Кредит и займ: порядок признания расходов

Порядок признания процентов, в том числе при изменении ставок по кредиту (займу), комиссий, сопровождающих договоры кредита (займа), включая плату за открытие кредитной линии, на основании последних изменений и дополнений в НК РФ и с учетом арбитражной практики.

Общие правила признания процентов в налоговом учете

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. В свою очередь заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа.

Договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным. Презумпция его возмездности установлена в п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Определение кредитного договора дано в ст. 819 ГК РФ. В отличие от договора займа, по кредитному договору передавать заемщику денежные средства вправе только банк или иная кредитная организация, а предметом такого договора могут выступать только денежные средства. Кроме того, этот договор всегда возмездный.

Иначе говоря, заемщик обязан не только вернуть полученные денежные средства, но и уплатить проценты за пользование ими.

Суммы основного долга по займам и кредитам не признаются в налоговом учете ни в составе доходов, ни в составе расходов [1, подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270]. А расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам любого вида в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов [1, подп. 2 п. 1 ст. 265].

Особенности признания таких расходов в налоговом учете установлены ст. 269 НК РФ. Так, данной статьей предусматривается два способа определения предельных размеров процентов, признаваемых расходом:
— по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
— по установленному НК РФ [1, п. 11 ст. 269] уровню (с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. по займам в рублях — 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ, в валюте — 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ).

В настоящее время изменение процентной ставки, как правило, оформляется дополнительным соглашением к кредитному договору. Если заемщик подписал такое соглашение и не заявил о несогласии с новой процентной ставкой, не воспользовался правом на досрочный возврат кредита, то в дальнейшем оспорить изменение процентной ставки ему будет крайне сложно. Кроме того, суды трактуют не в пользу заемщиков длительное добровольное исполнение таких дополнительных соглашений и необоснованное промедление с обращением в суд за защитой своих прав и законных интересов (см. постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 по делу № А12-10969/2012, определения ВАС РФ от 23.01.2013 по делу № А12-1095/2012, 21.03.2013 по делу № А53-21981/11).

На практике встречаются кредитные договоры, предусматривающие возможность изменения банком в одностороннем порядке условий кредитования в части определения суммы кредита, процентов за его использование и срока возврата кредита. Условия считаются измененными с момента получения соответствующего уведомления заемщиком.

Однако, изменяя условия кредитования в одностороннем порядке, банк должен действовать исходя из принципов разумности и добросовестности [2, п. 3].

Одностороннее изменение процентной ставки может быть обусловлено не только внешними факторами (экономическим кризисом, например), но и нарушением обязательств заемщика (в частности, неподдержанием того минимального остатка по расчетному счету, который предусмотрен кредитным договором). В таких случаях суды тоже отказывают заемщикам в исках, если они не доказали, что банк, повышая проценты, действовал недобросовестно и нарушил баланс прав и обязанностей сторон (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2012 по делу № А27-5379/2012).

В рассматриваемом деле недобросовестность банка выразилась в таком изменении условий кредитования, при котором обязательства заемщика стали заведомо неисполнимыми. Так, назначенный банком новый срок возврата кредита наступал всего через два дня после получения заемщиком уведомления об изменении условий договора, хотя сумма кредита, которую нужно было вернуть, достигала размера годовой выручки заемщика. Кроме того, новая процентная ставка превышала старую в 2 раза.

М.В. Романова. Продолжение следует…