Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков

Организация заключила договор с брокером (брокерская организация), который занимается оформлением грузов на таможне. Периодически брокер выставляет организации счета на возмещение расходов на таможенные сборы, которые он уплатил за организацию. В качестве первичных документов, подтверждающих понесенные расходы, брокер присылает грузовые таможенные декларации. Может ли организация считать ГТД первичными документами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Независимо от того, оформлены ли договорные отношения учреждения с таможенным брокером договором поручения или договором агентирования, в обоих случаях посредник должен представить отчет с приложением всех оправдательных документов.

В качестве оправдательных документов, подтверждающих расходы таможенного представителя (брокера) на уплату таможенных сборов, помимо таможенной декларации, учреждению должны быть предоставлены копии платежных документов на уплату таможенных платежей (авансовых платежей) и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, предоставленного таможенным органом.

Обоснование вывода:

1. В соответствии со ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее — ТК ТС) таможенные сборы относятся к таможенным платежам. Плательщиками таможенных сборов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств — членов Таможенного союза и (или) законодательством государств — членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов (ст. 79 ТК ТС; ст. 114 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации», далее — Закон N 311-ФЗ).

На основании п. 3 ст. 73 ТК ТС денежные средства, уплаченные в качестве авансовых платежей, являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу. В качестве распоряжения авансовыми платежами лица, внесшего авансовые платежи, рассматривается представление таможенной декларации, по которой уплачиваются таможенные сборы (ч. 3 ст. 121 Закона N 311-ФЗ). В случае, если таможенная декларация не зарегистрирована таможенным органом, таможенные сборы за таможенные операции взиманию не подлежат (письмо Федеральной таможенной службы от 28.02.2011 N 01-11/8597).

В соответствии с п. 4 ст. 73 ТК ТС по требованию плательщика таможенный орган представляет отчет о расходовании денежных средств, уплаченных в качестве авансовых платежей, но не более чем за период, установленный законодательством государств — членов Таможенного союза для возврата авансовых платежей.

Частью 5 ст. 121 Закона N 311-ФЗ установлено, что по письменному заявлению лица, внесшего авансовые платежи, таможенный орган не позднее 30 дней со дня получения такого заявления обязан предоставить указанному лицу Отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей (Приложение N 2 к приказу Федеральной таможенной службы от 23.12.2010 N 2554, далее — Приказ N 2554).

Учитывая, что показатели Отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, позволяют плательщику платежей подтвердить информацию о суммах произведенных авансовых платежей (включая информацию о реквизитах платежных документов), а также о суммах авансовых платежей, израсходованных на уплату таможенных платежей (в разрезе видов платежей с указанием реквизитов документов-оснований для расходования денежных средств), данный документ может быть использован для подтверждения расходов на уплату таможенных платежей, в том числе таможенных сборов.

Таможенная декларация представляет собой документ, составленный по установленной форме, содержащий сведения о товарах, об избранной таможенной процедуре и иные сведения, необходимые для выпуска товаров (пп.пп. 5, 24 п. 1 ст. 4 ТК ТС). Форма и порядок заполнения Декларации на товары утверждены решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257 (Приложение 2 и Приложение 1 соответственно).

Отметим, что в графе 47 Декларации на товары содержатся сведения об исчислении таможенных платежей, включая вид, основание начисления, ставку, сумму платежа. Вместе с тем разъяснения специалистов финансового ведомства позволяют сделать вывод, что сама по себе Декларация на товары не всегда может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего факт уплаты таможенных платежей. В частности, документом, подтверждающим фактическую уплату НДС по ввезенным товарам, который в силу ст. 70 ТК ТС является одним из видов таможенных платежей, в целях его принятия к вычету налогоплательщиком, является выдаваемое таможенными органами Подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов (Приложение N 1 к Приказу N 2554).

Соответственно, расходы на уплату таможенных сборов могут быть подтверждены платежными документами на уплату таможенных платежей (авансовых платежей) и Отчетом о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, предоставленным таможенным органом.

