Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков
Акционерное общество (единственный акционер — муниципалитет) передало в аренду здание. В последующем арендатором был проведен капитальный ремонт арендуемого здания. Решением суда акционерное общество обязали зачесть в счёт арендной платы стоимость капитального ремонта в размере 11 000 000 руб.
Как учитываются затраты на капитальный ремонт здания у арендодателя? Относится ли к компетенции совета директоров общества вопрос обоснованности отнесения к бухгалтерскому учету затрат на капитальный ремонт здания?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на ремонт, в том числе и капитальный, стоимость основного средства не увеличивают, отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Расходы на реконструкцию объекта основного средства увеличивают первоначальную стоимость основного средства в том отчетном периоде, в котором завершены работы по реконструкции объекта, на основании акта ввода в эксплуатацию объекта после завершения реконструкции.
Полагаем, что определение обоснованности отнесения к бухгалтерскому учету затрат на капитальный ремонт здания Акционерного общества не относится к компетенции совета директоров общества.
Кроме того, по нашему мнению, при квалификации произведенных работ в качестве реконструкции, модернизации или ремонта, а также принятие обоснованного решения об учете результата таких работ Обществу следует определить комиссионно с возможным привлечением квалифицированных специалистов в данной отрасли.
Обоснование позиции:
Ремонт является одним из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания N 91н).
Ремонт основного средства может быть текущим или капитальным, это различие ремонтов важно для правильного отражения затрат на них в бухгалтерском учете. Ремонт основного средства может осуществляться хозяйственным способом (то есть силами самой организации) либо подрядным способом (силами сторонних организаций). При этом ни один из видов ремонта не меняет технических характеристик основного средства, не изменяет первоначальную стоимость основного средства, а также не увеличивает срока его полезного использования, поскольку целью ремонта является исключительно поддержание основного средства в исправном состоянии.
Что касается непосредственно расходов на ремонт, в том числе и капитальный (как определено в вопросе), то они стоимость основного средства не увеличивают и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Однако первоначальная стоимость объекта основных средств, согласно п. 27 ПБУ 6/01, увеличивается в случае реконструкции и модернизации при условии улучшения (повышения) первоначальных качественных характеристик такого объекта (увеличения срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.).
Вопросы квалификации произведенных работ в качестве реконструкции, модернизации или ремонта не относятся к компетенции бухгалтерской службы. Решение об учете результата ряда работ должно быть не единоличным решением бухгалтера, а коллегиальным решением, основанным на профессиональном суждении квалифицированных специалистов.
Полагаем, в рассматриваемом случае Обществу следует комиссионно определить, имелись ли в стоимости затрат общей суммой 11 млн. руб. работы, относимые к частичной реконструкции здания, чтобы правильно определить, куда отнести произведенные арендатором расходы.
В данной связи рекомендуем обратить внимание на следующее.
К документам, которые помогут правильно квалифицировать произведенные расходы, то есть определить, какие работы относятся к ремонту, а какие к реконструкции, модернизации, новому строительству, специалисты Минфина и налоговых органов относят (смотрите письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 и УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@):
— положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, далее — ВСН N 58-88);
— письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Согласно п. 5.3 ВСН N 58-88 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
— изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований — их частичная разборка;
— повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных сетей);
— улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
Таким образом, основное отличие реконструкции от капитального ремонта заключается в том, что при реконструкции меняются технико-экономические показатели основного средства, например, после реконструкции меняется назначение помещения (здания). Допустим, если организация из здания склада решит сделать офис или цех, то произведенные работы невозможно будет расценивать как ремонт, а придется квалифицировать как работы по достройке, дооборудованию, модернизации.
Относительно бухгалтерского учета затрат на ремонт основных средств отмечаем, что такие затраты отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, в том числе арендованных) на основании п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Согласно п. 67 Методических указаний N 91н затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
При этом затраты по ремонту объекта основного средства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
Согласно Плану счетов расходы по обычным видам деятельности первоначально отражаются по дебету счетов учета затрат 20-29, 44 (в торговых организациях). Затем по мере признания они списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (рекомендуем также: Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств).
Тогда как учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основного средства, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п.п. 42 и 70 Методических указаний N 91н). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, до окончания работ по реконструкции (модернизации) объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После завершения работ по реконструкции, модернизации объекта основного средства затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 42 Методических указаний N 91н):
— увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета 01 «Основные средства»;
— либо учитываются на счете 01 «Основные средства» обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию (модернизацию) в отдельных случаях возможно отнести либо на увеличение первоначальной стоимости основного средства, либо учесть в качестве отдельного объекта основного средства (рекомендуем также: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств).
К сожалению, по поводу того, каким органом Акционерного общества (Советом директоров или исполнительным органом в лице директора Общества) должны квалифицироваться затраты на произведенный Обществом капитальный ремонт основных средств, нам не удалось обнаружить разъяснений финансовых, налоговых или судебных органов. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Федеральный закон N 208-ФЗ) решение данного вопроса к компетенции совета директоров Общества также не относит.
Вместе с тем отмечаем, что активы экономического субъекта являются в первую очередь объектами бухгалтерского учета (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)).
Федеральным законом N 402-ФЗ организация и ведение бухгалтерского учета, хранение документов бухгалтерского учета относится к руководителю экономического субъекта единоличного исполнительного органа общества (директора, генерального директора), права и обязанности которого определяются Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а также иными правовыми актами РФ.
В силу ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта, соответствующее требованиям, изложенным в общем виде в п. 4 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ, либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.
Кроме того, как нами указывалось ранее, мы полагаем, что решение об учете и квалификации ряда работ может быть основано на коллегиальном профессиональном суждении квалифицированных специалистов, являющихся членами комиссии, утвержденной руководителем экономического субъекта, а не на единоличном решении главного бухгалтера.
Например, большинство решений, касающихся учета и списания основных средств, принимаются специально созданной для этих целей комиссией. Так, в п.п. 77, 78 Методических указаний N 91н указано, что целесообразность (пригодность) использования основных средств, возможность и эффективность их восстановления определяются созданной на основании приказа руководителя организации комиссией, которая также оформляет документацию, связанную, например, с выбытием указанных объектов. Пункт 77 Методических указаний N 91н определяет лиц, которые должны входить в состав комиссии, и ее компетенцию.
