Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков
Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Входит ли в состав расходов при УСН буксировка служебных автомобилей?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В составе расходов на содержание служебного транспорта можно учесть в том числе расходы, связанные с буксировкой служебных автомобилей.
Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право уменьшить полученные доходы на сумму расходов на содержание служебного транспорта, а также на расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ данная норма принимается применительно к порядку, предусмотренному ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и др.).
НК РФ не содержит конкретного перечня расходов на содержание транспорта, поэтому в целях налогообложения могут быть учтены любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с содержанием транспорта.
Так, в целях налогообложения прибыли можно учесть:
— расходы на покупку «зимней» резины;
— затраты на мойку автомобиля (письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/530, постановление ФАС Центрального округа от 28.08.2009 N А68-9833/08-580/14);
— плата за хранение автомобиля на платной стоянке (письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404);
— расходы на проезд по платным автомобильным дорогам и др.
При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, которые определяют, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при условии, что буксировка автомобиля была произведена по производственной необходимости и документально подтверждена, организация вправе данные расходы отнести на затраты, принимаемые в целях налогообложения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена
Ответ прошел контроль качества
Организация применяет метод начисления. При переходе с общей системы налогообложения (ОСНО) на УСН учитывается доход за 9 месяцев текущего года. Цена договоров, исполнение которых будет осуществляться организацией после перехода на УСН, будет уменьшаться на сумму НДС, которая впоследствии будет засчитываться покупателям в счет других реализаций.
Как рассчитывается данный показатель? В данном случае доходы — это выручка без НДС или это выручка минус НДС и минус расходы, то есть база для исчисления налога на прибыль?
Если в IV квартале у компании будет реализация на сумму 200 000 000 руб., из которых НДС — 30,508,474,58 руб. и расходы составляют 130 000 000 руб., утратит ли такая компания возможность перехода на УСН (в этот момент компания находится на ОСНО)?
Должна ли компания, перешедшая на УСН в 1 квартале 2019 года, после перехода в доходах учесть остаток авансов по неисполненным договорам (если да, то с НДС или без)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация в данном случае должна определять лимит доходов, позволяющий перейти на УСН, исходя из суммы полученных за 9 месяцев доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов за вычетом НДС, предъявленного покупателям. Эта сумма не будет совпадать с налоговой базой по налогу на прибыль за указанный отчетный период, которая определяется также и с учетом расходов.
Сам по себе факт признания организацией в четвертом квартале выручки от реализации на сумму 200 млн. рублей (с учетом НДС) не приведет к утрате ею права на переход на УСН со следующего календарного года.
В данном случае организация после перехода на УСН должна будет признать в составе доходов первого квартала остаток авансов по неисполненным договорам без учета НДС.
Обоснование вывода:
Организации, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает уведомление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 112,5 млн. рублей (далее — лимит доходов) (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Речь идет о доходах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходах. При этом в п. 1 ст. 248 НК РФ прямо установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в частности НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Заметим, что нормы приведенного пункта не предполагают, что при определении доходов из них вычитаются какие-либо суммы расходов.
Таким образом, считаем, что организация в данном случае должна определять лимит доходов исходя из суммы полученных за 9 месяцев доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов за вычетом НДС, предъявленного покупателям. Эта сумма не будет совпадать с налоговой базой по налогу на прибыль за указанный отчетный период, которая определяется также и с учетом расходов (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Из п. 2 ст. 346.12 НК РФ следует, что сумма доходов организации, полученная ею в четвертом квартале года, предшествующего переходу на УСН, не принимает участия в расчете лимита доходов, а потому их величина не оказывает влияния на возможность перехода на указанный специальный налоговый режим. Соответственно, сам по себе факт признания организацией в четвертом квартале выручки от реализации на сумму 200 млн. рублей (с учетом НДС) не приведет к утрате ею права на переход на УСН со следующего календарного года.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ предусмотрено, что организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, должны на дату перехода на УСН включать в налоговую базу суммы денежных средств, полученных до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых будет осуществляться после перехода на УСН.
Таким образом, организация, перешедшая на УСН, должна признать в составе доходов первого квартала остаток авансов по неисполненным договорам. Поскольку организация в данном случае будет уменьшать цену «переходящих» договоров на сумму НДС, полагаем, что доход по таким договорам должен будет признаваться в налоговом учете без НДС, уплаченного покупателями в составе предоплаты, поскольку суммы этого налога не будут являться экономической выгодой по указанным договорам (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Ответ прошел контроль качества
ООО (на ОСНО) находится в процедуре банкротства. Одним из участников (физическим лицом) с долей участия 4,8% (а совместно с юридическим лицом, где он единственный учредитель, — 25%) в порядке вклада в имущество ООО было передано недвижимое имущество — оптовый склад (находится в собственности физического лица). В эксплуатацию как объект ОС (амортизируемое имущество) оптовый склад не вводился и изначально предназначался для продажи с торгов.
Объект недвижимости (оптовый склад) был принят на баланс ООО с регистрацией права собственности в декабре 2018 года. Торги состоялись, акт приемки-передачи подписан в январе 2019 года, право собственности на покупателя будет оформлено в феврале 2019 года.
Кадастровая стоимость объекта — 10 млн руб., доход от продажи с аукциона составил 20 млн руб., оценочная стоимость объекта — 6 млн руб.
Покупатель — взаимозависимое лицо с ООО.