2. Деятельность таможенного представителя (брокера) по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК ТС) носит характер посреднической деятельности (пп. 34 п. 1 ст. 4, п. 2 ст. 12 ТК ТС, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

При совершении таможенных операций таможенный представитель обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает его представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами (п. 1 ст. 15 ТК ТС).

В случае, если авансовые платежи внесены таможенным представителем, выступающим в качестве плательщика таможенных пошлин, налогов, с учетом требования ч. 5 ст. 121 Закона N 311-ФЗ таможенные органы обязаны по письменному заявлению этого лица предоставить в письменной форме отчет о расходовании таких денежных средств (смотрите письмо Федеральной таможенной службы от 22.12.2011 N 01-11/63312).

Напомним, что вне зависимости от того, оформлены ли договорные отношения учреждения с таможенным брокером договором поручения или договором агентирования, в обоих случаях посредник должен представить отчет с приложением всех оправдательных документов (ст. 974, ст. 1008 ГК РФ).

Таким образом, в качестве оправдательных документов, подтверждающих расходы таможенного представителя (брокера) на уплату таможенных сборов, помимо таможенной декларации, учреждению должны быть предоставлены копии платежных документов на уплату таможенных платежей (авансовых платежей) и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, предоставленного таможенным органом.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Никифорова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Учредители организации (ООО) — иностранцы: гражданин Франции (51%), живущий в РФ (имеет вид на жительство и является генеральным директором), и польская организация (49%), действующая и находящаяся в Польше.

Организация действует с 2003 года. За все это время дивиденды выплачивались только один раз гражданину Франции в 2008 году. На сегодняшний день у организации имеется чистая прибыль, которую можно распределить.

Организация планирует выплатить дивиденды за 2008-2014 годы. Все эти годы она работала с прибылью. Гражданин Франции хочет выплатить дивиденды из чистой прибыли пропорционально долям. Получив свои дивиденды, гражданин Франции хочет выкупить долю у польской организации.

Каков порядок налогообложения доходов в виде дивидендов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Доход гражданина Франции, постоянно проживающего в России, в виде дивидендов, полученных от российской организации, может облагаться НДФЛ по российскому законодательству.

Российская организация, выплачивающая физическому лицу дивиденды, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Если на дату выплаты дивидендов гражданин Франции признается налоговым резидентом РФ, НДФЛ рассчитывается налоговым агентом (российской организацией) с суммы его дохода по ставке 13%. В противном случае налог рассчитывается по ставке 15%.

2. Дивиденды, выплачиваемые российской организацией польской организации — участнику, признаются доходом иностранной организации от источников в РФ и облагаются налогом на прибыль организаций применением налоговой ставки в размере 10%. Обязанности налогового агента по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации будут возлагаться на российскую организацию.

Обоснование вывода:

Участниками ООО (далее также — общество) могут быть как российские, так и иностранные граждане и юридические лица (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО)).

В соответствии с п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. В общем случае часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества (п. 2 ст. 28 Закона об ООО). При принятии решения о распределении чистой прибыли и при выплате дивидендов участникам общество обязано учитывать ограничения, установленные ст. 29 Закона об ООО.

Отметим, что нормы гражданского законодательства не содержат запрета на распределение чистой прибыли прошлых лет, а также не устанавливают последовательности использования прибыли прошлых лет для распределения между участниками.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации, признается дивидендом.

Выплаты участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет также признаются дивидендами для целей налогообложения (письма Минфина России от 11.08.2014 N 03-04-05/39854, от 24.08.2012 N 03-04-06/4-256, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060619@, от 23.06.2009 N 16-15/063489).

НДФЛ

В целях главы 23 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). На основании п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Для определения налогового статуса физического лица (резидент (не резидент) РФ) не имеет значения, гражданином какой страны это лицо является. Налоговый статус определяется только исходя из фактического времени нахождения физического лица на территории РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 03.02.2014 N 03-04-05/4050, от 19.03.2012 N 03-04-05/6-318).