При этом внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием, разрабатываются организацией самостоятельно на основе Методических указаний N 91н (п. 5 Методических указаний N 91н, п.п. 4, 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
В связи с этим в целях правильного отражения расходов на проведение ремонтов в бухгалтерском и налоговом учете в организации должны быть соответствующие локальные, организационно-распорядительные и первичные документы, такие, например, как положение о ремонтах, приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии по осмотру, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана
Ответ прошел контроль качества
Организация осуществляла строительство производственного объекта недвижимости за счет банковского кредита. Предъявленный подрядными организациями НДС предъявлялся к вычету.
Позднее организацией были получены бюджетные инвестиции на погашение кредита. При этом восстановление налоговых вычетов по НДС не производилось.
В ходе налоговой проверки было вынесено решение налогового органа о доначислении НДС, не восстановленного при получении инвестиций. Организация обжаловала решение налогового органа и создала оценочное обязательство проводкой: Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» на сумму доначисленного НДС (без штрафов и пеней).
Суд вынес решение в пользу налогового органа. Организация сторнировала указанную выше бухгалтерскую проводку и начислила НДС в бюджет бухгалтерской проводкой: Дебет 91-2, Кредит 68-2 «Расчеты по НДС».
Признается ли в данной ситуации начисление НДС в бюджет по решению суда расходом для целей налогообложения прибыли?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации восстановленная сумма НДС признается прочими расходами для целей налогообложения прибыли.
Обоснование позиции:
В ряде случае могут иметь место ситуации, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены к уплате в бюджет. Перечень таких случаев установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. В частности, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению при получении налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров в Россию (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1412).
Однако в рассматриваемом случае предприятие ошибочно не восстановило принятые к вычету суммы НДС.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций (письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-11/44243).
В силу п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете суммы доначисленных налогов, пеней и штрафов следует учитывать в составе прочих расходов.
В рассматриваемом случае Организация не согласилась с решением проводившего проверку налогового органа и оспорила его в вышестоящем налоговом органе и в судебном порядке. Величина обязательства определена (указана) в решении налогового органа о привлечении Организации к налоговой ответственности.
Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).
По своей сути оценочное обязательство — это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате выполнения требований законодательного акта, вступления в силу судебного решения, исполнения договора либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010).
Порядок списания и уточнения величины оценочных обязательств регулируется положениями п.п. 21-23 ПБУ 8/2010.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция) сумму оценочного обязательства отражают по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат по обычным видам деятельности или прочих расходов (в зависимости от ситуации, в результате которой такое обязательство возникает) (п. 8 ПБУ 8/2010). Когда обязательство возникает в рамках судебного разбирательства, это прочие расходы организации (счет 91, субсчет «Прочие расходы»).
После принятия судебного решения бухгалтерия Организации вправе за счет оценочного обязательства отразить расходы, так как данное обстоятельство согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» признается достаточным для выполнения условий признания затрат по их достоверной оценке и уменьшения экономических выгод.
Согласно п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
В связи с вышеизложенным полагаем, что бухгалтерии Организации следовало сделать следующие записи по счетам бухгалтерского учета:
— отражено оценочное обязательство по доначисленному НДС;
Дебет 96, Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— за счет оценочных обязательств списаны фактические расходы по НДС;
— доначисленный НДС перечислен в бюджет.
Однако в налоговом учете создание рассмотренного выше оценочного обязательства не отражается.
Главой 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли предусмотрено формирование только следующих резервов предстоящих расходов:
— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;
— на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР;
— на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций;
— на ремонт основных средств;
— на оплату отпусков;
— на выплату ежегодного вознаграждения по итогам за год и за выслугу лет.
Полагаем, что сумма НДС, принятая к вычету в процессе строительства и подлежащая уплате в бюджет по решению суда, подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором вступило в законную силу соответствующее решение суда. Соответственно, в налоговом учете восстановленная сумма НДС признается прочими расходами на дату вступления решения суда в законную силу (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Организацией был заключен договор на изготовление и передачу в собственность пресс-формы, которая является дорогостоящей и будет учтена в качестве основного средства. Организация (заказчик) в дальнейшем будет передавать пресс-форму подрядчику, который будет изготавливать для нее изделие, используемое в дальнейшем в производственном процессе заказчика.
Как отразить у заказчика в учете передачу основного средства исполнителю на ответственное хранение? Можно ли учитывать в расходах для цели налога на прибыль амортизацию по данному амортизируемому имуществу?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача пресс-формы подрядчику отражается внутренними записями по субсчетам счета 01 «Основные средства» и счета 02 «Амортизация основных средств».
Для целей налогообложения прибыли переданное подрядчику основное средство заказчик продолжает учитывать в составе амортизируемого имущества и начислять по нему амортизацию в общем порядке.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). В рассматриваемом случае работа выполняется с использованием пресс-формы заказчика. Если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором подряда, риск случайной гибели или случайного повреждения материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона (п. 1 ст. 705 ГК РФ). При этом подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст. 714 ГК РФ).
Порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования определен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее — Методические указания; утверждены приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н). Согласно п. 3 Методических указаний в состав специального инструмента и специальных приспособлений входят в том числе пресс-формы.
В соответствии с п. 9 Методических указаний организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01). В рассматриваемом случае организация учитывает пресс-форму в составе основного средства.
Подлежащее передаче имущество — основные средства продолжает оставаться в собственности заказчика, иными словами, перехода права собственности в данной ситуации не происходит.
Передача в бухгалтерском учете объекта основных средств по договору подряда оформляется на основании ч. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) и п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания по учету ОС) первичным учетным документом, содержащим обязательные реквизиты, которые перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это может быть акт приема-передачи подрядчику (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2008 N А56-9310/2007), форма которого разработана организацией с соблюдением требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
При этом основное средство с баланса не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, п. 20 Методических указаний по учету ОС). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств, переданному подрядчику, осуществляется в общем порядке на основании п. 21 и п. 23 ПБУ 6/01 и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В целях обеспечения возможности получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности, а также обеспечения контроля за их использованием к счету учета основных средств, а также к счету учета их амортизации открываются дополнительные аналитические счета (п.п. 19, 82 Методических указаний по учету ОС). Передача пресс-формы подрядчику отражается внутренними записями по субсчетам счета 01 «Основные средства» и счета 02 «Амортизация основных средств».