Возникает ли у предприятия обязанность исчислить и уплатить в бюджет налог на имущество?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае «Оптовый склад», внесенный в качестве вклада в имущество ООО, изначально предназначенный для реализации с торгов, не соответствует условиям признания объектом ОС по правилам бухгалтерского учета.
Указанный объект недвижимости не является объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи (т.е. имущество — ст. 128 ГК РФ) и т.д. Порядок внесения вклада в имущество ООО определен ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ).
По мнению Минфина России, гражданским законодательством понятия «вклад в уставный капитал» и «вклад в имущество общества» разделены (ст.ст. 66 и 66.1 ГК РФ, ст.ст. 14 и 27 Закона N 14-ФЗ). При этом такое разделение подразумевает разные объемы прав, получаемые учредителем с внесением вклада в уставный капитал и вклада в имущество общества (письмо от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57173).
Между тем, как указано в ст. 66 ГК РФ («Основные положения о хозяйственных товариществах и обществах»), имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), равно как и произведенное и приобретенное хозяйственным обществом в процессе деятельности, принадлежит на праве собственности обществу. «Вкладам в имущество хозяйственного товарищества или общества» посвящена ст. 66.1 ГК РФ, «Основные положения об уставном капитале хозяйственного общества» изложены в ст. 66.2 ГК РФ.
Таким образом, в этом смысле вклады, внесенные в уставный капитал и внесенные в имущество ООО в порядке ст. 27 Закона N 14-ФЗ, не разделяются — после их внесения они становятся собственностью ООО.
При нахождении организации в стадии конкурсного производства ее деятельность осуществляется с учетом норм Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ст. 447 ГК РФ в качестве организатора торгов может выступать только собственник вещи, обладатель иного имущественного права на нее, другое лицо, имеющее интерес в заключении договора с тем, кто выиграет торги, а также лицо, действующее на основании договора с указанными лицами и выступающее от их имени или от своего имени, если иное не предусмотрено законом, в частности специализированная организация (и др.).
Здесь можно заключить, что передача имущества, например, специализированной организации для осуществления его продажи на торгах не означает его отчуждения, т.е. перехода права собственности на имущество к иному владельцу. Поэтому бухгалтерский учет такого имущества до момента его реализации на торгах осуществляет организация-должник (признанная несостоятельной, банкротом). То есть в отношении собственного имущества ООО, находящееся на стадии конкурсного производства, несет все обязанности налогоплательщика.
Налог на имущество
Объект недвижимости внесен в качестве вклада в имущество ООО в декабре 2018 года. С 1 января 2019 года в главу 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» (далее — Налог) Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ (далее — Закон N 302-ФЗ) были внесены существенные изменения. Поэтому обратимся сначала к редакции главы 30 НК РФ, действовавшей в 2018 году.
Итак, в силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается, в частности, недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, внесенное в совместную деятельность и т.д.), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено, в том числе, ст. 378.2 НК РФ.
Заметим, изменения, внесенные в главу 30 НК РФ Законом N 302-ФЗ, не коснулись ст. 378.2 НК РФ. Лишь п. 15 ст. 378.2 НК РФ, определяющий порядок применения изменений кадастровой стоимости объектов налогообложения в течение налогового периода, был изменен с 01.01.2019 Федеральным законом от 03.08.2018 N 334-ФЗ.
Статьей 378.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты Налога в отношении отдельных «видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения» (абзац 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ), по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость, в частности:
— административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них (пп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ);
— нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) предусматривает размещение, в частности, офисов, торговых объектов, либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов (и проч., не относящееся к рассматриваемой проблеме) (пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).
Кроме того, в силу п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода (года) должен:
— определить на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее — Перечень);
— направить указанный Перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту РФ;
— разместить Перечень на своем официальном сайте и т.д.
Заметим, в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ названы объекты, не учитываемые на балансе в качестве объектов ОС по правилам бухгалтерского учета, но которые, тем не менее, облагаются Налогом по кадастровой стоимости. К ним, однако, отнесены лишь «жилые дома и жилые помещения».
«Оптовый склад», не являясь жилым домом или помещением, для признания его объектом налогообложения и применения (в частности) особенностей определения налоговой базы исходя из его кадастровой стоимости (ст. 378.2 НК РФ), должен быть учтен (признан) в составе объектов ОС по правилам бухгалтерского учета.
Следуя приведенным в вопросе обстоятельствам, оптовый склад (объект недвижимости) был внесен в качестве вклада в имущество ООО с единственной целью — его продажи. В эксплуатацию объект не вводился, по целевому назначению организацией (ООО) не использовался. В данном случае не выполняется, как минимум, одно из основных условий для признания имущественного объекта объектом ОС: «Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта» (пп. «в» п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», далее — ПБУ 6/01).
Кроме того, для принятия актива в качестве ОС:
— объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01);
— объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. «б» п. 4 ПБУ 6/01).
Полагаем, что последние из названных нами условий в рассматриваемой ситуации также не выполняются. Тем самым по правилам бухгалтерского учета оптовый склад может быть квалифицирован в качестве товара для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Соответственно, данный объект недвижимости не признается объектом налогообложения для целей главы 30 НК РФ.
Аналогичная позиция со ссылкой на положения п. 4 ПБУ 6/01 изложена в письме Минфина России от 17.05.2018 N 03-05-05-01/33062 (смотрите также письма от 29.06.2017 N 03-05-05-01/41189, от 19.05.2017 N 03-05-05-01/30753).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир
Ответ прошел контроль качества
Компании «К» и «С» являются обществами с ограниченной ответственностью (ООО), компания «О» — акционерным обществом (АО). Акции «О» не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ЦБ). В бухгалтерском и налоговом учете компании «К» числятся финансовые вложения в сумме 50 млн. руб.
Согласно проекту соглашения о присоединении «О» к «С» (далее — Соглашение) величина уставного капитала (УК) объединенного ООО, образовавшегося после присоединения «О» к «С» (назовем его условно «СО»), останется прежней — 900 тыс. руб. При этом доля «К» в уставном капитале «СО» будет составлять 100 процентов.
1. Существует ли возможность в бухгалтерском учете компании «К» учесть доли компании «СО» по стоимости приобретения акций компании «О»?
2. Возможно ли в будущем в случае продажи компанией «К» доли в компании «СО» для целей налога на прибыль учесть затраченные 50 млн. руб.?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Стоимость доли в уставном капитале объединенной компании «СО» будет равна стоимости пакета акций «О» — 50 млн. руб.
2. В случае возможной реализации компанией «К» доли в УК компании «СО» в качестве расхода для целей налогообложения должна быть признана стоимость указанной доли по данным налогового учета — 50 млн. руб.
Обоснование позиции:
Как мы поняли из вопроса, финансовые вложения компании «К» в акции «О» после присоединения последнего к «С» должны быть конвертированы в доли в УК объединенной компании «СО». Согласно условиям вопроса доля «К» в уставном капитале «СО» составит 100% номинальной стоимостью 900 тыс. руб.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) относятся к финансовым вложениям организации. По финансовым вложениям в виде вкладов в уставный капитал рыночная стоимость не определяется, поэтому они подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п.п. 19, 21 ПБУ 19/02). В силу п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Стоимость финансового вложения при выбытии также оценивается по первоначальной стоимости этого финансового вложения (п. 27 ПБУ 19/02).
Таким образом, до присоединения в бухгалтерском учете «К» на счете 58 «Финансовые вложения» числились финансовые вложения в акции «О» стоимостью 50 000 000 руб.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации вследствие реорганизации «О» у компании «К» происходит не выбытие финансового вложения, а конвертация вложений в акции «О» в долю в УК компании «СО».
Отметим, что бухгалтерское законодательство РФ не устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с конвертацией финансовых вложений. При этом особенности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с реорганизацией организаций, регулируются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
Полагаем, что в бухгалтерском учете «К» в аналитике к счету 58 «Финансовые вложения» следует отразить:
— выбытие пакета акций «О»;
— поступление доли в УК «СО».
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Как установлено п. 14 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Следовательно, в бухучете «К» стоимость 100-процентной доли в уставном капитале «СО» будет равна стоимости пакета акций «О» — 50 000 000 руб.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), учет финансовых вложений в акции и доли ведется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58.1 «Паи и акции».
Из положений Инструкции следует, что финансовые вложения, осуществленные компанией (например, приобретенные доли), отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Выбытие же ценных бумаг (акций), учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», согласно Инструкции, отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».
В таком случае указанные операции могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета компании «К» следующим образом:
Дебет 91.2, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58.1
— 50 000 000 руб. — отражено выбытие пакета акций «О»;
Дебет 58.1, Кредит 91.1, субсчет «Прочие доходы»
— 50 000 000 руб. — учтены доли в УК компании «СО».
Налог на прибыль
В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у участников не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
При этом в силу п. 4 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, в том числе и в форме присоединения, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой компании («О») в доли компании, к которой осуществлено присоединение («С»), стоимость полученной участником «О» доли в компании «С» признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой компании «О» по данным налогового учета акционера («К») на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица.
Таким образом, в налоговом учете компании «К» происходит замена финансовых вложений в акции «О» стоимостью 50 000 000 руб. на финансовые вложения в долю (в размере 100%) в УК объединенной компании «СО», стоимость которых составит те же 50 000 000 руб. При этом прибыль (убыток) у «К» не образуется, как и предусмотрено НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли будущая реализация доли в уставном капитале «СО» рассматривается как реализация имущественного права (письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222).
Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом. Доход от продажи доли в ООО учитывается в обычном порядке исходя из ее цены, установленной в договоре купли-продажи.
Доходы от реализации доли компания «К» вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению такой доли, а также расходов, связанных с ее реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если величина указанных расходов превысит выручку от продажи доли, то полученный убыток организация вправе признать для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 29.10.2018 N 03-03-06/1/77377, от 22.07.2015 N 03-03-10/42213, от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18992, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15198).
Следовательно, при возможной реализации компанией «К» доли в УК компании «СО» в качестве расхода для целей налогообложения должна быть признана стоимость указанной доли по данным налогового учета — 50 000 000 руб.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
На какую подстатью КОСГУ следует отнести канцтовары (чернила, термоклей, бумага)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на приобретение канцелярских товаров могут быть отнесены на подстатью 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ.
Обоснование вывода:
В соответствии с Порядком применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденного приказом Минфина России от 29.11.2017 N 209н (далее — Порядок N 209н), статья 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ детализируется подстатьями КОСГУ, в частности:
— подстатья 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ. На данную подстатью относятся расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) прочих объектов, относящихся к материальным запасам (п. 11.4.6 Порядка N 209н);
— подстатья 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ. На данную подстатью относятся расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) прочих объектов, относящихся к материальным запасам однократного применения (п. 11.4.8 Порядка N 209н).
В перечне расходов, относимых на подстатьи статьи 340 КОСГУ, Порядка N 209н, расходы на приобретение канцелярских товаров прямо не поименованы.
На подстатью 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ относится приобретение тех материальных запасов, которые в 2018 году отражались по подстатьям 223, 226, 296, таких как подарочная и сувенирная продукция, не предназначенная для дальнейшей перепродажи; специальная продукция, бланки строгой отчетности; бутилированная питьевая вода, если у организации отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения, либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, выдано заключение о признании воды несоответствующей санитарным нормам (раздел 3 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 29.06.2018 N 02-05-10/45153).
Расходы на приобретение канцелярских товаров, учитываемых в составе прочих материальных запасов на счете 0 105 06 000, и ранее отражались по статье 340 КОСГУ. Поэтому считаем, что подстатья 349 КОСГУ для отражения данных расходов не применяется.
Учитывая изложенное, расходы на приобретение канцелярских товаров, моющих и чистящих средств могут быть отнесены на подстатью 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ.
Так как в настоящее время возникает большое количество вопросов в части применения подстатей КОСГУ при отражении расходов на приобретение материальных запасов, которые фактически на практике применяются однократно и при этом их приобретение отражается по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ, полагаем, что специалисты финансового ведомства, возможно, дополнят свои разъяснения по данной ситуации.
Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
— КОСГУ и КВР — 2019. Обзор нововведений (подготовлено экспертами компании «Гарант», сентябрь — декабрь 2018 год).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга
Ответ прошел контроль качества
При перечислении организацией (общая система налогообложения) одному из сотрудников премии по итогам года банк удержал комиссию 500 000 рублей. Сотрудник занят в деятельности по созданию нематериальных активов (далее — НМА), за что ему и была выплачена премия.
Можно ли данную комиссию включить в состав расходов на создание НМА?
Каков бухгалтерский и налоговый учет суммы комиссии банка в данной ситуации?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумму комиссии банка не следует относить к расходам на создание НМА в бухгалтерском и налоговом учете.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
Информация о нематериальных активах (далее — НМА, актив) организаций, формируется в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по правилам, установленным ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).
Согласно п.п. 6, 7 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой признается исчисленная в денежном выражении сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией в частности при создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.
К расходам на создание НМА относятся расходы, предусмотренные п.п. 8 и 9 ПБУ 14/2007. При этом перечень таких расходов является открытым. Помимо прямо поименованных расходов, к расходам на создание НМА относятся иные расходы, непосредственно связанные с созданием актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях. При этом в письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 отмечено, что такая связь должна быть подтверждена первичными документами.
Одновременно в п. 10 ПБУ 14/2007 указано, что не включаются в расходы на приобретение и создание НМА, в частности, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.
Отметим, что такой вид расхода, как «комиссия банка, уплаченная при перечислении зарплаты (премии) штатным работникам, непосредственно занятым при создании НМА», в ПБУ 14/2007 прямо не поименован.
В то же время из положений п.п. 8-10 ПБУ 14/2007 следует, что в первоначальную стоимость НМА могут быть включены любые расходы (в том числе общехозяйственные и аналогичные им) при условии, что такие расходы непосредственно связаны с созданием НМА.
Таким образом, основным критерием учета расходов в стоимости НМА является непосредственная связь этих расходов с его созданием, подтвержденная первичными документами.
Нормы ПБУ 14/2007 не дают ответа, каким образом хозяйствующий субъект должен определять, какие из общехозяйственных и иных аналогичных расходов непосредственно связаны с созданием НМА, а какие направлены на обеспечение текущей деятельности организаций.
В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) при отсутствии в национальных стандартах способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу необходимо самостоятельно разработать порядок, используя последовательно:
— международные стандарты финансовой отчетности;
— положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
— рекомендации в области бухгалтерского учета.
Обратившись к положениям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38), можно увидеть, что, так же как и положения ПБУ 14/2007, они предусматривают учет в стоимости НМА только тех затрат на его создание (перечень не является исчерпывающим), которые непосредственно связаны с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию. В состав первоначальной стоимости НМА, созданного самой организацией, не входят торговые, административные и прочие общие накладные затраты, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию (п.п. 66 и 67 МСФО 38).
Международный стандарт (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» содержит порядок действий в случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию. В силу п. 10 данного стандарта в случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации. Причем рекомендуется обращаться не только к МСФО, затрагивающим аналогичные и связанные вопросы, но и к определениям, критериям признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащимся в Концептуальных основах финансовой отчетности (с их текстом можно ознакомиться на сайте Минфина России в разделе «Документы МСФО»).
С учетом вышеизложенного полагаем, что в случае, если расходы не влияют сами по себе на создание НМА, то они не капитализируются, т.е. не учитываются в стоимости НМА, а признаются в отчете о прибылях или убытках в составе общехозяйственных расходов.
На наш взгляд, расход в виде комиссии банка, уплаченной при перечислении зарплаты (премии) штатному работнику, занятому в деятельности по созданию НМА, не связан непосредственно (напрямую) с созданием актива, а, скорее, обеспечивает текущую деятельность Организации (выполнение ее обязательств по расчетам с работниками). Например, если бы премия была выплачена наличными, не пришлось бы уплачивать комиссию банку. Иными словами, отсутствие комиссии никак не влияет на процесс создания НМА, хотя некая косвенная связь, конечно, присутствует (обязанность уплаты банку комиссии возникла у Организации в связи с перечислением премии работнику, участвовавшему в создании НМА).
В этой связи полагаем, что учесть сумму рассматриваемой комиссии необходимо по правилам, установленным ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99).
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются прочими расходами единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место (п.п. 4, 11, 18 ПБУ 10/99).
Налоговый учет
Исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Как видим, главой 25 НК РФ (как и ПБУ 14/2007) также закреплен открытый перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость НМА.
По аналогии с бухгалтерским учетом мы склоняемся к мнению, что расходы в виде комиссии банка, уплаченной в рассматриваемом случае, не относятся к фактическим расходам на создание НМА.
Также следует учитывать, что расходы на оплату услуг банка учитываются по самостоятельному основанию (в составе прочих либо внереализационных расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ)).
В этом случае комиссия банка признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, т.е. датой осуществления расхода признается одна из следующих дат:
— дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
— дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
— либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Косвенно наша позиция подтверждается в письмах Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/673, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111, постановлениях Восемнадцатого ААС от 21.05.2008 N 18АП-9068/2007 и от 19.05.2008 N 18АП-2708/2008 (где рассматривались вопросы формирования первоначальной стоимости основных средств).
Обращаем Ваше внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением, что не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Организация на общей системе налогообложения приобрела у продавца (также на общей системе налогообложения) нежилое здание. При этом были оформлены договор купли-продажи с выделенной суммой НДС и акт приема-передачи здания произвольной формы. Переход права собственности на здание зарегистрирован в ЕГРН. Здание принято к бухгалтерскому учету. В платежных документах также выделена сумма НДС. Документы — акт ОС-1 и счет-фактуру — продавец не представил.
Какие документы должен представить продавец при реализации непрофильных активов, чтобы организация имела право принять к вычету входной НДС?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предусмотренная главой 21 НК РФ обязанность по выставлению продавцами счетов-фактур предполагает обязанность по их передаче покупателям. В связи с этим Продавец, в дополнение к ранее оформленным документам, обязан составить и передать Организации счет-фактуру.
Обоснование вывода:
Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по НДС при одновременном выполнении следующих условий:
— приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
— товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ)).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС, предъявленного покупателю продавцом (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Указанными п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ предусмотрены особенности вычета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, а также сумм налога, уплаченных сотрудниками организации в составе командировочных и представительских расходов. Вычет сумм НДС в отношении иных случаев приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) без наличия счетов-фактур НК РФ не предусмотрен (письма Минфина России от 21.03.2018 N 03-07-14/17584, от 18.08.2017 N 03-07-11/53086).
О необходимости наличия счетов-фактур для осуществления налогового вычета свидетельствует и судебная практика (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018 N 11АП-9530/18, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 N 15АП-17250/15).
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что положения п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ не распространяются на приобретение объектов недвижимости, можно сделать вывод, что при отсутствии счета-фактуры вычет суммы «входного» НДС в анализируемой ситуации неправомерен.
В рассматриваемой ситуации Продавец по договору с Покупателем реализует на территории РФ объект недвижимости, подлежащий налогообложению НДС, поэтому на него возлагаются обязанности по составлению счетов-фактур и их выставлению не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи здания (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Указанные обязанности возникают у Продавца в силу требований законодательства о налогах и сборах независимо от того, предусмотрены ли они договором или нет (письмо ФНС России от 10.07.2014 N ГД-4-3/13390@, определение КС РФ от 10.11.2016 N 2561-О).
Нормы НК РФ, равно как и иных отраслей законодательства, не разъясняют, что следует понимать под выставлением счетов-фактур.
На наш взгляд, из контекста норм главы 21 НК РФ следует, что счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав не абстрактно, а покупателям, что предполагает их передачу последним. Так, например, п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на отдельных лиц обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет в связи с выставлением ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг) (смотрите также абзац третий п. 3 ст. 168, п.п. 1, 2 ст. 169, п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Это же следует из положений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137) (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, п. 210 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Необходимость передачи Покупателю счета-фактуры также вытекает из условий применения им вычета сумм НДС, предъявленных Продавцом, одним из которых выступает наличие у покупателя счета-фактуры, выставленного продавцом (полученного от продавца) (п.п. 1, 1.1, 9 ст. 172 НК РФ, п.п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
В связи с вышеизложенным полагаем, что предусмотренная главой 21 НК РФ обязанность по выставлению продавцами счетов-фактур предполагает обязанность по их передаче покупателям. Поэтому считаем, что Продавец в рассматриваемой ситуации обязан передать Организации счет-фактуру в связи с продажей объекта недвижимости.
К сведению:
Вынуждены отметить, что в ряде материалов судебной практики судьи не делали вывода о том, что выставление счетов-фактур включает в себя их передачу покупателю, указывая лишь, что по смыслу, придаваемому налоговым законодательством (ст. 169 НК РФ), термин «выставить» предполагает составление и включение счета-фактуры в журнал выставленных счетов-фактур, а также в книгу продаж за соответствующий налоговый период (постановления Девятого ААС от 09.03.2011 N 09АП-34383/2010, от 17.01.2011 N 09АП-31559/2010).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Организация является дистрибьютером поставщика. По договору поставки за выполнение определенных условий (выполнение объема, досрочная оплата, объем реализации на территории дистрибуции) поставщик по итогам сезона начисляет и выплачивает премии. Премия рассчитывается от цены без НДС по проценту, определенному договором. Премии от поставщика выплачиваются путем перечисления на расчетный счет организации денежных средств или путем проведения зачета взаимных требований. Цена поставленного товара при этом не корректируется.
Как учитывать данные премии в целях налогообложения (НДС и налог на прибыль)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Премии, выплачиваемые поставщиком организации в анализируемой ситуации, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и не должны облагаться НДС. У организации не возникают основания для корректировки ранее произведенного налогового вычета «входного» НДС по уже принятым к учету товарам.
2. Полученные от поставщика премии организации следует учитывать для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
Обоснование вывода:
Налог на добавленную стоимость
В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, увеличивается на суммы, полученные, в частности, за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
По нашему мнению, премии (поощрительные выплаты), выплачиваемые продавцом покупателю товаров за достижение им определенного объема продаж, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Поэтому они не должны облагаться НДС.
Схожую позицию занимают финансовые органы: премии (вознаграждения), выплачиваемые поставщиком покупателю, не связанные с оказанием поставщику каких-либо услуг (а также с реализацией ему товаров, работ, передачей имущественных прав), в налоговую базу по НДС покупателем не включаются. В качестве примера такого рода выплат можно привести вознаграждения за досрочную оплату товаров, за достижение определенного объема закупок и продаж товаров продавца (письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 16.08.2017 N 03-07-11/52516, от 22.04.2013 N 03-07-11/13674, от 31.05.2012 N 03-07-11/163).
Аналогичное мнение складывается и в судебной практике (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, постановления ФАС Московского округа от 19.06.2014 N Ф05-5796/14 по делу N А40-130903/2013, ФАС Московского округа от 22.05.2014 по делу N А40-90799/13-91-313, ФАС Поволжского округа от 05.11.2013 по делу N А06-9078/2011).
Заметим, что премии (вознаграждения) включаются в налоговую базу по НДС у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (вознаграждения) (письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 16.08.2017 N 03-07-11/52516). Однако по условиям вопроса в рассматриваемом случае признаки оказания организацией своему поставщику каких-либо услуг отсутствуют.
Таким образом, полученная организацией от поставщика премия не должна облагаться НДС.
Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ если в договоре не указано, что сумма выплачиваемой премии уменьшает стоимость реализованных товаров, то указанная премия не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров. Соответственно, у организации не возникают основания для корректировки произведенного налогового вычета «входного» НДС по ранее принятым к учету товарам применительно к пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-07-09/38617, от 25.07.2013 N 03-07-11/29474).
Заметим, что норма п. 2.1 ст. 154 введена в НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ и начала действовать 01.07.2013. До этого момента налоговые органы требовали от компаний, получивших премии, восстанавливать сумму вычета НДС по закупленным товарам, ссылаясь при этом на постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 (согласно ему премии являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС). Однако в настоящее время такой подход остался в прошлом.
Судебная практика после внесения изменений в НК РФ складывается в пользу налогоплательщиков. В определении Верховного Суда РФ от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017 прямо сказано, что поскольку вознаграждение, включаемое в цену договора, не влияет на цену поставляемых товаров при перечислении вознаграждения, налоговая база по НДС у поставщика не уменьшается, а налоговый вычет покупателем не корректируется. Смотрите также постановление АС Московского округа от 20.07.2015 N Ф05-7659/15 по делу N А40-157343/2014.
Налог на прибыль
Поскольку полученная от поставщика премия не связана с выполнением организацией каких-либо работ, услуг, ее сумму следует считать полученной безвозмездно.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Финансовые органы неоднократно указывали, что по своему характеру премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно ст. 250 НК РФ является открытым (письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-01-18/35003, от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/668, от 27.09.2012 N 03-03-06/1/506, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316).
Таким образом, полученные от поставщика премии организации следует учитывать для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Можно ли учесть в 2018 году во внереализационных расходах дебиторскую задолженность (просроченную) за услуги, оказанные в 2014 году?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Анализ судебной практики позволяет прийти к выводу о возможности учета организацией в расходах 2018 года убытка от списания задолженности, по которой срок исковой давности истек в 2017 году, — на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.
Обоснование позиции:
Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что во внереализационные расходы для целей налогообложения включаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а если он принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43922).
Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в частности, истек срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ) (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Период, в котором должны признаваться убытки от списания безнадежной задолженности
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, в силу п. 1 которого расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Несмотря на то что конкретного порядка признания безнадежных долгов статьей 272 НК РФ не установлено, ее положения не дают права налогоплательщику выбирать период признания расходов. Фактически любые расходы признаются в период их возникновения, за исключением случаев, специально оговоренных для отдельных видов расходов.
Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов (истечение срока исковой давности). При этом расходы в виде убытка от списания безнадежной задолженности могут быть признаны в налоговом периоде, в котором возникли обстоятельства, по которым долг признается безнадежным, по результатам инвентаризации.
Дело в том, что по общим правилам согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-11/45829). Под первичными документами понимаются документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.
Такими первичными документами являются документы, оформляемые по результатам инвентаризации в силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н:
— акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
— письменного обоснования списания дебиторской задолженности;
— приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимы также документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности (письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@, от 21.12.2009 N 16-15/134520, от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 27.06.2008 N 20-12/060959). Такими документами могут являться:
— договор, в котором указана дата срока платежа;
— накладные, акты приемки оказанных услуг (выполненных работ) (при их оформлении в соответствии с условиями договора);
— платежные поручения, акты сверок с контрагентом.
Обращаем внимание, что, исходя из требования части 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) о проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, долги, нереальные к взысканию, должны быть выявлены и списаны в том же налоговом периоде, в котором они приобрели статус безнадежных.
Суды также указывают, что «налогоплательщик при проведении по состоянию на последнюю отчетную дату налогового периода инвентаризации, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание» (постановление АС Поволжского округа от 25.12.2017 N Ф06-27743/17 по делу N А72-2025/2017, Пятого ААС от 05.12.2018 N 05АП-8401/18, Девятнадцатого ААС от 28.11.2018 N 19АП-4334/18, Девятого ААС от 01.11.2017 N 09АП-40526/17).
Указанные выводы соответствуют правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10.
Списание безнадежной задолженности в более позднем периоде
В определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор практики ВС РФ (утверждено Президиумом ВС РФ 04.07.2018), указано, что учет нереальной к взысканию задолженности в расходах в ином периоде (не в периоде когда возникли основания признать задолженность безнадежной) можно рассматривать как исправление ошибки в периоде ее выявления на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
При этом суд учел, что в случае, когда ошибка привела к излишней уплате налога, то это «не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым».
Таким образом, отступление от п. 1 ст. 272 НК РФ в части признания расходов в периоде, к которому они относятся, расценивается как ошибка, обнаружение которой в общем случае приводит к необходимости пересчета налоговой базы за тот налоговый период, в котором она возникла. При этом налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, только в двух случаях:
— когда невозможно определить период совершения ошибок (что для рассматриваемой ситуации не применимо) или
- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац п. 1 ст. 54 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
Единовременная материальная помощь в связи со смертью родственника работника не облагается взносами на обязательное пенсионное, медицинское страхование и на страхование временной нетрудоспособности и в связи с материнством, если умерший родственник — член семьи сотрудника (пп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ). Ограничений размера такой материальной помощи не установлено.
К членам семьи относятся (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 2 СК РФ):
— супруг (супруга);
— родители (в том числе усыновители);
— дети (в том числе усыновленные).
Коллективным договором общества введена дополнительная выплата «материальная помощь в случаи смерти родных братьев (сестер)».
Облагается ли страховыми взносами материальная помощь в связи со смертью других родственников — сестер, братьев и др., в том числе совместно проживающих с работником, которые не относятся к перечисленным в ст. 2 СК РФ лицам?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма единовременной материальной помощи работникам, выплачиваемая в связи со смертью других родственников (родных братьев (сестер) и др.), не подлежит обложению страховыми взносами. Для этого имеются два основания, о которых будет сказано в тексте ответа.
Вместе с тем такой подход может вызвать разногласия с проверяющими. Если организация решит отстаивать эту точку зрения в суде, следует учесть, что судебная практика, учитывающая положения главы 34 НК РФ, в настоящий момент не сформировалась.
Обоснование позиции:
Понятие материальной помощи отсутствует в ТК РФ. Условия и порядок выплаты работникам материальной помощи могут быть определены в коллективном договоре (ст. 41 ТК РФ) и (или) в локальных нормативных актах работодателя.
Выплата материальной помощи (включая материальную помощь работнику в связи со смертью члена его семьи, родственника или оказываемая членам семьи умершего) не зависит от количества и качества выполняемой работы и не связана с выполнением трудовых функций работником. Поэтому эти выплаты не относятся к оплате труда.
Согласно абзацу второму пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются плательщиками страховых взносов.
Исчерпывающий перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, перечислен в ст. 422 НК РФ (письма Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093, от 26.07.2018 N 03-15-07/52944, от 30.08.2017 N 03-15-06/55670, от 10.07.2017 N 03-15-06/43634, от 27.04.2017 N 03-15-06/25473, ФНС России от 09.02.2017 N БС-4-11/2362).
Выплачиваемая материальная помощь в общем случае признается объектом обложения страховыми взносами (вне зависимости от того, на основании какого документа она выплачивается), за исключением сумм единовременной материальной помощи, выплачиваемой на основании пп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ (в частности, на основании абзаца второго п. 3 ст. 422 НК РФ).
Так, на основании абзаца второго п. 3 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
При этом понятие «члены семьи» в НК РФ, так же как и в Законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (Закон N 212-ФЗ), не установлено. Не раскрывается данное понятие и для применения положений Закона N 125-ФЗ.
В письмах Минтруда России от 09.11.2015 N 17-3/В-538, от 05.12.2012 N 17-3/954 (в период действия Закона N 212-ФЗ) была высказана точка зрения, согласно которой, исходя из положений ст. 2 СК РФ, к членам семьи гражданина относятся его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители) и дети (в том числе усыновленные). Поэтому суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем работнику в связи со смертью иных родственников, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
К аналогичным выводам в ряде случаев приходили и суды (постановление Четвертого ААС от 07.08.2014 N 04АП-3357/14, АС Волго-Вятского округа от 05.08.2015 N Ф01-2883/15).