Дивиденды, полученные от российских организаций, относятся к доходам от источников в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Соответственно, при получении дивидендов физическими лицами вне зависимости от того, являются они налоговыми резидентами РФ или нет, у них возникает объект обложения НДФЛ (ст.ст. 41, 209 НК РФ), а следовательно, и обязанность по уплате данного налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).

При налогообложении иностранных граждан следует также учитывать, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

При установлении статуса налогового резидента РФ в отношении граждан Франции в первую очередь следует руководствоваться положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 26 ноября 1996 г.) (далее — Конвенция). В п. 3 ст. 2 Конвенции определено, что в РФ она применяется в том числе в отношении НДФЛ.

Из положений ст. 4 и ст. 10 Конвенции следует, что доход гражданина Франции, постоянно проживающего в России, в виде дивидендов, полученных от российской организации, может облагаться налогом по российскому законодательству, но при этом, если получатель дивидендов является резидентом Франции, взимаемый налог не может превышать 15% валовой суммы дивидендов.

Российская организация, выплачивающая физическому лицу дивиденды, признается налоговым агентом (ст. 226 НК РФ) и производит исчисление суммы НДФЛ и его уплату по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 214 НК РФ). Налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов физического лица, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ.

В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами — налоговыми резидентами РФ, с 1 января 2015 года применяется ставка 13%.

Дивиденды, выплачиваемые российской организацией нерезиденту РФ, облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ), если международными договорами об избежании двойного налогообложения не установлена более низкая ставка (ст. 7 НК РФ).

Таким образом, на дату выплаты дивидендов гражданину Франции необходимо определить его налоговый статус в целях обложения НДФЛ (резидент или нерезидент РФ).

Для подтверждения налогового статуса необходимо учитывать только период фактического нахождения физического лица на территории РФ в течение последних 12 месяцев. При определении этого периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-283 и др.). Причем, на взгляд чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ об исчислении сроков в целях установления статуса налогового резидента не применяются.

Учитывая изложенное, если гражданин Франции, проживающий в России, на дату выплаты дивидендов находится в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, его следует признать налоговым резидентом РФ и с дивидендов следует удерживать НДФЛ в размере 13%. В противном случае налог рассчитывается по ставке 15% (п. 6 ст. 275, п. 3 ст. 224 НК РФ, п. 2 ст. 10 Конвенции).

Обращаем внимание, что сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия, полученных налоговым резидентом РФ, в виде дивидендов от российской организации рассчитывается по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ. Суть этого расчета состоит в том, что из облагаемых НДФЛ дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, исключаются дивиденды, полученные самой организацией и уже обложенные налогом у источника их выплаты.

В случае выплаты налоговым агентом дохода в виде дивидендов физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, формулу, указанную в п. 5 ст. 275 НК РФ, применять не надо (п. 6 ст. 275 НК РФ).

Сумма НДФЛ, исчисленная с дивидендов, удерживается российской организацией (налоговым агентом) непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Налог на прибыль

Дивиденды, выплачиваемые российской организацией иностранной организации — участнику, признаются доходом иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (ст. 247, пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Соответственно, в рассматриваемой ситуации у польской организации возникает объект обложения налогом на прибыль в виде дохода, полученного от источников в РФ.

Принимая во внимание ст. 7 НК РФ, при налогообложении польской организации следует учитывать положения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 22 мая 1992 г.) (далее — Соглашение).

Статья 7 Соглашения предусматривает возможность обложения налогом на прибыль доходов организаций — резидентов Республики Польша в виде дивидендов, полученных от российской организации, на территории России.

Обязанности налогового агента по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации будут возлагаться на российскую организацию — источник выплаты дохода в виде дивидендов (п. 3 ст. 275, п. 1 ст. 310 НК РФ). Налоговая база в отношении налогоплательщика-получателя дивидендов (польской организации) в данном случае определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию, рассчитывается с применением налоговой ставки в размере 10% (п. 6 ст. 275 НК РФ, п. 1 ст. 7 Соглашения, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2015 N 09АП-31036/15).