Налоговый учет
В налоговом учете, если стоимость объекта более 100 тыс. руб., его нужно учесть в составе амортизируемого имущества и списывать стоимость посредством амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании п. 16.1 ст. 270 НК РФ по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, амортизация начисляется, но в расходах для целей налогообложения не учитывается. В рассматриваемом случае заказчик в своих интересах поручает подрядчику выполнить определенные работы и предоставляет для этих целей пресс-формы, то есть заказчик предоставляет оборудование подрядчику для выполнения определенных работ, а не безвозмездно. Следовательно, передачу имущества по договору подряда нельзя трактовать как передачу в безвозмездное пользование. Данная позиция подтверждается и письмами Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4.
Таким образом, поскольку организация-заказчик передает приобретенную ею пресс-форму организации-подрядчику в соответствии с условиями договора подряда, при этом подрядчик будет производить на нем продукцию, которая в последующем будет использоваться в производственном процессе заказчика, считаем, что включение в расходы для цели налога на прибыль сумм амортизации является обоснованным.
Следовательно, переданное подрядчику основное средство заказчик продолжает учитывать в составе амортизируемого имущества и начислять по нему амортизацию в общем порядке (п. 1 ст. 256, ст. 259 НК РФ). В силу пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга
Ответ прошел контроль качества
Организация является ООО (основной вид деятельности — управление недвижимостью). Применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Организацией была получена субсидия на возмещение затрат юридических лиц на благоустройство дворовых территорий по муниципальной программе «Формирование современной городской среды». Субсидия получена в порядке ст. 78 БК РФ, субсидия не предоставляется в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Также уточнено, что в рамках полученной субсидии не были понесены расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов ОС.
Подлежит ли субсидия учету в составе доходов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Средства в виде субсидий, полученные ООО (применяющим УСН) в целях возмещения затрат на благоустройство дворовых территорий по муниципальной программе, подлежат учету в составе доходов.
Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии, в том числе юридическим лицам — производителям товаров, работ, услуг, предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к налогооблагаемым доходам относятся:
— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
— внереализационные доходы (список открытый — ст. 250 НК РФ).
При определении плательщиком УСН объекта налогообложения не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
В частности, в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются средства целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования). Здесь же приведен и перечень имущества (включая денежные средства), относимого для целей главы 25 НК РФ к средствам целевого финансирования.
Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в этом перечне не поименованы, в связи с чем они учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Такой вывод представлен в письмах Минфина России от 25.01.2018 N 03-03-06/1/4010, от 16.02.2016 N 03-03-06/3/8490, от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070, от 10.06.2015 N 03-03-05/33757, от 29.05.2015 N 03-03-06/31206, от 06.02.2015 N 07-01-06/4983 и др., ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@ и др. При этом подчеркивается тот факт, что субсидии, полученные коммерческими организациями, не признаются целевыми поступлениями в понятии, приведенном в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-04-07/50654).
Конкретно про средства в виде субсидий, полученные из бюджета в целях возмещения затрат ООО, применяющего УСН, указано в письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18694.
Особое внимание необходимо обратить на предпоследний абзац пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ — при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (за исключением расходов на приобретение амортизируемого имущества, указанных в п. 5 ст. 270 НК РФ).
Среди перечня ст. 270 НК РФ не содержатся расходы на товары, работы, услуги, приобретаемые для благоустройства дворовых территорий.
В ст. 270 НК РФ есть такая норма: к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относится стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Поскольку ООО перечисляются денежные средства на конкретные цели (благоустройство дворовых территорий) и данное благоустройство осуществляется ООО, т.е. имеет место встречное представление в связи с данным перечислением, полагаем, что признаки безвозмездности в понимании НК РФ в данном случае отсутствуют.
В последнем пункте 49 ст. 270 НК РФ указаны также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Исходя из буквального толкования, при наличии сомнений в экономически оправданном характере затрат или отсутствии их документального подтверждения, доходы также не должны учитываться (последний абзац пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Иные доходы из ст. 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации не относятся, также не подходят случаи получения субсидии или средства финансовой поддержки за счет средств бюджета, указанные в п. 1 ст. 346.17 НК РФ (особый порядок учета доходов).
Таким образом, средства в виде субсидий, полученные ООО (применяющим УСН) в целях возмещения затрат на благоустройство дворовых территорий по муниципальной программе, подлежат учету в составе доходов.
При этом, как указано в письме Минфина России от 29.06.2015 N 03-11-06/2/37312, при объекте налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Поэтому дополнительного налогообложения субсидий не происходит. Речь шла о субсидиях, полученных муниципальным казенным предприятием на возмещение затрат, связанных с осуществлением мероприятий муниципальной программы на выполнение работ по благоустройству территорий парков.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна
Ответ прошел контроль качества
Организация применяет УСН, приобрела здание, которое не введено в эксплуатацию. Планируется продать здание, кадастровая стоимость здания увеличена до рыночной.
Планируемый покупатель не является взаимозависимым лицом для организации. Возможна продажа по цене ниже стоимости приобретения.
По какой наименьшей цене можно продать здание?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стороны договора вправе самостоятельно определить цену продажи здания, которая может отличаться от его рыночной, первоначальной (балансовой) или кадастровой стоимости.
Так как стороны не являются взаимозависимыми лицами, то полученные по сделке доходы для целей налогообложения не могут быть скорректированы.
Обоснование вывода:
Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора. Так, на основании п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом п. 4 ст. 421 ГК РФ определено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.
Законодательство не относит продажу недвижимого имущества к случаям, когда государственные органы могут устанавливать или регулировать цену исполнения такого договора.
Таким образом, исходя из требований ГК РФ в общем случае стороны договора вправе самостоятельно определить цену здания, которая может отличаться от рыночной, первоначальной (балансовой) или кадастровой стоимости объекта продажи (смотрите, например, постановления Семнадцатого ААС от 12.05.2009 N 17АП-3042/09, Первого ААС от 14.07.2014 N 01АП-3090/14).
При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
По общему правилу доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В этой связи мы считаем, что стороны вправе самостоятельно установить любую цену на здание и в целях налогообложения.
Положения ст. 105.3 НК РФ предусматривают возможность контроля цен, примененных налогоплательщиками при расчете своих налоговых обязательств, лишь в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. Однако из условий рассматриваемой ситуации следует, что планируемая сделка будет осуществлена между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.
Как разъясняют представители финансового ведомства, цены, применяемые в сделках между невзаимозависимыми лицами, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, для целей налогообложения признаются рыночными в том числе и при реализации по цене ниже себестоимости или цены приобретения (смотрите, например, письма Минфина России от 01.11.2018 N 03-03-06/3/78677, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187).
В свою очередь, в п. 2 письма ФНС России от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@ говорится, что цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными и, как следствие, такие доходы для целей налогообложения не могут быть скорректированы.
Аналогичное мнение высказывают и судьи. Так, в постановлении АС Поволжского округа от 30.10.2018 N Ф06-38305/18 по делу N А72-12851/2017 указывается, что, поскольку продавцы и покупатели по договорам купли-продажи объектов недвижимости не являются взаимозависимыми лицами, контроль за ценообразованием выходит за пределы компетенции инспекции.
Из постановлений АС Поволжского округа от 28.05.2018 N Ф06-32023/18 по делу N А12-9465/2017, от 14.02.2017 N Ф06-17416/16 по делу N А55-10034/2016, АС Московского округа от 03.12.2015 N Ф05-16617/15 по делу N А40-7536/2015, Восьмого ААС от 01.12.2015 N 08АП-11929/15 следует, что при отсутствии признаков взаимозависимости между продавцом и покупателем налоговый орган не вправе ставить под сомнение цену товара, определённую сторонами сделки. При этом суды учитывают выводы, представленные в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, в котором отмечается, что в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
Мы также придерживаемся мнения, что сама по себе реализация объекта недвижимого имущества по цене ниже рыночной стоимости и/или ниже стоимости его приобретения не свидетельствует об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и об объектах налогообложения, названных в ст. 54.1 НК РФ, которая в настоящее время устанавливает пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Подведем итог. В анализируемом случае стороны договора вправе самостоятельно определить цену объекта недвижимости, для целей налогообложения эта цена будет признаваться рыночной. Фактическое несоответствие такой цены рыночному уровню и/или кадастровой стоимости не является самостоятельным основанием для ее корректировки налоговым органом.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Ответ прошел контроль качества
В организации есть земельные участки с разрешенным использованием «для индивидуальной жилой застройки», расположенные в Ярославской области. Данные участки выставлены на продажу физическим лицам. При расчете земельного налога за 2018 год и 2019 год организация применяла ставку 0,3% с коэффициентом 2 (так как земли в собственности находятся менее 3 лет). ИФНС выставила организации требование на пересчет земельного налога за 2018-2019 гг. по максимальной ставке. В требовании о представлении пояснений содержится требование о представлении уточненной декларации по земельному налогу, в том числе за 2018 год. Срок проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по земельному налогу за 2018 год истек.
Имеет ли право ИФНС выставлять требование на пересчет земельного налога за 2018 год?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полученное организацией требование в части представления пояснений и внесения изменений в налоговую декларацию по земельному налогу за 2018 год является неправомерным, так направлено за рамками проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации.
Обоснование позиции:
Пункт 3 ст. 88 НК РФ устанавливает, что в случае, если камеральной налоговой проверкой (далее — КНП) выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Как следует из приведенной нормы, основанием для реализации налоговым органом указанных полномочий является факт выявления в ходе проведения КНП ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявление несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
КНП проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ КНП проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, налоговой декларации по НДС), если иное не предусмотрено указанным пунктом. Применительно к налоговой декларации по земельному налогу (далее — Декларация), представленной российской организацией, нормы НК РФ не предусматривают возможности продления (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2012 по делу N А47-10544/2011) или приостановления срока проведения КНП.
Из ряда материалов судебной практики следует, что датой окончания КНП является последний день срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ, либо дата, указанная в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 16.01.2017 N Ф08-9804/16 по делу N А63-9534/2015, АС Северо-Западного округа от 05.05.2016 N Ф07-2487/16 по делу N А21-3435/2015, АС Уральского округа от 10.02.2016 N Ф09-160/16 по делу N А07-2014/2015).
В постановлении АС Поволжского округа от 14.09.2016 N Ф06-12926/16 по делу N А65-28130/2015 представлен вывод о том, что в рамках КНП инспекция может проконтролировать только тот период, за который организация подала декларацию или расчет, в том числе уточненный. Отсюда вытекает, что в рамках проведения КНП Декларации за 2019 год налоговый орган не вправе проводить КНП Декларации за 2018 год.
Следует также учитывать, что КНП как форма текущего документарного контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, не предполагает возможности повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций (п. 2 определения КС РФ от 23.04.2015 N 736-О).
В рассматриваемой ситуации срок проведения КНП Декларации за 2018 год истек. Это указывает на то, что налоговый орган реализует предусмотренные п. 3 ст. 88 НК РФ полномочия в отношении данной декларации за рамками проведения в отношении нее КНП, что не предусмотрено законом. В постановлении Третьего ААС от 28.04.2017 N 03АП-1942/17 указано, что истребование у налогоплательщика пояснений (документов), необходимых для проведения КНП представленной им декларации, допускается в пределах трехмесячного срока, предусмотренного для проведения проверки (дополнительно смотрите п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09). Соответственно, на наш взгляд, в данном случае существуют предпосылки для квалификации полученного организацией требования в части Декларации за 2018 год в качестве неправомерного, которое может не исполняться организацией (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75).
Наряду с этим заметим, что в судах находила поддержку позиция, согласно которой истечение срока проведения КНП не является препятствием для установления факта неуплаты налога и принятия мер к его взысканию (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 17.04.2019 N Ф04-1318/19 по делу N А75-10831/2018, АС Северо-Кавказского округа от 07.07.2017 N Ф08-4058/17 по делу N А53-5300/2016, АС Поволжского округа от 23.06.2016 N Ф06-9445/16 по делу N А06-9110/2015, п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Ответ прошел контроль качества
Как правильно оформить в табеле учета рабочего времени нерабочие дни в период с 30 марта по 3 апреля 2020 года согласно Указу Президента N 206 от 25.03.2020? Как правильно оплатить эти нерабочие дни работникам, для которых установлен должностной оклад, часовая тарифная ставка? Нужно ли пересчитать норму рабочего времени при оплате нерабочих дней за март и апрель? Для оплаты различных доплат для работников с тарифной ставкой нужно ли пересчитать среднегодовую норму рабочего времени, на которую начисляются эти доплаты?
В силу Указа Президента РФ от 25 марта 2020 г. N 206 «Об объявлении в Российской Федерации нерабочих дней» (далее — Указ) дни с 30 марта по 3 апреля 2020 г. являются нерабочими днями.
Вместе тем трудовое законодательство не содержит понятия «нерабочий день» в качестве отдельного вида времени отдыха, соответственно, в унифицированных формах табелей учета рабочего времени не предусмотрено какого-либо обозначения для таких дней. В такой ситуации наиболее корректным представляется приказом работодателя ввести дополнительное условное обозначение (условный код) для «нерабочего дня». Отметим, что применительно ко дню голосования по поправкам в Конституцию РФ, который в случае его совпадения с рабочим днем также объявляется «нерабочим днем», специалисты Роструда признают правомерным обозначать в табеле такой день как выходной с помощью кода «В» (https://xn--80akibcicpdbetz7e2g.xn--p1ai/questions/view/120946).
Что касается оплаты нерабочих дней с 30 марта по 3 апреля 2020 года, отметим следующее. В Указе говорится об установлении нерабочих дней с сохранением заработной платы. Однако ни сам Указ, ни трудовое законодательство не содержат какого-либо механизма реализации требования о сохранении в эти дни заработной платы. Фактически буквальное исполнение данного требования вообще представляется невозможным. Дело в том, что заработная плата в соответствии со ст. 129 ТК РФ включает в себя не только оплату за труд, но и компенсационные и стимулирующие выплаты, размер которых зависит от конкретных условий выполнения работы и ее результатов. Иными словами, определить размер заработной платы можно только по итогам работы. Поэтому совершенно не ясно, в каком размере сохранять заработную плату работнику, который эту работу не выполнял. В случаях, когда необходимо обеспечить выплату заработка работнику, который по тем или иным причинам не может выполнять работу в определенные периоды, трудовым законодательством предусмотрено сохранение за этим работником среднего заработка. Однако в Указе говорится о сохранении именно заработной платы, а не среднего заработка.
Из разъяснений Минтруда России (смотрите Рекомендации работникам и работодателям в связи с Указом Президента Российской Федерации от 25 марта 2020 г. N 206 «Об объявлении в Российской Федерации нерабочих дней» на официальном сайте https://rosmintrud.ru/labour/relationship/379) следует, что сохранение заработной платы реализуется через уменьшение нормы рабочего времени. То есть работники, отработав в марте и апреле меньшее количество дней (часов), получат за свой труд свое обычное вознаграждение. При этом Минтруд России указал, что в целях сохранения заработной платы «работникам, оплачиваемым сдельно, за указанные нерабочие дни выплачивается соответствующее вознаграждение, определяемое локальным нормативным актом работодателя». Логично сделать вывод, что такой же подход должен применяться и в отношении работников, которым установлена часовая (дневная) тарифная ставка.
Получается, что сохранение заработной платы в связи с объявлением нерабочих дней с 30 марта по 3 апреля 2020 года реализуется по правилам, аналогичным предусмотренным ст. 112 ТК РФ. Напомним, частью третьей этой статьи установлено правило, в соответствии с которым работникам, за исключением работников, получающих оклад (должностной оклад), за нерабочие праздничные дни, в которые они не привлекались к работе, выплачивается дополнительное вознаграждение. В отношении же работников, получающих оклад (должностной оклад), установлено правило, согласно которому наличие в календарном месяце нерабочих праздничных дней не является основанием для снижения заработной платы (часть четвертая ст. 112 ТК РФ). Иными словами, работники получают полный оклад при условии отработки нормы рабочего времени, уменьшенной в связи с наличием праздников.
На основании ст. 91 ТК РФ Порядок исчисления нормы рабочего времени на определенные календарные периоды времени (месяц, квартал, год) в зависимости от установленной продолжительности рабочего времени в неделю утвержден приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 13.08.2009 N 588н.
Согласно п. 1 этого Порядка норма рабочего времени конкретного месяца рассчитывается следующим образом: продолжительность рабочей недели (40, 39, 36, 30, 24 и т.д. часов) делится на 5, умножается на количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели конкретного месяца и из полученного количества часов вычитается количество часов в данном месяце, на которое производится сокращение рабочего времени накануне нерабочих праздничных дней.
Как видим, в расчете нормы участвуют только рабочие дни, а значит, присвоение дням с 30 марта по 3 апреля 2020 года статуса нерабочих дней приведет к уменьшению нормы рабочего времени. Причем исчисленная в соответствии с порядком норма распространяется на все режимы труда и отдыха.
Получается, что для всех работников за период, в который включаются дни с 30 марта по 3 апреля 2020 года, норма рабочего времени должна быть уменьшена. Соответственно, работодателю следует пересчитать норму рабочего времени при оплате труда за март и апрель. Полагаем, что в такой ситуации необходимо скорректировать и расчет доплат, размер которых зависит от годовой нормы рабочего времени, в том числе и за предыдущие периоды.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Воронова Елена
Организация (УСН) оказала услуги связи в 2018 году, первичные учетные документы поступили в конце 2019 года. Расходы не отражены в бухгалтерском и налоговом учете ошибочно (по вине организации). Ошибка не является существенной.
Как учесть в бухгалтерском и налоговом учете выявленные ошибки?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете расходы учитываются в месяце выявления ошибки в составе прочих расходов.
Если в периоде выявления ошибки налогоплательщик получил прибыль, то он может исправить ошибку, допущенную в 2018 году, в периоде выявления.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Нарушение срока поступления первичных учетных документов приводит к искажению отчетной информации о фактах хозяйственной жизни в связи с невозможностью отражения событий отчетного периода по причине отсутствия первичных учетных документов при формировании отчетности, в результате чего возникает ошибка, которую необходимо исправить (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», письмо Минфина России от 05.12.2019 N 02-07-10/94696).
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной (п. 3 ПБУ 22/2010), выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Заметим, в аналогичном порядке могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (абзац 6 п. 9 ПБУ 22/2010, смотрите также Энциклопедию решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета).
Таким образом, в рассматриваемом случае в месяце выявления ошибки следует сделать запись:
— учтены расходы на услуги связи, оказанные в 2018 году.
Налоговый учет
Согласно пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, при определении объекта налогообложения уменьшает полученные доходы на расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.
Указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В частности, одним из критериев для признания затрат в целях налогообложения является их документальное подтверждение.
При этом расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 246.17 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на услуги связи только после их оплаты, при документальном подтверждении факта оказания услуг и оплаты.
Ошибки и искажения, допущенные при исчислении налоговой базы и суммы налога, исправляются в соответствии с положениями п. 1 ст. 54 НК РФ. В общем случае исправления производятся в периоде совершения ошибок (искажений) (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).
При этом если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, то налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Как разъясняют уполномоченные органы, налогоплательщик вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль и пересчет налоговой базы возможен. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, то перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен, так как в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю в силу п. 8 ст. 274 НК РФ. В таком случае необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.
При этом такую ошибку можно исправить в текущем налоговом периоде (при условии получения прибыли), если со дня переплаты налога не прошло более трех лет (смотрите письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
Затраты на услуги связи, подлежащие признанию в прошедшем налоговом периоде (если они были оказаны и оплачены в 2018 году), не принятые в расходах в прошедшем периоде, приводят к излишней уплате налога за тот период. Если в периоде выявления ошибки налогоплательщик получил прибыль (в 2020 г. либо 2019 г.), то он может исправить ошибку, допущенную в 2018 году, в периоде выявления (в 2020 г. либо 2019 г.), отразив расходы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (ст. 346.24 НК РФ).
При этом налогоплательщик также имеет право исправить ошибку в периоде ее совершения (в 2018 году) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по УСН за 2018 год (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия
Ответ прошел контроль качества
Организация является управляющей компанией (оказывает услуги населению по содержанию и ремонту), являющейся владельцем специального счета, на который поступают денежные средства от населения на капитальный ремонт. Управляющая организация заключила договор с подрядчиком на выполнение работ по капитальному ремонту многоквартирного дома. Но средств фонда капитального ремонта в данный момент недостаточно для оплаты работ. Управляющая организация выступила заимодавцем (заем долгосрочный, процентный).
Возможно ли предоставление организацией займа в данной ситуации?
Каков порядок отражения операций в бухгалтерском учете?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Ввиду нехватки средств сформированного фонда капитального ремонта управляющая организация может осуществить оплату работ по капитальному ремонту многоквартирного дома, выполненных подрядной организацией, в недостающей части с последующим возмещением предоставленного займа из средств этого фонда.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете управляющей организации изложен ниже.
Обоснование позиции:
Фонд капитального ремонта образуют, в частности, взносы на капитальный ремонт, уплаченные собственниками помещений в многоквартирном доме, пени, уплаченные собственниками таких помещений в связи с ненадлежащим исполнением ими обязанности по уплате взносов на капитальный ремонт, проценты, начисленные за пользование денежными средствами, находящимися на специальном счете, счете, счетах регионального оператора, на которых осуществляется формирование фондов капитального ремонта (ч. 1 ст. 170 ЖК РФ).
Собственники помещений в многоквартирном доме вправе выбрать один из следующих способов формирования фонда капитального ремонта (ч. 3 ст. 170 ЖК РФ):
— перечисление взносов на капитальный ремонт на специальный счет в целях формирования фонда капитального ремонта в виде денежных средств, находящихся на специальном счете (формирование фонда капитального ремонта на специальном счете);
— перечисление взносов на капитальный ремонт на счет регионального оператора в целях формирования фонда капитального ремонта в виде обязательственных прав собственников помещений в многоквартирном доме в отношении регионального оператора (формирование фонда капитального ремонта на счете регионального оператора).
Специальный счет открывается в банке в соответствии с ГК РФ и особенностями, установленными ЖК РФ. Денежные средства, внесенные на специальный счет, используются на цели, указанные в ст. 174 ЖК РФ (ч. 1 ст. 175 ЖК РФ).
В случае, если собственники помещений в многоквартирном доме в качестве способа формирования фонда капитального ремонта выбрали формирование его на специальном счете, решением общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме должен быть определен, в частности, владелец специального счета (п. 4 ч. 4 ст. 170 ЖК РФ).
Владельцем специального счета может быть управляющая организация (п. 3 ч. 2 ст. 175 ЖК РФ).
При этом на основании ч. 1 ст. 36.1 ЖК РФ собственникам помещений в многоквартирном доме (далее — МКД) принадлежат права на денежные средства, находящиеся на специальном счете, предназначенном для перечисления средств на проведение капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме и открытом в кредитной организации.
В соответствии с ч. 1 ст. 174, п. 2 ч. 1 ст. 177 ЖК РФ привлеченные на капремонт заемные средства не образуют фонд капитального ремонта. При этом средства фонда могут быть направлены на:
— погашение указанных кредитов, займов;
— уплату процентов за пользование такими кредитами, займами.
Списание денежных средств со специального счета в оплату платежей по договору займа, заключенному для финансирования работ по капитальному ремонту, возможно на основании п. 2 ч. 1 ст. 177 ЖК РФ при условии предоставления банку документов, названных в ч. 5 ст. 177 ЖК РФ: протокола общего собрания о заключении договора займа и непосредственно самого договора.
Предоставленные организацией займы, удовлетворяющие условиям, установленным п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», принимаются к учету у заимодавца в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — План счетов) и инструкции по его применению (далее — Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о займах, предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации), предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы». Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58.
Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете признаются прочими доходами ежемесячно на последнюю дату отчетного периода (п.п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации).
С учетом изложенного, а также принимая во внимание положения Плана счетов и Инструкции, считаем, что в бухгалтерском учёте организации следует произвести следующие записи:
Дебет 86, субсчет «Фонд капитального ремонта» Кредит 60
— отражено целевое использование средств фонда по оплате работ в рамках капитального ремонта, выполненных организацией-подрядчиком;
— погашена задолженность перед организацией-подрядчиком за счет денежных средств, аккумулированных на специальном счете.
Недостаток средств фонда по оплате работ подрядной организации покрывается за счет заемных средств:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с собственниками помещений в МКД в части средств, непокрытых взносами на капитальный ремонт» Кредит 60
— отражен недостаток средств для оплаты работ, выполненных организацией-подрядчиком;
Дебет 58, субсчет «Предоставленные займы» Кредит 76, субсчет «Расчеты с собственниками помещений в МКД в части средств, не покрытых взносами на капитальный ремонт»
— предоставлен заем для оплаты работ, выполненных организацией-подрядчиком;
— произведена оплата работ за счет средств управляющей организации;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по уплате процентов по договору займа» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— начислены проценты по договору займа;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с собственниками помещений в МКД по взносам на капитальный ремонт» Кредит 86, субсчет «Взносы на капитальный ремонт начисленные»
— начислены взносы на капитальный ремонт в последующих месяцах;
Дебет 55 Кредит 76, субсчет «Расчеты с собственниками помещений в МКД по взносам на капитальный ремонт»
— отражены внесенные на специальный счет взносы на капитальный ремонт;
Дебет 86, субсчет «Взносы на капитальный ремонт начисленные» Кредит 86, субсчет «Фонд капитального ремонта»
— отражен сформированный за счет уплаченных взносов фонд капитального ремонта;
Дебет 86, субсчет «Фонд капитального ремонта» Кредит 58, субсчет «Предоставленные займы»
— отражено целевое использование средств фонда за погашение задолженности по договору займа;
Дебет 86, субсчет «Фонд капитального ремонта» Кредит 76, субсчет «Расчеты по уплате процентов по договору займа»
— отражено целевое использование средств фонда за погашение процентов по договору займа;
— перечислены денежные средства, аккумулированные на специальном счете, на счет управляющей организации.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
Организация на УСН (объект налогообложения «доходы») является держателем простых акций АО и получила выплату денежных средств, подлежащих перечислению акционерам в связи с добровольной ликвидацией АО. Согласно письму от АО денежные средства перечислены организации за минусом налога 13% с этих сумм. Т.е. налоги уже удержаны и перечислены в бюджет АО. Сумма полученных организацией денежных средств превышает стоимость вложений в акции.
Нужно ли денежные средства, полученные от АО, облагать налогом по УСН? Каким образом отразить этот доход в Отчете о прибылях и убытках (в каких строках), если налоги уже уплачены АО?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма полученных Организацией (акционером) денежных средств (выплаченных АО в связи с его ликвидацией) не учитывается в доходах при применении УСН.
Доходы в виде стоимости имущества, полученного акционером при ликвидации общества, относятся к прочим и отражаются по строке 2310 «Доходы от участия в других организациях» отчета о финансовых результатах (если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации-акционера).
Обоснование вывода:
В случае, если в ходе ликвидации акционерного общества (далее — АО) после удовлетворения требований всех кредиторов по его обязательствам у общества осталось имущество, акционеры имеют право получить часть этого имущества или его стоимость. Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется между акционерами ликвидационной комиссией (абзац третий п. 1 ст. 67, п. 4 ст. 66, п. 8 ст. 63 ГК РФ, ст. 23 Закона 208-ФЗ).
Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН
Организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. К таким доходам относятся доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
В частности, согласно пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями (не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 13%.
Если стоимость имущества (сумма денежных средств), полученных акционерами при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает взнос этих акционеров в уставный капитал ликвидируемого АО, то такое превышение признается дивидендами (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ, письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-10/32629, от 21.09.2016 N 03-03-06/1/55225, от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8913, от 28.09.2018 N 03-03-06/2/69746).
Таким образом, с учетом вышеизложенного в рассматриваемой ситуации сумма полученных Организацией (акционером) денежных средств (выплаченных АО в связи с его ликвидацией) не учитывается в доходах для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН.
Рассматриваемые доходы не включаются в графу 4 раздела I Книги учета доходов и расходов (п. 2.4 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов).
Также обратим внимание, что Порядком заполнения Декларации по УСН не предусмотрено отражение в ней доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения, в том числе в виде полученных дивидендов.
К сведению:
При получении дивидендов организация, применяющая УСН (в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ), не освобождается от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (т.е. у нее в этом случае возникают доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль организаций). Однако налог на прибыль исчисляется, удерживается из дохода и перечисляется в бюджет налоговым агентом — российской организацией, являющейся источником выплаты дивидендов (п. 3 ст. 275 НК РФ).
Налоговый агент исчисляет налог на прибыль исходя из ставок, установленных пп.пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Ставка 13% применяется в том случае, если не соблюдаются требования, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Обязанность представить в налоговый орган налоговую декларацию также возложена на налогового агента (письмо ФНС России от 01.03.2010 N 3-2-10/4).
Отчет о финансовых результатах
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
В отчете о финансовых результатах доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на доходы по обычным видам деятельности (выручку) и прочие доходы (п. 22 ПБУ 4/99, п. 18 ПБУ 9/99).
Доходы в виде стоимости имущества, полученного при ликвидации организации, относятся к прочим (если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации-получателя (п.п. 5, 7 ПБУ 9/99)) и отражаются по строке 2310 «Доходы от участия в других организациях» отчета о финансовых результатах.
В бухгалтерском учете рассматриваемые доходы признаются за минусом налога на прибыль, удержанного налоговым агентом (источником выплаты дохода) (письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). В аналогичном порядке их отражают и в отчете о финансовых результатах.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Ответ прошел контроль качества
В организации есть земельные участки с разрешенным использованием «для индивидуальной жилой застройки», расположенные в Ярославской области. Организация приобрела участок сельскохозяйственного назначения для последующей продажи после разделения и изменения вида разрешенного использования возникших земельных участков. Данные участки выставлены на продажу физическим лицам. При расчете земельного налога за 2018 год и 2019 год организация применяла ставку 0,3% с коэффициентом 2 (так как земли в собственности менее 3 лет). ИФНС выставила требование на пересчет земельного налога за 2018-2019 годы по максимальной ставке (ссылаются на Налоговый кодекс РФ, в котором сейчас для индивидуальной жилой застройки прописана максимальная ставка).
Правильно ли организация применяла налоговую ставку в 2018-2019 годах?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В 2018-2019 годах глава 31 НК РФ не давала четкого ответа на вопрос о возможности применения организаций в рассматриваемой ситуации ставки 0,3 процента, скорректированной на коэффициент 2, при расчете земельного налога. Из наиболее актуальных официальных разъяснений и материалов судебной практики следует, что она не могла применять указанную льготную налоговую ставку. Организация имеет право на иную точку зрения, но ее правомерность она должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом.
