2012 год

Отвечают эксперты ГАРАНТ (Вопрос/ответ)

Принят на работу гражданин Великобритании. Иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в РФ, не является высококвалифицированным специалистом, на момент приема на работу являлся резидентом РФ.

Какие налоги уплачивать при начислении зарплаты иностранному сотруднику?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Заработная плата, выплачиваемая иностранному сотруднику (гражданину Великобритании), являющемуся налоговым резидентом РФ на день выплаты дохода, облагается НДФЛ по ставке 13%.

Выплаты по трудовому договору в пользу временно пребывающих иностранных граждан не подлежат обложению взносами в ФСС и ФОМС.

Если с временно пребывающим в РФ иностранным гражданином заключен бессрочный трудовой договор либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев, то выплаты на основании таких договоров облагаются страховыми взносами в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии независимо от года рождения иностранного гражданина. На выплаты по трудовому договору сроком менее шести месяцев, страховые взносы в ПФР не начисляются.

Выплаты, производимые иностранным гражданам на основании трудового договора, в том числе и временно пребывающим на территории РФ, подлежат обложению страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на общих основаниях.

Обоснование вывода:

Регулирование трудовой деятельности иностранных граждан на территории РФ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ). Под трудовой деятельностью при этом понимается работа иностранного гражданина в РФ на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) (п. 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ).

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в РФ.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в РФ.

Вместе с тем, учитывая нормы ст. 7 НК РФ, при решении вопроса о порядке обложения НДФЛ граждан Великобритании следует принимать во внимание также Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) (далее - Конвенция).

Согласно п. 1 ст. 15 Конвенции заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (в данном случае - в Великобритании) в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Государстве (Великобритании), если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве (РФ). Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве (РФ).

Одновременно пунктом 2 ст. 15 Конвенции предусмотрена возможность налогообложения вознаграждений в отношении работы по найму в той стране, где получатель доходов является лицом с постоянным местожительством, то есть в Великобритании, но при этом должны выполняться следующие условия:

а) получатель находится в РФ в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в течение любого двенадцатимесячного периода;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в РФ;

с) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в РФ.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации указанные условия не выполняются. Следовательно, налогообложение доходов гражданина Великобритании, полученных в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей в РФ, осуществляется в соответствии с законодательством РФ (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 31.08.2006 N 28-11/76643@).

Российская организация в рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с выплаченного ею дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Применяемая при этом ставка НДФЛ зависит от налогового статуса иностранного сотрудника: если физическое лицо признается налоговым резидентом РФ на дату выплаты дохода, то ставка составляет 13%, если же на эту дату лицо не является налоговым резидентом РФ - 30% (ст. 224 НК РФ).

В п. 2 ст. 207 НК РФ определено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Как следует из вопроса, гражданин Великобритании, принятый на работу, является резидентом.

Обращаем внимание, что налоговый статус работника (резидент или нерезидент) следует определять именно на момент выплаты дохода. При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

К сведению:

Важно отметить, что период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Дни нахождения за пределами РФ при подсчете 183 дней независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ (письма Минфина России от 20.12.2011 N 03-04-06/6-350, от 26.05.2011 N 03-04-06/6-123, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@).

Для определения налогового статуса иностранного гражданина необходимо учитывать только период его фактического нахождения на территории РФ, при определении данного периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157). При этом при определении статуса учитывается в том числе 12-месячный период, начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (письма Минфина России от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206).

Иными словами, для определения статуса иностранного гражданина следует суммировать количество дней, фактически проведенных им на территории РФ за предшествующие 12 месяцев.

Фактическое количество дней пребывания иностранного лица в РФ должно быть подтверждено документально. Поскольку НК РФ конкретный перечень таких документов не установлен, в качестве доказательства могут приниматься любые документы, например копии авиа- и железнодорожных билетов, документы о регистрации иностранца по месту пребывания и т.д. (письмо Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/56, постановление ФАС Московского округа от 02.06.2006 N КА-А40/4842-06).

По мнению контролирующих органов, документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, в частности, могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в РФ (письма Минфина России от 28.09.2011 N 03-04-06/6-240, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@).

Страховые взносы в ПФР РФ, ФСС РФ, ФФОМС

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

В соответствии с п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" застрахованными лицами по этим видам страхования являются граждане РФ, а также постоянно и временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства. Временно пребывающие в РФ иностранные граждане не указаны в качестве застрахованных лиц.

Соответственно, выплаты в пользу временно пребывающих иностранных граждан не подлежат обложению взносами в ФСС и ФОМС.

В то же время согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) с 2012 года застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются, в частности, иностранные граждане (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Законом N 115-ФЗ), временно пребывающие на территории РФ, заключившие трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев.

В соответствии с п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ в отношении указанных застрахованных лиц страхователи уплачивают страховые взносы по тарифу, установленному Законом N 167-ФЗ для граждан РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии, независимо от их года рождения.

Статьей 33.1 Закона N 167-ФЗ для страхователей, не имеющих права на пониженные тарифы, на 2012-2013 годы на финансирование страховой части трудовой пенсии установлен тариф в размере 22% с суммы выплат, не превышающей предельной величины базы. Для доходов сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов установлен тариф в размере 10%.

Таким образом, на выплаты, производимые в пользу гражданина Великобритании, временно пребывающего на территории РФ (в случае заключения с ним трудового договора на неопределенный срок либо срочного трудового договора на срок шесть месяцев и более) и не являющегося высококвалифицированным специалистом, в 2012 году необходимо начислять страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии в размере 22% независимо от года его рождения.

Если же с иностранным гражданином заключен трудовой договор на срок менее шести месяцев, то на выплаты по такому договору страховые взносы в ПФР не начисляются.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее НС и ПЗ) подлежат, в частности, физические лица, которые выполняют работу на основании трудового договора. При этом нормы Закона N 125-ФЗ распространяются и на иностранных граждан независимо от их статуса.

Таким образом, страхование иностранных работников, имеющих статус временно пребывающих, осуществляется наравне с гражданами РФ. Страховые взносы от НС и ПЗ, начисленные в пользу иностранных граждан, уплачиваются страхователем в общем порядке согласно п. 4 ст. 22 Закона N 125-ФЗ.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Овчинникова Светлана, Золотых Максим

ИП занимается производством и реализацией хлебобулочных изделий и применяет общую систему налогообложения. Для доставки продукции покупателям в 2009 году была привлечена сторонняя организация. В 2010 году эта организация прекратила свою деятельность. Документы за оказанные услуги составлены без ошибок.