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

Вправе ли федеральное государственное унитарное предприятие с 1 января 2016 года оказывать услуги по предоставлению персонала, если это предусмотрено уставом предприятия?

Не относятся ли вводимые законодателем ограничения на осуществление деятельности по предоставлению труда работников (персонала) только к негосударственным организациям (исходя из положений п. 1 ст. 1 Федерального закона от 05.05.2014 N 116-ФЗ)?

С 1 января 2016 года вступает в силу Федеральный закон от 5 мая 2014 г. N 116-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 116-ФЗ), ст. 5 которого предусматривает, в частности, включение в ТК РФ ст. 56.1, содержащей запрет на применение заемного труда. Под заемным трудом при этом понимается труд, осуществляемый работником по распоряжению работодателя в интересах, под управлением и контролем физического лица или юридического лица, не являющихся работодателем данного работника.

Специфика такого рода правоотношений заключается в том, что заказчик приобретает услугу не в виде содержательного результата, относящегося к конкретному виду деятельности (ведение бухгалтерского учета, разного рода техническое сопровождение деятельности заказчика и т.д.), а в виде права распоряжаться трудом работников исполнителя. По нашему мнению, именно на такой труд ст. 56.1 ТК РФ установлен запрет.

Исключений из этого запрета по признаку организационно-правовой формы юридического лица — работодателя законодателем не предусмотрено.

Одновременно статья 56.1 ТК РФ допускает предоставление труда работников (персонала) по договору. При этом необходимо учитывать ограничения на осуществление такой деятельности, устанавливаемые Законом РФ от 19.04.1991 N 1032-I «О занятости населения в Российской Федерации» (далее — Закон о занятости) в редакции Закона N 116-ФЗ.

Так, с упомянутой выше даты Закон о занятости дополняется статьей 18.1, согласно которой предоставлять труд работников на основании договоров смогут только частные агентства занятости, под которыми понимаются юридические лица, зарегистрированные на территории Российской Федерации и прошедшие аккредитацию на право осуществления данного вида деятельности, проводимую уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в порядке, установленном Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (п. 3 ст. 18.1 Закона о занятости).

Помимо указанных агентств такое право будет также предоставлено другим юридическим лицам, в том числе и иностранным, при условии, что их работники будут временно направляться к юридическому лицу, являющемуся по отношению к ним аффилированным лицом либо являющемуся акционерным обществом, если направляющая сторона является стороной акционерного соглашения об осуществлении прав, удостоверенных акциями такого акционерного общества, либо к юридическому лицу, являющемуся стороной акционерного соглашения с направляющей стороной.

Подчеркнем, что Закон о занятости не содержит норм, исключающих государственные унитарные предприятия из сферы его действия. В свою очередь, статья 18.1 Закона о занятости (в редакции Закона N 116-ФЗ) не содержит положений, которые бы позволили прийти к выводу о том, что предусмотренные в ней ограничения не применимы к указанным предприятиям.

Таким образом, исходя из вышеприведенных норм, с 1 января 2016 года государственное унитарное предприятие сможет осуществлять деятельность по предоставлению персонала только в том случае, если оно будет предоставлять персонал исключительно лицам, перечисленным в п. 3 ст. 18.1 Закона о занятости. И тот факт, что уставом предприятия оказание услуг по предоставлению персонала закреплено в качестве одного из видов осуществляемой деятельности, не отменяет необходимости соблюдения указанных законодательных ограничений.

Заметим, что особенности регулирования труда работников, направленных исполнителем к заказчику в рамках договора о предоставлении труда работников (персонала), будут предусматриваться вводимой в ТК РФ главой 53.1 (п. 4 ст. 5 Закона N 116-ФЗ), а случаи, когда труд таких работников не может быть использован организацией, — устанавливаться п.п. 12-13 ст. 18.1 Закона о занятости (в редакции, вступающей в силу с 1 января 2016 года) и другими федеральными законами.

