НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В целях минимизации налоговых рисков организации целесообразно отразить «перевыставление» арендатором арендодателю расходов на капитальный ремонт как реализацию результатов выполненных ремонтных работ.

При этом арендатор на стоимость «перевыставленных» собственных расходов выписывает счет-фактуру, а арендодатель, в свою очередь, вправе принять к вычету сумму НДС по такому счету-фактуре.

Обоснование позиции:

Пунктом 1 ст. 616 ГК РФ в качестве общепринятой нормы установлено осуществление капитального ремонта арендованного имущества именно за счет средств арендодателя, «если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды». При этом нормы ГК РФ не запрещают сторонам договора аренды согласовать вопрос о распределении между собой затрат по капитальному ремонту в отдельном договоре (или дополнительном соглашении к договору аренды), в частности о возмещении арендодателем арендатору стоимости произведенных работ в отдельной части или только отдельных видов ремонтных работ.

В письмах Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указано, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее — ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.

Обязанность по выставлению счетов-фактур и предъявлению покупателям сумм НДС возлагается на налогоплательщиков, реализующих (передающих) на территории РФ облагаемые НДС товары (работы, услуги), имущественные права (п.п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В связи с тем, что отношения арендодателя и арендатора не основаны на посредническом договоре, полагаем, что в рассматриваемом случае не может применяться механизм перевыставления арендодателю счетов-фактур, предусмотренный Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

На наш взгляд, основанием для возмещения арендатором понесенных им расходов на капитальный ремонт может являться акт на возмещение расходов, к которому могут быть приложены документы (их копии), полученные арендатором от организаций-подрядчиков (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2011 N Ф07-7273/11 по делу N А56-31154/2010; определением от 10.01.2012 N ВАС-17576/11 ВАС РФ отказал в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем для целей исчисления НДС признаются, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной (в том числе обмен товарами, работами или услугами), так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации арендатор своими силами работы по капитальному ремонту не производит. Арендодатель предполагает компенсировать затраты арендатора на работы (услуги), заказываемые у сторонних организаций.

В схожих ситуациях, например, когда согласно условиям договора покупатель возмещает продавцу товаров расходы по их транспортировке, осуществляемой специализированными организациями (письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299), или при компенсации собственниками помещений в офисном центре расходов собственника помещений общего пользования и специального назначения по оплате услуг по содержанию помещений общего пользования, оказываемых сторонней организацией (письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/232), или в случае производимой арендодателями, помимо арендной платы, компенсации арендодателю части расходов на электроэнергию, коммунальные услуги, услуги связи, а также услуги по охране и уборке арендуемых помещений, оказываемые сторонними организациями (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 N 03-07-15/39), Минфин России высказывает мнение, что счета-фактуры плательщикам компенсаций не выставляются, поскольку получатели компенсаций реализацию перечисленных услуг не производят.

Судьи также исходят из того, что при перевыставлении расходов, оплаченных сторонним организациям, у перевыставляющей стороны не возникает объекта обложения НДС (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2012 N Ф06-9849/12 по делу N А55-14565/2012).

Однако в письме Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 указано, что сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (смотрите также письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 N 12604/13, в этой ситуации передача стоимости выполненных работ влечет образование показателей хозяйственно-финансовой деятельности: выручки — у передающей стороны и расходов — у принимающей стороны, которая компенсирует (возмещает) стоимость капитального ремонта. Соответственно, у передающей стороны возникает объект обложения НДС в виде стоимости переданных работ, а у принимающей (возмещающей) стороны — право на налоговый вычет по НДС.

В рассматриваемой ситуации стоимость работ по капитальному ремонту будет полностью предъявлена арендодателю на возмездной основе (в счет арендной платы возмещена арендодателем). Соответственно, такая передача в целях НДС признается реализацией, в частности реализацией результатов работ по капитальному ремонту.

При этом Ваша организация, являясь плательщиком НДС, при реализации работ обязана предъявить арендодателю сумму НДС, выставив соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Соответственно, в стоимость работ, подлежащую оплате арендодателем, включается сумма НДС, исчисленная арендатором со стоимости работ подрядчиков, не являющихся плательщиками НДС (в данном случае — применяющих УСН).

Следование иной позиции при указанных обстоятельствах, на наш взгляд, несет существенные налоговые риски.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей