2013 год

Организация применяет общий режим налогообложения и оказывает охранные услуги, в том числе со средствами технической охраны. В целях улучшения качества работы организация направила своего сотрудника в командировку на стажировку в организацию, занимающуюся разработкой и внедрением средств технической охраны. Эта организация лицензии на обучение не имеет, согласно условиям договора она обязуется произвести теоретическую и практическую стажировку по монтажу, пуско-наладке, техническому обслуживанию системы передачи извещений "Ахтуба". После проведения стажировки был получен акт сдачи-приемки работ по проведению стажировки и работнику выдан сертификат о прохождении трехдневной стажировки. Стоимость стажировки составила 6000 руб. Суточные не выплачивались, так как организация, проводящая стажировку, находится в этом же городе. За время нахождения в командировке работнику начислялась средняя заработная плата из расчета 8-часового рабочего дня.

Как учесть затраты на стажировку и выплату средней заработной платы работнику в бухгалтерском и налоговом учете?

Будут ли эти затраты уменьшать налогооблагаемую прибыль?

Статьей 187 ТК РФ определено, что при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

При этом, в соответствии со ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Из этого следует, что работодатель может определять любые формы подготовки, переподготовки и повышения квалификации, в том числе в форме разовых лекций, семинаров и других видов обучения продолжительностью менее 72 часов.

По мнению специалистов Федеральной службы по труду и занятости, изложенному в письме от 12.05.2011 N 1277-6-1, понятие "повышение квалификации" включает и иные формы обучения, продолжительность которых составляет менее 72 часов.

Значит, гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 187 ТК РФ, должны применяться и при иных формах подготовки специалистов (например информационно-консультационный семинар, стажировка) в случае продолжительности обучения менее 72 часов.

В табеле учета рабочего времени (унифицированная форма N Т-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) рабочие дни, которые приходятся на время повышения квалификации с отрывом от работы (проводимое в той же местности), отмечаются буквенным кодом "ПК" или цифровым кодом "07".

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение всех расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути (абзацы 1, 2, 3 п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение)).

Однако при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются (абзац 4 п. 11 Положения).

В соответствии с п. 7 Положения на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)).

Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

По общему правилу командировочные расходы по территории РФ оформляются следующими документами:

- приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку (могут быть разработаны формы на основе форм N Т-9, Т-9а, утвержденных постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1);

- командировочным удостоверением (может быть разработана форма на основе формы N Т-10, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). С тем, чтобы подтвердить, что работник ежедневно возвращается к месту постоянного жительства, в командировочном удостоверении отметки стороной, проводящей стажировку, могут проставляться ежедневно;

- служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его исполнении (может быть разработана форма на основе формы N Т-10а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1);

- авансовым отчетом (форма может быть разработана на основе формы N АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55);

- проездными документами (билетами);

- документами о найме жилого помещения;

- другими документами, подтверждающими произведенные расходы.

Все документы должны быть надлежащим образом оформлены, то есть содержать реквизиты, поименованные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Требование оформлять служебное задание и отчет о его выполнении предусмотрены п. 6, п. 26 Положения. Поэтому их отсутствие может вызвать претензии налоговых органов при проверке (письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 N 16-15/125486, от 11.08.2009 N 16-15/082607.2, от 22.06.2009 N 16-15/062978@, от 05.06.2009 N 16-15/057712).

В рассматриваемой ситуации работника командировали в организацию, находящуюся на территории того же города, в котором находится его постоянное место работы. В таком случае суточные не выплачиваются, а если работнику не выдавался аванс и не компенсируются, например, расходы на проезд, то не возникает необходимости в оформлении авансового отчета.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поэтому для правомерного учета в целях налогообложения рассматриваемых затрат необходимо, чтобы расходы были экономически обоснованными и подтверждены соответствующими документами.

Расходы на стажировку

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов при соблюдении следующих условий:

- обучение, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются, в частности, на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию;

- обучение, профессиональную подготовку и переподготовку, в частности, проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор.

В рассматриваемой ситуации организация, которая произвела обучение сотрудника, лицензии на осуществление образовательной деятельности не имеет, следовательно, расходы на обучение сотрудника Ваша организация не вправе учесть при налогообложении прибыли на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем следует учитывать, что по смыслу норм Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" лицензированию в соответствии с данным законом подлежат услуги в рамках описанной в нем образовательной деятельности.

Образовательная деятельность, осуществляемая путем проведения разовых занятий различных видов (в том числе лекций, стажировок, семинаров) и не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, не подлежит лицензированию (абзац 3 п. 4 Положения о лицензировании образовательной деятельности (утверждено постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174)).

Поэтому зачастую на практике такая нелицензируемая образовательная деятельность именуется не образовательными услугами и не услугами по обучению, а консультационными (или же информационными) услугами.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо расходов на обучение, относятся и расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что Пленум ВАС в постановлении от 12.10.2006 N 53 указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о будущих результатах.

В определении КС РФ от 04.07.2007 N 320-О-П говорится, что глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. В то же время обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, учитывая рисковый характер предпринимательской деятельности.

Основные выводы КС РФ неоднократно повторяются и в письмах Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629; от 13.11.2007 N 03-03-06/1/806; от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729; от 16.10.2007 N 03-03-06/1/721.

КС РФ считает, что нормы, содержащиеся в ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В рассматриваемой ситуации предметом договора является проведение теоретической и практической стажировки по монтажу, пуско-наладке, техническому обслуживанию системы передачи извещений "Ахтуба". Данное оборудование используется организацией в своей производственной деятельности. Для того, чтобы грамотно и эффективно использовать это оборудование, работникам организации необходимы определенные навыки и теоретические знания. Следовательно, данные расходы для организации являются экономически обоснованными и могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. По нашему мнению, эти услуги можно охарактеризовать как консультационные, (информационные) и иные аналогичные услуги.

Вместе с тем проводимые консультации, имеющие целью обучение сотрудников навыкам работы с оборудованием, должны оказываться непосредственно тем сотрудникам организации, чья профессиональная деятельность связана с выполнением работ с помощью приобретаемого оборудования. В рассматриваемой ситуации это требование соблюдается.

В качестве документального подтверждения могут выступать следующие документы:

- договор с организацией, оказывающей услуги;

- акт на оказание консультационных услуг (на оказание услуг по стажировке).

Подтверждением также может служить, например, подробная программа консультаций, стажировки (либо отчет), а также сертификат (копия сертификата), выданного сотруднику.

Отметим, что п. 1 ст. 264 НК РФ содержит открытый перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Так, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ организации могут учитывать другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 16.10.2012 N 03-03-06/1/551). Поскольку рассматриваемые расходы являются экономически обоснованными и документально подтверждены, то организация может принять решение и учесть данные затраты также и на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Так, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы на прочие услуги (консультационные, информационные и т.д.) на:

- дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дату предъявления контрагентом документов, служащих основанием для произведения расчетов,

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Дата признания таких расходов должна быть установлена в учетной политике организации.

Средний заработок

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 19 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

По мнению Минфина России, при обучении работников организации с отрывом от производства средний заработок, начисленный им за период обучения, подлежит учету в составе расходов на оплату труда на основании п. 19 ст. 255 НК РФ. Если профессиональная переподготовка с отрывом от работы проводится в другой местности, в связи с чем обучающийся работник направляется в командировку, то сумма среднего заработка включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/810).

Поскольку необходимость сохранения среднего заработка при направлении работника в командировку продиктована требованиями трудового законодательства и командировка связана с производственной деятельностью организации, то данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль и учитываются в составе расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/342).

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Начисление сумм среднего заработка за время командировки отражается в документах по учету заработной платы (вместе с остальными начислениями по оплате труда). Информация о начисленных суммах среднего заработка за период командировки отражается в ведомостях начисления и выплаты заработной платы.

Бухгалтерский учет

Расходы организации по оплате услуг по стажировке и сумма среднего заработка, сохраняемого за работником, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п.п. 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, данные расходы отражаются на счетах учета затрат:

Дебет 60 (76) Кредит 51

- перечислена оплата за услуги по стажировке;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- учтены расходы на стажировку;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС принят к вычету (на основании счета-фактуры от организации, консультирующей по вопросам работы на оборудовании);

Дебет 20 (26, 44) Кредит 70

- отражен средний заработок работника за дни командировки;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 69

- начислены взносы на обязательное страхование.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья, Мельникова Елена

Организация осуществляет реализацию продукции как на территории РФ, так и на экспорт (в страны таможенного союза).

Каков порядок учета сумм "входного" НДС по материалам, используемым для производства продукции, реализуемой на экспорт, в случае, если поступление материалов произошло в текущем налоговом периоде, а также в предыдущих налоговых периодах, когда "входной" НДС уже принят к вычету?

Каков порядок отражения в налоговой декларации по НДС сумм "входного" налога, относящегося к экспортным операциям, при соблюдении организацией срока для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки по НДС 0%?

Вычет НДС

Для определения порядка исчисления НДС при осуществлении операций по реализации товаров в страны таможенного союза следует руководствоваться:

- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25 января 2008 г.) (далее - Соглашение);

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.) (далее - Протокол);

- национальным налоговым законодательством (в частности, нормами главы 21 НК РФ).

Приоритет имеют нормы Соглашения и Протокола (ст. 7 НК РФ).

В силу ст. 2 Соглашения при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.

Аналогичным образом согласно п. 1 ст. 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщиком (плательщиком) государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола.

При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы таможенного союза.

Документы для подтверждения нулевой ставки НДС представляются налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола). Датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), например товарной накладной.

Таким образом, вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении материалов, предназначенных для производства товаров, реализуемых в страны таможенного союза, производится в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

В общем случае суммы "входного" НДС подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет на основании соответствующих первичных документов и при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Особенность применения налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций в том, что на основании п. 3 ст. 172 НК РФ они производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В свою очередь, в силу п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по экспортированным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%.

Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Минфин России и налоговые органы неоднократно разъясняли, что в случае осуществления налогоплательщиком операций, облагаемых НДС как по ставкам 18% (10%), так и по ставке 0%, в целях соблюдения норм НК РФ налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении таких операций (смотрите, например, письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, ФНС России от 02.06.2005 N 03-4-03/925/28). При этом чиновники отмечают, что нормами НК РФ порядок ведения такого раздельного учета не установлен. Поэтому он разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе по учетной политике.

Поскольку в главе 21 НК РФ отсутствуют прямые нормы, возлагающие на налогоплательщиков обязанность по ведению раздельного учета сумм "входного" НДС при осуществлении ими как экспортных, так и внутренних операций, считаем, что методика раздельного учета может быть любой, в том числе и аналогичной той, которая указана в п. 4 ст. 170 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 по делу N А55-15432/2009 и от 09.07.2009 N А57-5373/2008, ФАС Уральского округа от 28.11.2007 N Ф09-9868/07-С2).

Принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, постановления ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12, ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, от 18.03.2010 N А55-15432/2009, от 09.07.2009 N А57-18944/2008, ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-8123/07-С2).

Обращаем Ваше внимание, что НК РФ не предусмотрен конкретный перечень документов, подтверждающих ведение раздельного учета "входного" НДС между экспортными и внутренними операциями. Суды признают, что налогоплательщик может подтвердить ведение раздельного учета учетной политикой, методикой ведения раздельного учета, оборотно-сальдовыми ведомостями, справкой о расчете НДС, приказом руководителя о ведении раздельного учета, регистрами бухгалтерского и налогового учета, книгой покупок, бухгалтерской справкой (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.11.2010 N КА-А41/14614-10, от 23.01.2008 N КА-А40/14530-07, от 25.07.2007 N КА-А40/6810-07-П, от 08.05.2007 N КА-А40/3155-07, от 03.04.2006 N КА-А40/2399-06, Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2010 N 10АП-3969/2010).

В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования указанных товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть облагаемых по налоговой ставке 0%.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), налогообложение реализации которых производится по налоговой ставке 0%.

Восстановленные суммы налога подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг).

Иными словами, если НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, был правомерно принят к вычету, но впоследствии указанные активы были использованы полностью или частично для операций, подлежащих обложению НДС по налоговой ставке 0%, то суммы НДС подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором товары отгружены на экспорт (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15).

При этом сумма НДС, относящаяся к экспортным операциям, должна определяться в порядке, предусмотренном в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.

Затем суммы восстановленного НДС повторно подлежат вычету на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%.

Если же организация изначально обладала информацией о том, что приобретенные материалы будут использованы для производства продукции, которая будет реализована на экспорт, но в полной сумме предъявила "входной" НДС к вычету, то, на наш взгляд, пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в такой ситуации применяться не будет - организации следует исправить ошибку, сформировать и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, за налоговые периоды, в которых суммы НДС были предъявлены к вычету.

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС

В соответствии с разъяснениями Минфина России, представленными в письме от 06.10.2010 N 03-07-15/131 (далее - Письмо), начиная с налоговой декларации за III квартал 2010 года и до утверждения новой формы налоговой декларации по НДС, учитывающей нормы Соглашения и Протокола, налогоплательщикам следует представлять в налоговые органы налоговые декларации по форме, утвержденной приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (действующая в настоящее время форма декларации (далее - Декларация)).

При этом порядок заполнения Декларации в отношении операций
по реализации товаров в страны таможенного союза на сегодняшний день ничем не отличается от общего порядка, установленного для заполнения Декларации при осуществлении экспортных операций в страны, не являющиеся участниками таможенного союза.

Пунктом 3 раздела I Порядка заполнения Декларации (далее - Порядок), утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, установлено, что для обоснования применения налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, следует заполнять разделы 4-6 Декларации.

Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" Декларации заполняется и включается налогоплательщиком в состав Декларации по НДС за тот налоговый период, в котором собран пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.

Следовательно, в общем случае при заполнении Декларации Вам необходимо в разделе 4 по соответствующему коду операции заполнить графу 3 путем отражения в ней налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена. В данной графе отражаются и суммы, предъявленные организации продавцами материалов, использованных для производства продукции, реализованной на экспорт (в страны таможенного союза).

В разделе 3 Декларации предусмотрено указание по строке 090 (графа 5) сумм НДС, подлежащих восстановлению на основании положений главы 21 НК РФ.

Как указано в п. 38.6 Порядка, в графе 5 по строке 090 раздела 3 Декларации и, в том числе, в графе 5 по строке 100 отражается сумма НДС, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.

Таким образом, по строке 100 раздела 3 Декларации отражается сумма НДС, восстановленная на основании пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Васильева Надежда, Игнатьев Дмитрий

Автономное государственное учреждение культуры Сахалинской области, созданное Министерством культуры, имеет в г. Южно-Сахалинске земельный участок на праве бессрочного пользования.

Освобождено ли учреждение от уплаты земельного налога? Если да, то какой код налоговой льготы указывается в данном случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Автономное государственное учреждение культуры Сахалинской области, созданное Министерством культуры, имеющее в городе Южно-Сахалинске земельный участок на праве бессрочного пользования, освобождается от обложения земельным налогом, что соответствует коду 3022400 налоговой льготы, установленной на основании п. 2 ст. 387 НК РФ.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 387 НК РФ земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

На территории города Южно-Сахалинска действует Решение Городского Собрания города Южно-Сахалинска от 31.08.2005 N 1028/118вн-05-2 "О введении земельного налога" (далее - Решение N 1028/118вн-05-2).

Пунктом 1 ст. 388 НК РФ установлено, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Статьей 395 НК РФ определен перечень категорий налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты земельного налога.

Отметим, что такая категория налогоплательщиков, как учреждения культуры, так и государственные учреждения, в данный перечень не включена.

Вместе с тем на основании п. 2 ст. 387 НК РФ при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

В соответствии с п. 5 Решения N 1028/118вн-05-2 освобождаются от налогообложения, в частности, государственные учреждения, созданные субъектом Российской Федерации, и муниципальные учреждения.