Обоснование позиции:
В соответствии с абзацем третьим пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2020 (смотрите пп. «а» п. 75 ст. 2, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ), налоговые ставки по земельному налогу (далее — Налог) устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности). То есть с начала текущего налогового периода законом прямо установлено, что положения данной нормы не распространяются на земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности. Соответственно, с 2020 года они могут облагаться земельным Налогом по ставке, превышающей 0,3 процента. Поскольку законом не установлено иного, оснований для применения новой редакции приведенной нормы к отношениям по исчислению и уплате Налога за налоговые периоды 2018 и 2019 годов нет (смотрите ст. 5 НК РФ).
В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы Налога (суммы авансовых платежей по Налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ). Данная редакция приведенной нормы действует с 01.01.2015.
Согласно абзацу третьему пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ в предыдущей редакции, действовавшей в 2018-2019 годах, налоговые ставки по Налогу не могли превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства. Поскольку иного не установлено законом, данное правило распространялось и на земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства (смотрите, например, письмо Минфина России от 21.02.2019 N 03-05-06-02/11312).
Согласно п. 5 письма ФНС России от 20.03.2018 N БС-4-21/5157@ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, применение налоговых ставок не зависит от их принадлежности налогоплательщикам — физическим или юридическим лицам.
При этом глава 31 НК РФ не содержала четких предписаний относительно того, как устанавливается для целей налогообложения факт приобретения (предоставления) земельного участка для жилищного строительства.
В письме Минфина России от 15.10.2007 N 03-05-06-02/118 разъяснялось, что применение налоговых ставок для исчисления Налога должно осуществляться с учетом категории земли или вида разрешенного использования земельного участка, указанных в свидетельстве о государственной регистрации прав на земельный участок, выданном органом, осуществляющим регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Согласно определению ВС РФ от 29.02.2016 N 305-КГ15-13502 применение соответствующей ставки Налога не может производиться произвольно, в отсутствие документов, подтверждающих соответствие данной налоговой ставки категории земель и виду разрешенного использования спорных земельных участков, внесенных в реестр государственного кадастрового учета.
Из письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-05-05-02/27 следует, что в отношении земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, исчисление суммы Налога должно производиться исходя из ставки Налога, не превышающей 0,3% кадастровой стоимости, вне зависимости от факта использования этого земельного участка для жилищного строительства. Аналогичная точка зрения была выражена в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54: при рассмотрении дел, связанных с взиманием Налога, арбитражным судам следует исходить из того, что неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки Налога, предусмотренной п. 1 ст. 394 НК РФ. С учетом данной правовой позиции в письме Минфина России от 21.01.2019 N 03-05-05-02/2670 представлен следующий вывод: исчисление Налога в отношении земельного участка с видом разрешенного использования «под комплексное жилищное строительство» осуществляется с учетом налоговой ставки, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, и повышающих коэффициентов, установленных п. 15 ст. 396 НК РФ. Налоговое ведомство также отмечало, что для таких видов разрешенного использования земельных участков, как дачное и индивидуальное жилищное строительство, ведение личного подсобного хозяйства и огородничества, применение налоговых ставок не связано с установлением налоговыми органами обстоятельств фактического использования земельных участков, что следует из пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ (письмо ФНС России от 14.06.2018 N БС-4-21/11416@).
С учетом данных разъяснений можно предположить, что организация в рассматриваемой ситуации имела право в 2018-2019 годах исчислять Налог в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства» по ставке в размере 0,3 процента и предусмотренного п. 15 ст. 396 НК РФ коэффициента 2, несмотря на то, что данные участки фактически предназначались для продажи.
Наряду с этим следует признать, что в последнее время наибольшее распространение получил подход, учитывающий при определении размера ставки Налога также цели приобретения и направления фактического использования земельных участков.
Так, в письме Минфина России от 28.08.2013 N 03-05-05-02/35283 указано, что в случае, если организацией по договорам об отступном приобретены в собственность земельные участки с разрешенным использованием «для жилищного строительства», «индивидуального жилищного строительства», на которых не планируется вести строительные работы, то в отношении таких земельных участков при исчислении Налога должна применяться налоговая ставка, устанавливаемая в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, размер которой не может превышать 1,5 процента кадастровой стоимости земельного участка.
Согласно письмам Минфина России от 08.05.2019 N 03-05-05-02/33743, от 03.04.2019 N 03-05-04-02/23083, от 21.02.2019 N 03-05-06-02/11312, основанным на ряде определений ВС РФ, для применения пониженной налоговой ставки 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, помимо категории и вида разрешенного использования земельного участка, необходимо также учитывать целевой характер использования указанных земельных участков. Исчисление Налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», используемых в предпринимательской деятельности и предназначенных для дальнейшей перепродажи, осуществляется с учетом налоговой ставки, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ.
В письме ФНС России от 10.03.2020 N БС-19-21/53 указано, что ВС РФ неоднократно отмечал, что исходя из положений, в частности, абзаца третьего пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ использование налогоплательщиком земельных участков в предпринимательской деятельности исключает возможность применения к ним пониженной налоговой ставки в размере 0,3 процента (смотрите, например, определения от 20.06.2018 N 301-КГ18-7425 по делу N А28-12335/2016, от 02.10.2019 N 305-ЭС19-16238 по делу N А41-62596/2018).
То есть посредством изменений, внесенных в абзац третий пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ с 01.01.2020, фактически устранены неясности, существовавшие в применении данной нормы (исходя из ее действительного смысла).
Отсюда следует, что организация в рассматриваемой ситуации в 2018-2019 годах должна была исчислять Налог в отношении предназначенных для продажи земельных участков с применением налоговой ставки, установленной на основании пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ.
Таким образом, требования налогового органа в данном случае обусловлены изменившимся подходом к решению вопроса о порядке применения ставки Налога в отношении земельных участков для жилищного строительства, но предназначенных для продажи. Учитывая, что данный вопрос до 01.01.2020 не имел однозначного правового регулирования, полагаем, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ организация не лишена права толковать положения действовавшей редакции абзаца третьего пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ в свою пользу, но данную точку зрения она должна быть готова отстаивать в суде. При этом уверенности, что суд поддержит организацию, у нас нет.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