Налоговая инспекция при проверке не признала эти расходы в виду того, что сторонняя организация не отчиталась по данному виду деятельности.

Как можно доказать правомерность таких расходов?

В соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - ИП), самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ по доходам, полученным от осуществляемой ими деятельности.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Для применения вычета НДС необходимо соблюдение следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет на основании надлежащим образом оформленных первичных документов.

Таким образом, налоговое законодательство не ставит возможность признания расходов и права на вычет НДС в зависимость от факта предоставления контрагентом отчетности в налоговый орган.

Так, по данному вопросу в п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О сделан следующий вывод: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Вместе с тем между налоговыми органами и налогоплательщиками зачастую возникают споры, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление)).

При этом в п. 10 Постановления отмечено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В письме от 16.04.2010 N 03-02-08/25 Минфин России учел позицию судов и отметил, что обстоятельствами, свидетельствующими о необоснованной налоговой выгоде, могут, в частности, являться отсутствие регистрации в едином государственном реестре юридических лиц контрагента, регистрация контрагента по адресу массовой регистрации, ликвидация юридического лица в принудительном порядке, непредставление в налоговый орган контрагентом налоговой и бухгалтерской отчетности (представление отчетности с нулевыми показателями).

Анализ арбитражной практики, сложившейся на сегодняшний день, показывает, что сам по себе факт непредставления контрагентом налогоплательщика отчетности в налоговый орган не может являться основанием для отказа в признании расходов и в вычете НДС. Суды прежде всего исходят из принципа экономической целесообразности, а также реальности хозяйственной операции. При этом судами учитывается совокупность различных фактов, свидетельствующих о фиктивности хозяйственных операций и получении необоснованной налоговой выгоды.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2012 N Ф02-6/12 по делу N А19-6264/2011 суд установил следующие обстоятельства: спорные контрагенты общества относятся к "проблемным" налогоплательщикам, не представляющим налоговую отчетность; фактически не имеют адреса местонахождения, по адресу регистрации не находятся и не находились в проверяемом периоде; не имеют основных средств, персонала, необходимых для ведения производственной и хозяйственной деятельности; руководители организаций отрицают свою причастность к их деятельности; отсутствуют расходы, необходимые для осуществления реальной хозяйственной деятельности. Взаимосвязь указанных обстоятельств, по мнению суда, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Схожие выводы содержатся и в ряде других постановлений (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2012 N Ф02-2036/12 по делу N А19-16861/2011, ФАС Уральского округа от 24.04.2012 N Ф09-2853/12 по делу N А50-15065/2011).

При этом сам по себе факт непредставления контрагентом отчетности не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 08.06.2012 N Ф05-5189/12 по делу N А41-2153/2011, 09.04.2012 N Ф05-2735/12 по делу N А40-97970/2011). Однако в совокупности с другими обстоятельствами такой факт может подтверждать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2 по делу N А47-3325/2008 (определением ВАС РФ от 21.06.2010 N ВАС-7621/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Применительно к рассматриваемой ситуации в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А19-25774/06-24-Ф02-2235/2007 суд пришел к следующему выводу.

Доводы налоговой инспекции о том, что контрагенты индивидуального предпринимателя не находятся по юридическому адресу, представляют в налоговую инспекцию "нулевую отчетность" либо не отчитываются, не перечисляют налоги в бюджет, у данных организаций отсутствуют транспортные средства и иное имущество, а также наемный персонал, не могут свидетельствовать о том, что предпринимателем не понесены расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.

В оспариваемом решении налогового органа изложены доводы относительно недобросовестности поставщиков предпринимателя и их контрагентов, при этом каких-либо доказательств, свидетельствующих о недобросовестности самого налогоплательщика, не указано.

Кроме того, указанные налоговой инспекцией в кассационной жалобе обстоятельства не влияют на право применения заявителем профессиональных налоговых вычетов, поскольку доказательства, подтверждающие нереальность исполнения рассматриваемых сделок, фиктивность финансово-хозяйственных отношений между предпринимателем и его контрагентами, а также того, что налогоплательщик не понес указанные расходы, налоговой инспекцией не представлены.

При этом необходимо отметить, что при отсутствии подтверждающих документов суды поддерживают позицию налоговых органов (постановления ФАС Московского округа от 13.12.2011 N Ф05-12492/11 по делу N А40-21233/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2009 N 17АП-448/09).

Таким образом, факт получения необоснованной налоговой выгоды зависит от наличия совокупности взаимосвязанных обстоятельств.

В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, помимо документов, полученных от контрагента, подтверждать реальность хозяйственных операций могут также договора с покупателями на поставку продукции и документы, подтверждающие факт отгрузки товаров покупателям. При этом документы, имеющиеся в распоряжении налогоплательщика, не должны иметь противоречий.

Отметим также, что отсутствие товаро-транспортных накладных может быть признано налоговым органом основанием для отказа в принятии к учету транспортных расходов, но при наличии договора и акта оказанных услуг с приложенными к ним документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций (путевые листы, заказ-наряды, иные документы, фиксирующие количество фактически доставленного груза), указанные доводы судами отклоняются (постановления ФАС Поволжского округа от 15.12.2011 N Ф06-10860/11 по делу N А65-16048/2011, ФАС Московского округа от 14.11.2011 N Ф05-11364/11 по делу N А40-14387/2011).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Арыков Степан, Монако Ольга

Организация с января 2012 года направляет сотрудников в однодневные командировки. При этом она выплачивала сотрудникам все полагающиеся суммы, включая суточные. На сумму суточных начислялся НДФЛ, а сами суточные не учитывались в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Какие условия (например время выезда или возвращения из командировки, неполные сутки пребывания в командировке) учитываются при определении размера суточных? Включаются ли суточные в налогооблагаемый доход сотрудника? Какая сумма может быть включена в налогооблагаемый доход сотрудника, направленного в многодневную командировку, если приказом директора установлено, что при нахождении в командировке менее 12 часов в сутки суточные выплачиваются в размере 50% от установленного размера суточных в день? Могут ли суточные, выплачиваемые сотруднику в связи с направлением его в однодневную служебную командировку, быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли?

При направлении работника в служебную командировку (поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы) работодатель обязан возместить сотруднику расходы, связанные со служебной командировкой (ст.ст. 166, 167, 168 ТК РФ), в частности:

- суточные;

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ).

Особенности порядка направления работников в служебные командировки, как на территории РФ, так и на территории иностранных государств, определены Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение).

Статьей 168 ТК РФ, п. 10 Положения суточные определены как дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. В решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 сказано, что суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

В соответствии с п. 17 Положения порядок и размеры возмещения суточных должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом (например Положением о командировках).

Поэтому в каждой конкретной организации вопрос о размере суточных, возмещаемых работодателем, решается самостоятельно.

В силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Использование этой нормы предполагает при оплате работодателем расходов на командировки не включать в доход, облагаемый НДФЛ, суточные, но только в пределах установленного норматива, а именно не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Согласно п. 4 Положения днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

При этом в любом случае, независимо от того, работал сотрудник или нет, ему выплачиваются средний заработок и суточные за такие дни, как за дни нахождения в пути (п.п. 9 и 11 Положения). Ведь дополнительные расходы в виде суточных возникают в связи с самим фактом нахождения в пути, а средний заработок сохраняется, если день нахождения в пути совпал с рабочим днем по графику командирующей организации.

Таким образом, никаких дополнительных условий, как, например, время выезда или возвращения из командировки, неполные сутки пребывания в командировке, при определении размера суточных ни НК РФ, ни Положением не установлены. Установление каких-либо условий при выплате суточных, также как и их сумма, являются прерогативой организации.

Следовательно, в налогооблагаемый доход сотрудника могут быть включены только суточные, превышающие лимит, предусмотренный п. 3 ст. 217 НК РФ, вне зависимости от времени выезда или возвращения из командировки (письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-04-06-01/274).

В рассматриваемой ситуации при направлении сотрудника в "многодневную" командировку приказом директора установлено, что при нахождении в командировке менее 12 часов в сутки размер суточных выплачивается в размере 50% от установленного размера суточных в день. Соответственно, в налогооблагаемый доход сотрудника может быть включена только сумма, которая превысит лимит, установленный п. 3 ст. 217 НК РФ (например 700 рублей при направлении сотрудника в командировку на территории РФ).

Порядок налогообложения при направлении сотрудника в однодневную командировку

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При однодневных командировках оплата труда, компенсация стоимости проезда, проживания (если оно имело место), иных расходов производятся в общем порядке, установленном для командировок. Исключением являются суточные.

На основании п. 11 Положения при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Таким образом, законодательство РФ не обязывает работодателя выплачивать суточные работнику, если он находится в командировке менее суток.

В связи с этим на протяжении длительного времени вопрос налогообложения суточных, выплачиваемых организациями при направлении работников в однодневные командировки, на протяжении длительного времени оставался спорным.

Так, судьи при вынесении решения в пользу налогоплательщиков (налоговых агентов), отмечали, что если командировочные расходы подтверждаются надлежаще оформленными документами:

- служебными заданиями;

- приказами о направлении работника в командировку;

- командировочными удостоверениями;

- авансовыми отчетами,

то данные выплаты, в соответствии с приведенными нормами трудового и налогового законодательства РФ, в этом случае являются компенсационными выплатами, связанными с исполнением работниками должностных обязанностей, и в пределах установленных норм НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 N Ф07-2310/12 по делу N А56-48850/2011, ФАС Московского округа от 03.04.2012 N Ф05-2701/12 по делу N А40-73890/2011).

В то же время некоторые судьи, принимавшие позицию налоговых органов, аргументировали свое решение тем, что оплата работнику суточных за однодневную командировку облагается НДФЛ на общих основаниях, в связи с тем, что обязанность по выплате суточных в данном случае не установлена для работодателя законодательством РФ (прямая норма п. 11 Положения) (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 N А32-2910/2008-29/78-56/247).

Точку в этом споре поставил Президиум ВАС РФ в недавнем постановлении от 11.09.2012 N 4357/12 (далее - Постановление). При этом сразу отметим, что Президиум не опроверг норму п. 11 Положения о суточных, указав, что "суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При направлении работников в однодневную командировку, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а произведенные выплаты не являются суточными исходя из определения, содержащегося в трудовом законодательстве".

Вместе с тем в силу ст.ст. 167 и 168 ТК РФ работнику возмещаются иные расходы, связанные со служебной командировкой, произведенные с разрешения или ведома работодателя.

В связи с этим Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что суммы, выплачиваемые работодателем при направлении сотрудников в служебные командировки сроком на один день, исходя из их направленности и экономического содержания, могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника, подлежащим обложению НДФЛ.

В практической деятельности налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам и исключения принятия судебных решений не в их пользу, при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками, предписано руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями (письмо ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@).

В связи с чем полагаем, что налоговые органы при вынесении своих решений в скором времени все же будут учитывать рассмотренную нами позицию Президиума ВАС РФ.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ)

При этом обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения. По этой статье расходов можно учесть также и суточные.

Отметим, что суды и ранее признавали расходы на выплату суточных при отъезде в командировку и возвращении из нее в один и тот же день соответствующими критериям, установленным ст. 252 НК РФ (документально подтверждены, связаны с производственной деятельностью и экономически оправданы). А, соответственно, указанные расходы организация вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 N Ф07-2310/12 по делу N А56-48850/2011, от 29.06.2012 N Ф07-1200/12 по делу N А05-8580/2011).

Учитывая наличие судебных решений, понятно, что, по мнению налоговых органов, суточные, выплачиваемые при направлении сотрудника в однодневную командировку, не относятся к расходам для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312). Повлияет ли на мнение налоговых органов решение, принятое постановлением Президиума ВАС РФ, сказать достаточно сложно. Тем более учитывая, что постановлением не рассматривался вопрос налогообложения прибыли. Каких-либо официальных разъяснений, учитывающих или возражающих против позиции, изложенной ВАС РФ, на сегодняшний день нет.

По нашему мнению, у организации изначально не было оснований не включать в налоговую базу при исчислении налога на прибыль "суточные", выплачиваемые при направлении работника в однодневную командировку. Ведь любая командировка вне зависимости от ее продолжительности осуществляется только по инициативе и в интересах работодателя. Поэтому и оплата суточных (или как их квалифицировал Президиум "иных расходов"), осуществляется в интересах работодателя, а не работника.

Что касается экономической обоснованности указанных расходов, то обращаем внимание на следующие моменты.

Как указано в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В своих многочисленных разъяснениях специалисты Минфина России при оценке обоснованности тех или иных расходов также ссылаются на указанные определения КС РФ (смотрите, например, письма от 11.01.2011 N 03-03-06/2/1, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/664, от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669, от 08.10.2010 N 03-03-06/1/640).

Такая же точка зрения содержится и в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Принимая во внимание достаточно четкую позицию КС РФ, Пленума ВАС РФ, а также Минфина России относительно критериев обоснованности затрат, при наличии документов, подтверждающих факт командировки (служебного задания, командировочного удостоверения и др.), учитывая, что направление сотрудника в командировку несомненно связано с производственной деятельностью организации, полагаем, что расходы на личные нужды сотрудника, возмещаемые ему в связи с направлением его в однодневную служебную командировку, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, так как в полной мере соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Главное, что такие затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В то же время в рассматриваемой ситуации нельзя исключить вероятность возникновения спора с налоговой инспекцией.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Титова Елена

У организации с зарубежным производителем есть соглашение, из которого следует, что организация реализует его новое оборудование. Приобретенное у производителя оборудование организация реализует на территории РФ своим контрагентам. Она получила от производителя приглашение на участие в конференции, основной целью которой является знакомство аудитории с новым оборудованием. Сотрудники (представители) контрагента также направляются на конференцию. В рамках данной поездки стороны не проводят официальных переговоров. Цель приглашения на конференцию - заинтересовать контрагента в приобретении нового оборудования у организации.

Сотрудникам контрагента организация оплатила только авиаперелет туда-обратно, а расходы на проживание и организацию встречи взял на себя производитель оборудования.

Может ли организация отразить в расходах свои затраты на оплату перелета представителей контрагента?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему мнению:

Отражение в расходах по налогу на прибыль затрат на оплату перелета представителей контрагента - потенциального покупателя нового товара приведет к высоким налоговым рискам. При этом право на отражение в расходах указанных затрат организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

В случае если организация готова отстаивать свое право на расходы, то затраты на проезд представителей контрагента учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при условии документально подтверждения).

Обоснование мнения:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень расходов носит закрытый характер, поэтому иные расходы, связанные с представительскими мероприятиями, не могут быть учтены при налогообложении прибыли (письмо от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

В рассматриваемой ситуации организация оплачивает перелет представителей контрагента - потенциального покупателя нового товара на конференцию производителя. При этом в рамках данной поездки стороны не проводят официальных переговоров. В такой ситуации организации необходимо учитывать следующее.

По мнению Минфина России, если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759).

УФНС России по г. Москве также отметило, что стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), не учитываются для целей налогообложения организации и, в частности, не относятся к представительским расходам (письмо от УФНС России по г. Москве 14.07.2006 N 28-11/62271).

Из разъяснений уполномоченных органов можно сделать вывод, что, по их мнению, расходы на проезд к официальному мероприятию учитываются только в том случае, если указанное мероприятие проводится в рамках проведения официальных деловых переговоров. Если же указанные расходы производятся не в рамках переговоров, то они не только не относятся к представительским, но и не учитываются при исчислении налога на прибыль.

К сожалению, нам не удалось найти судебную практику по вопросу правомерности отражения в расходах по налогу на прибыль затрат на проезд представителей других организаций на мероприятия, направленные на установление взаимного сотрудничества, но проводимые без переговоров сторон.

Также для Вашей организации такие затраты не относятся и к командировочным расходам.

В соответствии с гл. 24 ТК РФ расходы, связанные со служебными командировками, возмещаются работодателями только работникам, состоящим в штате организации. Сотрудники контрагента не состоят в трудовых отношениях с Вашей организацией, в связи с чем расходы на проезд не могут быть учтены на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В такой ситуации отражение в расходах по налогу на прибыль затрат на оплату перелета представителей потенциального покупателя нового товара приведет к высоким налоговым рискам. При этом право на отражение в расходах указанных затрат организации вероятнее всего придется отстаивать в суде. Налоговый орган вполне может в рамках формального подхода привести такой аргумент. По сути, расходы на проезд сотрудников контрагента, командированных за рубеж работодателем, должны быть оплачены именно работодателем, который считает такую командировку целесообразной. У Вашей же организации обязанности по оплате проезда работников другой организации не возникает, а поэтому такие затраты экономически не целесообразны и не направлены на получение дохода.

В случае если организация готова доказать обратное и готова к налоговому спору по вопросу признания в расходах по налогу на прибыль указанных затрат, ей необходимо учитывать следующее.

Перечень прочих расходов в настоящее время носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В этой связи представляется, что в любом случае расходы на проезд представителей потенциальных покупателей могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии их экономической обоснованности и соответствующего документального оформления.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Следует отметить, что в своих многочисленных разъяснениях уполномоченные органы при оценке обоснованности тех или иных расходов также ссылаются на указанные определения КС РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/664, от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669, от 08.10.2010 N 03-03-06/1/640, УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040310@).

В рамках данной поездки представители потенциального покупателя должны ознакомиться с новым товаром производителя, с целью дальнейшего заключения договора поставки его с организацией. В такой ситуации предполагается, что затраты на перелет на конференцию направлены на получение дохода, являются экономически обоснованными и могут признаваться в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем, в отличие от представительских, такие расходы не нормируются.

При этом, мы полагаем, что документальным подтверждением экономической обоснованности указанных затрат могут быть, в частности:

- коммерческое предложение организации на приобретение нового товара;

- приглашение потенциального покупателя на конференцию, согласно которому расходы на перелет возлагаются на организацию;

- проект договора поставки (договор поставки);

- отчет командированного сотрудника;

- приглашение производителя с программой конференции;

- маркетинговая политика организации и т.д.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Хмелькова Елена, Мельникова Елена

Научно-производственное предприятие применяет общий режим налогообложения, реализует продукцию собственного производства, оказывает услуги. В III квартале 2011 года оно передало неисключительное право на использование изобретения по патенту на территории РФ. Данная операция не подлежит обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Единственными расходами, связанными с передачей неисключительного права, являются авторские вознаграждения авторам изобретений. Доля указанных расходов превысила 5% общей величины совокупных расходов предприятия за этот период, следовательно, необходимо вести раздельный учет.

Приобретаемые предприятием ОС и НМА не участвуют в деятельности, освобождаемой от налогообложения:

1) ОС, НМА были приобретены и введены в эксплуатацию (приняты к учету) во II квартале 2011 года;

2) ОС, НМА были приобретены во II квартале 2011 года и введены в эксплуатацию (приняты к учету) в III квартале 2011 года;

3) ОС, НМА были приобретены и введены в эксплуатацию (приняты к учету) в III квартале 2011 года;

4) ОС, НМА были приобретены в III квартале 2011 года и введены в эксплуатацию (приняты к учету) в IV квартале 2011 года.

Как распределять "входной" НДС по приобретаемым ОС и НМА в указанных случаях?

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (квартала) как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В общем случае НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении основных средств и нематериальных активов, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, подлежит вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

Иными словами, налогоплательщик имеет право применить к вычету "входной" НДС в налоговом периоде (квартале), в котором одновременно выполняются следующие условия:

- имеются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- основные средства, нематериальные активы приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- основные средства, нематериальные активы должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абзац восьмой п. 4 ст. 170 НК РФ).

При приобретении основных средств и нематериальных активов, которые будут использоваться при производстве как облагаемой, так и не облагаемой продукции, "входной" НДС, относящийся к необлагаемой продукции, будет списываться на увеличение стоимости купленных основных средств и нематериальных активов; относящийся к облагаемой продукции - принимают к вычету в общеустановленном порядке.

Как следует из вопроса, приобретенные основные средства и нематериальные активы будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Соответственно, организация примет к вычету НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам в общеустановленном порядке.

По вопросу определения момента предъявления сумм НДС к вычету при приобретении основных средств и нематериальных активов сообщаем следующее.

По мнению контролирующих органов, при приобретении внеоборотных активов предъявленные суммы НДС подлежат вычету только после их постановки на учет в качестве основных средств на счет 01 "Основные средства", на счет 04 "Нематериальные активы" (смотрите, например, письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-11/330, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 19.04.2007 N 03-07-11/113, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

В то же время следует учитывать, что данного требования статьи 171 и 172 НК РФ не содержат.

Суды, как правило, придерживаются позиции, что у покупателя основных средств право на вычет НДС возникает в момент отражения их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (смотрите, например, определения ВАС РФ от 03.03.2009 N 1795/09, от 05.02.2010 N ВАС-793/10, постановления ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А06-7638/2008, ФАС Московского округа от 29.01.2010 N КА-А40/15500-09, от 22.12.2009 N КА-А40/14345-09 и от 10.07.2009 N КА-А40/6377-09, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134).

Таким образом, можно предположить, что в случае, если организация примет решение заявить право на вычет НДС в момент отражения приобретенных основных средств и нематериальных активов на счете 08, то, вероятно, свою точку зрения организации придется отстаивать в суде. Однако даже в этом случае речь не идет о моменте ввода или не ввода указанных объектов в эксплуатацию, т.к. основополающим признаком является их принятие к учету.

Напомним, что в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "учет основных средств" актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Подволокина Ольга, Горностаев Вячеслав

17.03.2012 руководитель основного общества утвердил бухгалтерскую отчетность за 2011 год. А 25.03.2012 дочернее общество объявило дивиденды по итогам 2011 года в пользу основного общества. Сумма дивидендов для основного общества является существенной. Общество не отразило это событие как существенное в своей отчетности по итогам 2011 года, так как посчитало, что дивиденды объявлены после подписания отчетности.

Основное общество в бухгалтерском учете дивиденды отразило по дате протокола (25.03.2012) в отчетности по итогам I квартала 2012 года. Основное общество во II квартале 2012 года по итогам 2011 года объявило дивиденды; также объявлены дивиденды по итогам I квартала 2012 г. (с учетом полученных дивидендов от дочернего общества).

Правильно ли поступило общество? Какие последствия могут возникнуть в случае, если полученные дивиденды необходимо было отразить в отчетности 2011 года? Как отражаются события после отчетной даты в данном случае?

Доходы организации, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то получаемые от дочерней организации дивиденды являются прочими доходами (п. 4, п. 7 ПБУ 9/99).

Дивиденды включаются в состав прочих доходов организации на дату составления протокола о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации - получателя дивидендов (пп. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ российская организация, при выплате дохода от долевого участия в других организациях, признается налоговым агентом.

Согласно разъяснениям Минфина России в письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 в бухгалтерском учете дивиденды признаются в составе доходов в сумме за минусом налога, удержанного налоговым агентом (источником выплаты дохода).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), расчеты по причитающимся организации дивидендам учитываются на счете 76, субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В рассматриваемом случае операции, связанные с получением дивидендов, основному обществу следует отразить следующими записями:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена задолженность по причитающимся к получению суммам дивидендов за 2011 год на дату принятия решения об их выплате (в нашем случае - 25.03.2012) за минусом удержанного налога на прибыль;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

- отражено поступление денежных средств (за вычетом удержанного налога на прибыль) на дату фактического получения дивидендов за 2011 год.

Таким образом, основное общество правомерно отразило дивиденды, причитающиеся к получению от дочернего общества, на дату принятия решения об их выплате (на дату составления протокола 25.03.2012), то есть в I квартале 2012 года. Считаем, что причитающиеся к получению дивиденды по итогам 2011 года общество не вправе отражать в бухгалтерской отчетности за 2011 год.

В соответствии с Инструкцией сальдо счета 91 "Прочие доходы и расходы" списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, суммы полученных дивидендов, отраженные на счете 91, учитываются при формировании прибыли в 2012 году.

Что касается событий после отчетной даты, то обращаем внимание на следующее.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). При этом событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

Пункт 10 ПБУ 7/98 устанавливает, что событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Следовательно, дивиденды, объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за 2011 год, в бухгалтерском учете 2011 года не отражаются. Информация о них раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за 2011 год.

В абзаце 4 п. 10 ПБУ 7/98 также указывается, что при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Следовательно, результаты решения о распределении прибыли, принятого обществом, должны быть отражены в учете соответствующими записями и именно на дату принятия решения о выплате дивидендов общим собранием участников (акционеров). То есть в рассматриваемом случае основное общество должно отразить в учете задолженность по выплате дивидендов во втором квартале 2012 года, а дочернее - 25.03.2012.

В бухгалтерском учете основному обществу следует сделать запись:

Дебет 84 Кредит 75 (70 - если учредитель либо акционер являются работниками организации)

- отражена задолженность по выплате дивидендов за 2011 год на дату принятия решения общим собранием (во втором квартале 2012 года).

Заметим, что аналогичная запись делается при выплате промежуточных дивидендов (раздел "Раскрытие информации о суммах объявленных и не востребованных акционерами дивидендов" письма Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01). То есть аналогичную проводку основное общество сделает и при отражении задолженности по выплате дивидендов за I квартал 2012 года, но только на других субсчетах.

А при выплате дивидендов организация сделает следующие проводки:

Дебет 75 (70) Кредит 68

- удержан налог (налог на прибыль или НДФЛ);

Дебет 75 (70) Кредит 51 (50)

- выплачены дивиденды за вычетом налога.

К сведению:

При выплате промежуточных дивидендов следует учитывать, что если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, то есть отсутствует прибыль, то дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в I квартале, полугодии или девяти месяцев (до окончания налогового периода), не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. Полученные доходы у физических лиц будут подлежать налогообложению по ставке 13% (письма ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-12/072669@).

По нашему мнению, перерасчет нужно производить и в случае, если по итогам налогового периода (года) получена прибыль, но в сумме меньшей, чем была распределена на промежуточные дивиденды.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Федорова Лилия, Королева Елена

Основной вид деятельности организации - приборостроение, реализация изделий производится только на территории РФ российским организациям. Приборы содержат драгоценные, черные и цветные металлы. Согласно договору каждый прибор по истечении срока использования должен быть возвращен в организацию на утилизацию. Транспортные расходы производятся за счет производителя. Утилизация изделий производится собственными силами организации. Стоимость работ по утилизации включена в цену реализуемой продукции, при сдаче приборов на утилизацию организация-покупатель никакой дополнительной оплаты не производит, напротив организация оплачивает их стоимость контрагенту по цене лома. При утилизации продукции выделяется лом, содержащий драгоценные, черные и цветные металлы, аффинаж лома не производится.

Должна ли организация - первичный покупатель при реализации приборов с истекшим сроком эксплуатации предъявлять НДС организации-изготовителю?

Договор, заключенный Вами со сторонней организацией, предусматривает, в частности, Вашу обязанность по приобретению приборов, содержащих черные, цветные и драгоценные металлы, по истечении их срока годности.

Иными словами, в данной ситуации происходит переход права собственности на приборы с истекшим сроком эксплуатации от сторонней организации к Вашей, что отвечает признакам реализации товаров в целях налогообложения (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации - первичного покупателя приборов возникает объект обложения НДС, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Нормами ст. 149 НК РФ предусмотрены операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.

Так, не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по реализации на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов, а также лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа (пп. 25 п. 2, пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации приборы с истекшим сроком использования приобретаются Вашей организацией с целью их утилизации. В то же время аффинаж полученного лома, равно как и производство драгоценных металлов, Вами не проводится.

С учетом указанных обстоятельств полагаем, что льгота по НДС, установленная пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, в данном случае продавцом не применяется.

Отметим, что, по мнению специалистов Минфина России, операции по реализации лома драгоценных металлов не облагаются НДС только в случае, если покупателем этих продуктов является лицо, непосредственно осуществляющее производство и (или) аффинаж драгоценных металлов (письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-07-11/350, от 27.06.2007 N 03-07-11/200).

В то же время приобретаемые Вами приборы наряду с драгоценными металлами содержат черные и цветные металлы.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.06.98 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" лом и отходы цветных и (или) черных металлов - это пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Поскольку в рассматриваемой ситуации Ваш контрагент реализует Вам приборы с истекшим сроком эксплуатации, то есть изделия, утратившие свои потребительские свойства, считаем, что указанные приборы можно рассматривать в качестве лома и отходов цветных и черных металлов только в том случае, если указанные приборы изготовлены из цветных и (или) черных металлов и их сплавов.

Для решения вопроса относительно квалификации реализуемых товаров в качестве лома и отходов черных и (или) цветных металлов Минфин России рекомендует обращаться в Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (письмо Минфина России от 01.07.2011 N 03-07-07/32).

Таким образом, если приборы с истекшим сроком эксплуатации будут квалифицированы в качестве лома и отходов черных и цветных металлов, в рассматриваемой ситуации их реализация будет освобождаться от обложения НДС и организация - первичный покупатель не будет предъявлять Вашей организации НДС.

Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у организаций, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Соответственно, если организация будет осуществлять лицензируемую деятельность в отсутствие необходимых лицензий, то в этом случае она не будет иметь права на применение льгот, установленных ст. 149 НК РФ. Следовательно, обложение НДС операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, будет осуществляться в общем порядке (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2009 по делу N А43-8532/2009-32-118, ФАС Поволжского округа от 27.05.2009 N А55-15625/2008).

Согласно пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит лицензированию в том числе деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов.

В то же время п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов и п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 766 "О лицензировании деятельности в области обращения с ломом цветных и черных металлов", установлено, что данные документы не распространяются на реализацию лома черных и цветных металлов, образовавшегося, в частности, у юридических лиц в процессе собственного производства.

О том, что реализация отходов и лома черного и цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством РФ сказано, в частности, в постановлениях ФАС Центрального округа от 22.10.2010 по делу N А08-764/2009-16-20, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2010 по делу N А70-14723/2009.

Отметим, что под собственным производством судами понимается не только непосредственно производственный процесс. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 N А12-10838/08 указано, что лом, образовавшийся в результате утилизации собственных объектов капитальных вложений, является ломом, образовавшимся в процессе собственного производства.

Таким образом, если организация реализует лом черных и цветных металлов, образовавшийся в процессе собственного производства, то освобождением от уплаты НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ можно воспользоваться без лицензии.

Если же реализуемые организацией - первичным покупателем приборы с истекшим сроком эксплуатации не будут квалифицированы в качестве лома и отходов черных и цветных металлов, то организация - первичный покупатель должна исчислить НДС с договорной стоимости реализуемых приборов по налоговой ставке 18 процентов и предъявить его Вашей организации (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Отметим, что если организация - первичный покупатель не является плательщиком НДС, то предъявлять Вашей организации НДС при реализации приборов в рассматриваемой ситуации она не должна в любом случае.

К сведению:

При реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС, счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога (п. 5 ст. 168 НК РФ). При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Если организация - первичный покупатель не является налогоплательщиком НДС, то при реализации товаров у нее отсутствует обязанность по выставлению счета-фактуры.

Порядок оформления первичных документов организацией - первичным покупателем при реализации приборов зависит от того, учитывались ли они в составе основных средств или в составе материалов.

Если приборы учитывались в составе основных средств, то при их продаже другой организации оформляется утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 акт о приеме-передаче основного средства (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1.

Кроме того, считаем, что в данной ситуации организации - первичному покупателю следует оформить и товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132).

Если указанные приборы учитывались в составе материалов, то для оформления их продажи (отпуска), на наш взгляд, будет достаточно товарной накладной по форме N ТОРГ-12.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Самойлюк Ольга, Игнатьев Дмитрий

Работник обратился к работодателю с заявлением о предоставлении ему стандартного налогового вычета на ребенка, приложив копию свидетельства о рождении. Брак с матерью ребенка не зарегистрирован, но в свидетельстве о рождении гражданин указан как отец ребенка.

Какие документы необходимо представить работнику (кроме заявления и свидетельства о рождении) для получения стандартного налогового вычета на ребенка?

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, на каждого ребенка,.

На основании указанной нормы стандартный налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

- 1 400 рублей - на первого ребенка;

- 1 400 рублей - на второго ребенка;

- 3000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на детей предоставляется налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по его выбору на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Из положений ст. 218 НК РФ следует, что право на вычет должно быть документально подтверждено. При этом налоговый агент определяет налоговую базу для исчисления НДФЛ работникам своей организации с учетом налоговых вычетов, поэтому обязанность проверить право работника на стандартный налоговый вычет и, следовательно, обязанность по хранению и предоставлению при необходимости данных документов в налоговый орган лежит именно на нем (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 N Ф04-7924/2006, от 27.07.2006 N Ф04-4697/2006, от 20.04.2006 N Ф04-1436/2006).

Следует отметить, что ни налоговым законодательством, ни семейным законодательством не установлен перечень документов, которые представляются в подтверждение факта участия в содержании ребенка. Из анализа писем Минфина России и налоговых органов, разъясняющих вопрос о предоставлении налогового вычета, среди документов, подтверждающих право на него, названы:

- копия свидетельства о рождении ребенка;

- справка из учебного заведения, в котором ребенок проходит обучение. Отметим, что такая справка необходима, если ребенок достиг 18 лет. Предъявлять ее работодателю нужно ежегодно. Ведь предоставление вычета на учащегося ребенка в возрасте до 24 лет зависит от факта обучения и его продолжительности. Если же ребенок младше 18 лет, справка не нужна;

- соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка;

- копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака;

- справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями).

Минфин России в своих письмах от 09.02.2010 N 03-04-06/8-13, от 27.07.2009 N 03-04-06-01/194, от 23.07.2009 N 03-04-06-01/185, от 21.07.2009 N 03-04-06-01/179 отметил, что в случае, если у ребенка имеются оба родителя, не состоящие в браке, налоговый вычет в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которых находится ребенок. То есть свидетельства о браке для предоставления вычета в подобной ситуации не требуется.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации документами, подтверждающими право на налоговый вычет, могут быть:

- копия свидетельства о рождении ребенка;

- справка из учебного заведения, в котором ребенок проходит обучение;

- справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с отцом;

- письменное подтверждение матери о том, что отец ребенка участвует в его обеспечении (составленная в простой письменной форме, удостоверяющая получение содержания, как в денежной, так и в натуральной форме);

- квитанции отделений связи, банковских учреждений, свидетельствующие о перечислении средств в обеспечение ребенка (непосредственно ребенку или за него, или для него);

- иные документы, доказывающие факт содержания ребенка.

Обратите внимание, что для предоставления вычета нет необходимости требовать все документы из приведенного списка, достаточно будет подтвердить факт отцовства (свидетельство о рождении) и участие отца в содержании ребенка.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Васильева Надежда, Золотых Максим

Сумма задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) за первое полугодие 2012 года перечислена в сентябре 2012 года. Сумма задолженности составила 45 коп. и была перечислена на основании акта сверки с ПФР.

Следует ли данную оплату отображать в форме РСВ-1 ПФР, подаваемой за 9 месяцев?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) за первое полугодие 2012 года, перечисленная в сентябре 2012 года, подлежит отражению в разделе 1 формы РСВ-1 ПФР в графе 3 по строке 143, как перечисленная в 3-м месяце отчетного периода, и, соответственно, по строкам 140 и 144.

Обоснование вывода:

Приказом Минздравсоцразвития России от 15.03.2012 N 232н (далее - Приказ N 232н) утверждены форма расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР) и порядок ее заполнения, применяющиеся начиная с представления расчета за I квартал2012 г.

В форме РСВ-1 ПФР предусмотрено, что перечисление сумм страховых взносов в течение расчетного периода отражается в разделе 1 "Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам" по строкам 140-145.

При этом согласно п. 6.5 порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР (Приложение N 2 к Приказу N 232н) в строке 140 "Уплачено с начала расчетного периода" отражаются суммы страховых взносов, уплаченные с начала расчетного периода нарастающим итогом до окончания отчетного периода, и рассчитываются как сумма значений строки 140 Расчета за предыдущий отчетный период календарного года (включая платежи, указанные в строке 145) и строки 144 за последние три месяца отчетного периода.

По строкам 141, 142, 143 отражаются суммы платежей по страховым взносам, уплаченные в соответствующих месяцах отчетного периода.

Значение всех граф строки 144 равняется сумме значений соответствующих граф строк 141-143.

В строке 145 указываются суммы страховых взносов, уплаченные в текущем отчетном периоде за предыдущие расчетные периоды.

Таким образом, в соответствии с требованиями по заполнению формы РСВ-1 ПФР сумма страховых взносов, перечисленная в сентябре за какой либо месяц предыдущего отчетного периода, отражается в разделе 1 формы РСВ-1 ПФР по строке 143 и, соответственно, по строкам 140 и 144.

Следует учитывать, что согласно части 7 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

При этом, учитывая, что форма РСВ-1 ПФР заполняется в рублях и копейках, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 45 коп. фактически перечислены, считаем, что указанная сумма подлежит отражению в разделе 1 в графе 3 по строкам 143 , 140 и 144.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гусихин Дмитрий, Мягкова Светлана

До 01.07.2012 муниципальное бюджетное учреждение являлось получателем бюджетных средств.

В январе 2012 года работникам учреждения был перечислен аванс на банковские карты по кодам средств местного бюджета в сумме 20 000 руб. Начисление заработной платы за январь было осуществлено по кодам средств субвенции. Таким образом, на аналитических счетах счета 1 302 11 000 "Расчеты по заработной плате" в разрезе кодов расходов бюджета оказались отражены следующие данные:

- по дебету аналитического счета 1 302 11 000 (средства местного бюджета) - 20 000 руб.;

- по кредиту аналитического счета 1 302 11 000 (средства субвенций) - 20 000 руб.

Учредителем принято решение о выделении бюджетному учреждению субсидии на выполнение муниципального задания с 01.07.2012. При этом выделение субсидии также производится с отражением аналитических данных (за счет средств местного бюджета и субвенции). Числящиеся в бухгалтерском учете аналитические данные были перенесены учреждением соответствующим образом.

В октябре 2012 года учреждением было принято решение об исправлении осуществленных ранее кассовых расходов путем получения денежных средств в кассу по аналитике "Средства субвенции" и внесения их на лицевой счет по аналитике "Средства местного бюджета". Однако в остатки по аналитическим счетам счета 0 302 11 000, отраженные по двум источникам в Журнале операций расчетов по оплате труда, до сих пор не закрыты.

Какими бухгалтерскими записями следует закрыть данные остатки по аналитическим счетам в данной ситуации?

С определенной степенью допущения в рассматриваемой ситуации речь может вестись об исправлении ошибки в регистрах бухгалтерского учета.

Руководствуясь правилами исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, установленных п. 18 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, учитывая, что соответствующие Журналы операций за январь месяц учреждением уже составлены, а бухгалтерская отчетность в установленном порядке уже представлена, ошибка может быть исправлена дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибки следует оформить первичным учетным документом - Справкой (форма 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии).

Обратите внимание: положения п. 85 "Инструкции...", утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), подтверждают тот факт, что отдельные операции с денежными средствами, проводимые в кассе бюджетного учреждения, могут осуществляться по кассовым ордерам, оформленным на основании Справки (форма 0504833). Соответствующие записи на основании данных кассовых ордеров будут отражены и в Кассовой книге (форма 0504514).

Речь, в частности, идет об операциях отражения задолженности по восстановлению иного источника финансового обеспечения.

Вместе с тем, учитывая, что речь идет не о переводе задолженности между разными видами финансового обеспечения (субсидия, средства о приносящей доход деятельности), а об исправлении аналитики в рамках одного вида финансового обеспечения, считаем возможным не использовать корреспонденции со счетом 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами". По нашему мнению, в рассматриваемом случае учреждением могут быть отражены дополнительные записи в корреспонденции со счетом 4 302 11 000 "Расчеты по заработной плате", аналогичные корреспонденциям, отраженным в п.п. 84, 85 Инструкции N 174н со счетом 0 304 06 000.

Таким образом, в учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие дополнительные бухгалтерские записи:

Дебет 4 302 11 830 (аналитический счет "Субвенция") Кредит 4 201 34 610;

Дебет 2 201 34 510 Кредит 4 302 11 730 (аналитический счет "Местный бюджет").

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Семенюк Александр

Работница с 16.01.2012 по 03.06.2012 находилась в отпуске по беременности и родам (второй ребенок). С 01.01.2012 она написала заявление на предоставление стандартного вычета по НДФЛ на первого ребенка в размере 1400 руб. В марте 2012 года у нее родился второй ребенок, было подано еще одно заявление на предоставление стандартного вычета по НДФЛ на второго ребенка также в размере 1400 руб. С 04.06.2012 по 30.09.2012 работница находится в отпуске по уходу за ребенком. С 01.10.2012 она выходит на работу на полный рабочий день на основании личного заявления.

На какой суммарный размер вычета по НДФЛ работница имеет право при исчислении налогооблагаемого дохода за октябрь 2012 года?

Имеет ли она право на данные вычеты (на первого и второго ребенка) за период нахождения в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком до 1,5 лет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

После выхода на работу в октябре 2012 года сотрудница имеет право на получение стандартных налоговых вычетов на детей за весь налоговый период, включая время нахождения в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком. На первого ребенка вычеты предоставляются с января 2012 года, на второго - с марта 2012 года (с месяца рождения ребенка).

Обоснование вывода:

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Так, на основании пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов на детей. Налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок. В 2012 году размер налогового вычета на первого и на второго ребенка составляет 1400 рублей.

Подпункт 4 п. 1 ст. 218 НК РФ устанавливает, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Уменьшение налоговой базы на налоговый вычет производится с месяца рождения ребенка и до конца того года, в котором ребенок достиг определенного (в зависимости от ситуации) возраста и прекращается с месяца, в котором начисленный налоговым агентом доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13%, превысил 280 000 рублей.

Однако для реализации своего права на налоговый вычет у налогоплательщика в налоговом периоде должен быть доход, формирующий налоговую базу по НДФЛ, которую уменьшают налоговые вычеты. В случае отсутствия выплаты доходов в течение налогового периода, например при нахождении в отпуске по уходу за ребенком весь налоговый период, стандартные налоговые вычеты не предоставляются, так как налоговая база по НДФЛ в данном случае не определяется (письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-04-05/8-10).

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

В свою очередь, глава 23 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве на налоговый вычет в ситуации, когда в отдельных месяцах налогового периода у него отсутствует доход, облагаемый по ставке 13%.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ налоговый вычет не может быть перенесен только на следующий налоговый период. Если же у налогоплательщика не было дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13% в отдельные месяцы налогового пери