Таким образом, в рассматриваемом случае автономное государственное учреждение культуры Сахалинской области, созданное Министерством культуры, освобождается от обложения земельным налогом в отношении земельного участка на праве бессрочного пользования.

В соответствии со ст. 398 НК РФ налоговая декларация по земельному налогу предоставляется в налоговый орган по месту нахождения земельного участка (за исключением крупнейших налогоплательщиков, которые представляют декларации по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков).

Форма налоговой декларации по земельному налогу (далее - Декларация) утверждена приказом ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения" (далее соответственно - Декларация и Порядок заполнения).

В соответствии с п. 5.9 Порядка заполнения по строке 070 Декларации указывается код налоговой льготы в виде не облагаемой налогом суммы, определяемый в соответствии с Приложением N 6 к Порядку заполнения.

Согласно Приложению N 6 к Порядку заполнения код 3022400 соответствует льготе по земельному налогу в виде освобождения от налогообложения, установленной на основании п. 2 ст. 387 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации по строке 070 Декларации указывается код налоговой льготы по земельному налогу в виде освобождения от налогообложения - код 3022400, установленной на основании п. 2 ст. 387 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 5.9 Порядка заполнения).

Вторая часть показателя по строке с кодом 070 заполняется только в случае, если в первой части показателя указан код льготы 3022100. Таким образом, в данном случае вторая часть показателя по строке 070 Декларации не заполняется.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Васильева Надежда, Монако Ольга

Организация выставляет счет-фактуру на сумму процентов по выданному займу.

Какой код вида операций нужно указывать при регистрации счета-фактуры в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При регистрации займодавцем в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур счета-фактуры, выставленного на сумму процентов по займу, следует указывать код вида операции 01.

Обоснование позиции:

Коды видов операций по НДС, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, во исполнение п. 3 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утверждены приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@.

Операции, которые являются объектом обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. К их числу относится реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Под реализацией товаров, работ или услуг в НК РФ понимается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, признаются операциями, не подлежащими обложению (освобождаемыми от налогообложения) НДС.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что при выдаче процентных займов у налогоплательщиков формально возникает объект обложения НДС, но результаты данных операций не учитываются при формировании налоговой базы по НДС в силу норм пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

По мнению Минфина России и налоговых органов, выраженному в ряде писем, проценты, начисляемые на сумму займа, следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых займодавцем заемщику (смотрите, например, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40, ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/113063).

Применительно к порядку определения налоговой базы по НДС положения НК РФ содержат формулировку "отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), имущественных прав" (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Поскольку речь в рассматриваемой ситуации идет об услугах, полагаем, что их передача в понимании норм п. 1 ст. 39 НК РФ представляет собой реализацию, то есть оказание услуг одним лицом другому лицу. Поэтому у организации в данном случае возникает объект нобложения НДС, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Исходя из изложенного считаем, что при регистрации займодавцем в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур счета-фактуры, выставленного на сумму процентов по займу, следует указывать код вида операции 01 - отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13 (приложение к приказу ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ерин Павел, Игнатьев Дмитрий

Организация, зарегистрированная на территории России, получает от организации, зарегистрированной на территории Казахстана, в пользование железнодорожные вагоны. Данные вагоны российская организация, в свою очередь, предоставляет в пользование другой российской организации для транспортировки своих грузов с территории России на территорию Казахстана.

Территория какой страны признается местом оказания услуг, реализованных российской и казахстанской организациями в данной ситуации? Как учесть для целей налогового учета НДС, предъявленный российской организации казахстанской организацией при реализации услуг, который выделен в первичных документах, полученных от казахстанской организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Услуги по предоставлению в пользование вагонов, оказываемые казахстанской организацией, будут считаться реализованными на территории Республики Казахстан и порядок их обложения НДС будет определяться положениями налогового законодательства Республики Казахстан.

Местом реализации услуг по предоставлению в пользование железнодорожных вагонов, оказываемых по договору, заключенному между двумя российскими организациями в рассматриваемой ситуации, является территория Российской Федерации.