Что же касается упомянутого Вами положения статьи 1 Закона N 116-ФЗ, дополняющего п. 2 ст. 5 Закона о занятости новым абзацем, то прямого отношения к описанной ситуации данное изменение не имеет. Дополнение лишь расширяет перечень поименованных законодателем направлений государственной политики в области содействия занятости населения. В качестве нового направления указывается создание условий для развития негосударственных организаций, осуществляющих деятельность по содействию в трудоустройстве граждан и (или) подбору работников, включая частные агентства занятости (п. 2 ст. 5 Закона о занятости в редакции Закона N 116-ФЗ). Однако это не дает оснований считать, что требования ст. 18.1 Закона о занятости не будут относиться к иным (не являющимся «негосударственными») организациям.

К сведению:

Понятие аффилированных лиц определено в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Согласно ст. 4 этого Закона одно юридическое лицо может быть признано аффилированным лицом другого юридического лица в следующих случаях:

— оно осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа второго юридического лица;

— оба этих юридических лица относятся к одной группе лиц по признакам, установленным ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции»;

— одно из этих юридических лиц имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли другого юридического лица.

Причем в двух последних случаях юридические лица признаются аффилированными по отношению друг к другу.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Габбасов Руслан

Ответ прошел контроль качества

ОАО, применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», занимается строительством, производственной деятельностью и оказанием услуг по аренде. Согласно статье 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» акционерные общества подпадают под обязательный аудит.

Бухгалтерский баланс ОАО сдает в управление статистики и налоговую инспекцию один раз в год. Каждый квартал ОАО отправляет на сайт «ВТБ Регистратор» бухгалтерский баланс без аудиторского заключения, а также годовой баланс с отчетом аудиторской проверки и с пояснительной запиской к годовому балансу. В договоре на проведение аудиторской проверки указана стоимость за год.

ОАО обязано проводить аудиторскую проверку один раз в год или ежеквартально?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Обязательный аудит проводится за отчетный год. При этом договором на оказание аудиторских услуг сторонами может быть предусмотрена поэтапная проверка аудируемого лица.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 92 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» публичное общество обязано раскрывать в том числе годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При этом согласно части 10 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

Аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности (или её части) аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», далее — Закон N 307-ФЗ). Следовательно, аудит может проводиться за любой период, в отношении которого необходимо получить мнение о достоверности отчетности. Случаи, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность организации подлежит обязательному аудиту, установлены ст. 5 Закона N 307-ФЗ (дополнительно смотрите информацию Минфина России от 26.01.2015).

Однако обязательный аудит проводится ежегодно (часть 2 ст. 5 Закона N 307-ФЗ). То есть целью проведения обязательного аудита является выражение мнения аудитора о достоверности годовой отчетности. Иные сроки проведения обязательного аудита Законом N 307-ФЗ не установлены.

Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (часть 1 ст. 7 Закона N 307-ФЗ). Смотрите также Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027)

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (далее — Постановление N 696). Кроме того, постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405 (далее — Постановление N 405) были внесены дополнения в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

При планировании аудиторской проверки аудиторы руководствуются правилом (стандартом) N 3 «Планирование аудита», утвержденным Постановлением N 696 (далее — Стандарт N 3).

Согласно п. 3 Стандарта N 3 планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности (п. 5 Стандарта N 3).

В п. 9 Стандарта N 3 указано, что необходимо аудитору принимать во внимание при разработке общего плана аудита.

Согласно п. 10 Стандарта N 3 аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

В стандартах, утвержденных Постановлениями N 696 и 405, в том числе и в Стандарте N 3, не предусмотрена поэтапность проведения аудиторских проверок в течение аудируемого периода.

Однако из указанных нормативных актов следует, что при необходимости аудиторы могут проводить промежуточные проверки до окончания аудируемого периода.

Например, в соответствии с п. 41 Правила (стандарта) N 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденного Постановлением N 405, аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода.