Однако в судебной практике (в период действия Закона N 212-ФЗ) была распространена правовая позиция, исходя из которой суммы материальной помощи работникам, выплачиваемые в связи со смертью их родственников, не подлежат обложению страховыми взносами, причем по основаниям, не связанным с принадлежностью к членам семьи. Эта позиция основывается на том, что для включения выплат работникам в базу для начисления страховых взносов необходимо, чтобы эти выплаты были произведены в рамках трудовых отношений, а следовательно, непосредственно связаны с оплатой труда работников, то есть представляли бы собой вознаграждение за труд, компенсационные или стимулирующие выплаты, начисляемые работнику на основании трудового договора (ч. 1 ст. 129, ст. 135 ТК РФ).
Между тем единовременная материальная помощь, выплата которой предусматривается, как правило, не трудовым договором, а коллективным договором, к оплате труда работника отношения не имеет. Такое мнение основывается, в частности, на выводах, изложенных в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, в котором указано, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Эта правовая позиция применялась в судебной практике в период действия Закона N 212-ФЗ (до вступления в силу главы 34 НК РФ) при рассмотрении споров, связанных с обложением страховыми выплатами сумм материальной помощи работникам, выплачиваемых работодателем в связи со смертью членов семьи или иных родственников работника, включая братьев и сестер.
При этом понятия объекта обложения страховыми взносами, установленные ч. 1 ст. 7 Закона и пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, идентичны. А понятие объекта обложения страховыми взносами на социальное страхование от НС и ПЗ, установленное п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, с 2017 года не менялось.
Помимо этого, отдельно следует остановиться на том, как в правоприменительной практике (в том числе, в уже упомянутой нами положительной судебной практике) и в разъяснениях контролирующих органов освещалось понятие семьи как локализованной ячейки.
Так, применительно к НДФЛ финансовым ведомством была разъяснено, что системное толкование положений СК РФ позволяет включить в понятие «члена семьи» лиц, связанных взаимными правами и обязанностями, вытекающими из брака, родства, усыновления. При этом под семьей понимается локализованная социальная группа, в которой предполагается совместное проживание, ведение хозяйства и т.п. Поэтому если брат (сестра) работника проживали совместно с работником, при осуществлении работодателем единовременных выплат работнику в связи со смертью его брата (сестры) НДФЛ не удерживается (письма Минфина России от 02.12.2016 N 03-04-05/71785, от 14.11.2012 N 03-04-06/4-318, смотрите Энциклопедию решений. Учет материальной помощи в связи со смертью (Возможные риски. Какие родственники относятся к членам семьи в целях налогообложения?)).
Это же основание, использованное финансовым ведомством для целей исчисления НДФЛ, было применено в постановлении Седьмого ААС от 25.06.2018 N 07АП-4753/18, но уже в отношении страховых взносов. Как указано судьями, в этих письмах налоговые органы исходят из того, что брат и сестра в налоговых целях также могут рассматриваться как члены одной семьи при условии, что они проживали совместно. В суде было доказано, что родные сестры проживали совместно и вели общее хозяйство. Приведенные в деле факты бесспорно свидетельствовали о том, что … была сестрой … и являлась членом ее семьи. Вывод о том, что выплаченная … сумма единовременной материальной помощи в размере 27 912 руб. не подлежит обложению страховыми взносами, является обоснованным.
Подобные заключения в части страховых взносов (материальная помощь работникам в связи со смертью матери супруга, брата, родителя супруги, брата, отца супруги, брата) содержатся и в постановлении Восемнадцатого ААС от 05.10.2016 N 18АП-11268/16: семья — это локализованная социальная группа, в которой предполагаются совместное проживание, ведение хозяйства и т.п. Раздел 5 СК РФ «Алиментные обязательства членов семьи» содержит открытый перечень лиц, являющихся членами семьи. Так, членами семьи признаются братья и сестры, бабушки и дедушки, фактические воспитатели, отчимы и мачехи и другие лица, прямо не указанные СК РФ. Нормы семейного законодательства, иных нормативных правовых актов не содержат положения о том, что полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) брат и сестра не могут быть членами семьи застрахованного лица. СК РФ не устанавливает ограничение, позволяющее отнести к членам семьи родителей только одного супруга. Семья рассматривается, как единое целое, поэтому в состав семьи входят родители обоих супругов.
С учетом изложенного, в том числе с учетом позиции Президиума ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12), полагаем, что единовременная материальная помощь работникам, выплачиваемая в связи со смертью других родственников (родных братьев (сестер) и др.) не облагается страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ и п. 1 ст. 20.1 Закона N 125, так как такого рода выплаты являются выплатами социального характера и потому не признаются объектом обложения страховыми взносами. Уменьшить риск доначисления взносов, как представляется, поможет, например, заявление работника о совместном проживании, ведении хозяйства и пр.
Но ФНС России в своих разъяснениях указывает, что судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (смотрите письма ФНС России от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18312).
При этом судебная практика применительно к положениям главы 34 НК РФ еще не сформировалась. Разъяснений уполномоченных органов по схожим вопросам нам пока тоже не встретилось. Поэтому, если организация решит не начислять страховые взносы на суммы выплачиваемой материальной помощи в связи со смертью родных братьев (сестер), не исключаем случаев возникновения споров с налоговыми органами и их судебного разрешения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