Организация может учесть суммы НДС, уплаченные на территории иностранного государства при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав при формировании налогооблагаемой прибыли в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, если указанные затраты будут соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обоснование позиции:

Место реализации услуг

Территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации составляют единую таможенную территорию таможенного союза (п. 1 ст. 2 ТК ТС).

Для определения порядка обложения НДС операций по оказанию услуг, осуществляемых между налогоплательщиками государств-членов таможенного союза внутри таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее - Соглашение) (Москва, 25 января 2008 г.);

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.) (далее - Протокол);

- нормами национального налогового законодательства.

При этом приоритет имеют нормы Соглашения и Протокола.

Для целей Соглашения деятельность по предоставлению в пользование имущества следует рассматривать в качестве операций по оказанию услуг (ст. 1 Соглашения).

Порядок взимания НДС при оказании услуг осуществляется в соответствии с Протоколом (ст.ст. 1, 5 Соглашения).

В силу ст. 2 Протокола взимание НДС при оказании услуг осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг. В общем случае при оказании услуг налоговая база, ставки НДС, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг.

По общему правилу местом реализации услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола). Это правило применяется и при предоставлении в пользование транспортных средств (абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола).

Из ст. 1 Протокола следует, что единицы железнодорожного подвижного состава относятся к транспортным средствам.

В соответствии с п. 4 Технического регламента о безопасности железнодорожного подвижного состава, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15.07.2010 N 524, железнодорожный подвижной состав включает в себя: локомотивы, мотор-вагонный подвижной состав, пассажирские вагоны локомотивной тяги, грузовые вагоны, специальный железнодорожный подвижной состав.

С учетом изложенного полагаем, что вагоны можно рассматривать в качестве единиц железнодорожного подвижного состава. Следовательно, для целей применения Протокола вагоны относятся к транспортным средствам.

Таким образом, услуги по предоставлению в пользование вагонов, оказываемые казахстанской организацией, будут считаться реализованными на территории Республики Казахстан и порядок их обложения НДС будет определяться положениями налогового законодательства Республики Казахстан. При этом объекта обложения НДС на территории РФ у казахстанской организации не возникает. Эта позиция подтверждается разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 03.11.2010 N 03-07-08/306.

Для определения места реализации услуг по сделке, заключенной между российскими организациями, следует обратиться к нормам главы 21 НК РФ.

В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемых российскими организациями, в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, является территория РФ.

Таким образом, считаем, что местом реализации услуг по предоставлению в пользование железнодорожных вагонов, оказываемых по договору, заключенному между двумя российскими организациями в рассматриваемой ситуации, является территория РФ.

Порядок отнесения НДС, предъявленного на территории Республики Казахстан

Согласно нормам главы 21 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо предъявляются к вычету при выполнении условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 170 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, в частности, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ. Следовательно, суммы НДС, уплаченные российской организацией при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории иностранного государства, к вычету не принимаются и подлежат учету в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Подтверждают данный вывод материалы арбитражной практики и разъяснения уполномоченных органов (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 13.10.2011 N А62-439/2011, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2005 N 19-11/10148).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В письмах Минфина России от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226, от 28.02.2011 N 03-03-06/1/112, от 12.11.2010 N 03-03-06/1/708, от 11.06.2010 N 03-03-06/1/407 сделан следующий вывод: уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в РФ не учитывается.

Однако в ряде других писем финансовое ведомство выражало иную точку зрения по данному вопросу: уплаченные российской организацией при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории иностранного государства налоги учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (смотрите, например, письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106).

Выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Центрального округа от 13.10.2011 N А62-439/2011, подтверждают возможность учета сумм "иностранного" НДС в составе расходов при формировании налогооблагаемой прибыли.

Поскольку нормы главы 25 НК РФ не содержат прямого запрета на учет в составе расходов сумм НДС, уплаченных налогоплательщиками на территории иностранных государств при приобретении ими товаров (работ, услуг), имущественных прав, полагаем, что организация может учесть указанные суммы при формировании налогооблагаемой прибыли в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, если указанные затраты будут соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

В то же время мы не исключаем, что учет "иностранного" НДС в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гусихин Дмитрий, Игнатьев Дмитрий