Как восстанавливать ранее принятый к вычету авансовый НДС?

Организация заключила договор поставки изделий, предусматривающий обязанность перечислить поставщику аванс в размере 30% от цены договора. После перечисления аванса отгрузка товара производилась тремя партиями. В договоре с поставщиком предусмотрено, что предоплата в размере 30% производится не в отношении конкретных единиц изделия, а пропорционально распределяется на все поставляемые изделия.
Как в указанной ситуации покупателю необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету «авансовый» НДС — пропорционально сумме, зачтенной в счет каждой поставки, или в размере, указанном поставщиком в «отгрузочном» счете-фактуре?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации восстановлению подлежит сумма НДС в части аванса, засчитываемого в счет оплаты поставленных по соответствующему сроку изделий в соответствии с условиями договора, то есть в размере 30% от суммы налога, указанного в счёте-фактуре на поставляемую партию изделий.

Обоснование вывода:
Случаи восстановления сумм НДС, принятых ранее к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Так, подлежат восстановлению суммы налога, принятые к вычету, в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановить суммы НДС покупатель должен в одном из следующих налоговых периодов:
— в том периоде, в котором сумма НДС по приобретенным товарам подлежит вычету (то есть после принятия товара на учет при наличии соответствующего счета-фактуры продавца в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ);
— в периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком.
Иных оснований для восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых покупателем к вычету при перечислении аванса, нормы главы 21 НК РФ не предусматривают.
Причем согласно указанной норме восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Из этого следует, что в ситуации, когда поставка произведена не всех изделий, а их части, восстановлению подлежит НДС, который в соответствии с условиями заключенного договора соответствует предоплате только той части товара, которая фактически в данный момент поступила от поставщика.
Аналогичный вывод сделан Минфином в письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20: если условиями договора предусмотрена поставка товаров отдельными партиями после перечисления 100-процентной предоплаты, восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предоплате, следует производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар.
Кроме того, чиновники указывали, что если стоимость полученного товара меньше суммы перечисленного в счет его отгрузки аванса, то налог подлежит восстановлению в размере, соответствующем НДС, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).
Отметим, что нам не удалось найти каких-либо комментариев официальных лиц (а также случаев из арбитражной практики) в обратной ситуации, когда стоимость полученного товара оказалась больше суммы перечисленного в счет его отгрузки аванса и соответствующих претензий контролирующих органов к занижению суммы восстановленного НДС.
Таким образом, полагаем, что восстановлению подлежит та сумма НДС, которая соответствует сумме предоплаты, засчитываемой в оплату за фактически поставленный товар в соответствии с условиями заключенного договора.
Причем, как отметили представители финансового ведомства при оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Графкин Олег, Горностаев Вячеслав