Таким образом, непосредственно Законом N 307-ФЗ и стандартами аудита, которыми должны руководствоваться аудиторы, не предусмотрено ежеквартальное проведение обязательного аудита.

Однако аудиторская организация, оценив, например, масштабы деятельности предприятия, может запланировать поэтапную проверку аудируемого лица. При этом этапы проверки должны быть согласованы с аудируемым лицом и указаны непосредственно в договоре, заключаемом на проведение аудиторской проверки.

В других случаях поэтапное (по кварталам или за полугодие) проведение аудиторской проверки (но с выдачей только годового аудиторского заключения) может быть предусмотрено договором на проведение аудита исходя из первоначального «желания организации». Такие проверки, как правило, проводятся также при значительных объемах проверяемых первичных документов организации, а также с целью своевременного устранения организацией выявляемых нарушений правил ведения бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

Согласно учетной политике организации спецодежда и спецоснастка учитываются в составе материально-производственных запасов. На спецодежду и спецоснастку, выданные в эксплуатацию, ежемесячно начисляется износ.

Какую себестоимость спецодежды и спецоснастки необходимо отражать в инвентаризационной описи в случае инвентаризации?

Вопрос об оценке стоимости спецодежды и спецоснастки, выявленных при инвентаризации в качестве излишков и (или) недостач, в данной консультации не рассматривается.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С точки зрения сопоставимости стоимостных показателей идентичных объектов учета, находящихся в эксплуатации разное время, наиболее целесообразно в описях (актах) инвентаризации указывать фактическую себестоимость приобретения или изготовления объектов спецоснастки и спецодежды (первоначальную стоимость).

Обоснование позиции:

Согласно п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее — Методические указания N 135н), по общему правилу спецодежда и спецоснастка включаются для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов. При этом Методические указания N 135н определяют особенности бухгалтерского учета подобных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Между тем п. 9 Методических указаний N 135н предусматривает, что «организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета ОС, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Отметим, что спецодежда в указанной норме не упомянута, а упомянутые специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование далее именуются как спецоснастка (п. 10 Методических указаний N 135н).

Как указано в п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются:

— их наличие;

— состояние;

— и оценка.

Основным документом на сегодняшний день, устанавливающим порядок проведения инвентаризации имущества (и финансовых обязательств) организации и оформления ее результатов, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания по инвентаризации). При этом основные цели инвентаризации имущества определены в п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации как:

— выявление фактического наличия имущества;

— сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета.

Спецодежда и спецоснастка соответствуют определению утратившей на сегодняшний день актуальность такой категории активов, как «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (далее — МБП). Между тем инвентаризации МБП посвящен отдельный п. 3.25 Методических указаний по инвентаризации. Однако ни Общие правила проведения инвентаризации (п.п. 2.1-2.16 Методических указаний по инвентаризации), ни упомянутый п. 3.25 Методических указаний по инвентаризации не содержат прямого указания на то, по какой стоимости отражаются в инвентаризационных описях (актах) активы, учитываемые как объекты спецоснастки и спецодежды (или МБП), стоимость которых погашается в порядке, аналогичном начислению износа.

Согласно п. 11 Методических указаний N 135н спецоснастка и спецодежда принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания N 119н).

Пунктом 42 Методических указаний N 135н предусмотрено, что инвентаризация и проверка наличия (состояния) спецоснастки и спецодежды проводятся в порядке, установленном в п.п. 21-35 Методических указаний N 119н.

В контексте рассматриваемой проблемы приведем еще раз положения Методических указаний N 135н. Например, предусмотрено, что передача спецоснастки и спецодежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета «Материалы» и открываемому к нему субсчету «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» в корреспонденции со счетами учета МПЗ (кредит счета «Материалы», по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением спецоснастки и спецодежды (по фактической себестоимости) (п. 20 Методических указаний N 135н).

Согласно п. 22 Методических указаний N 135н аналитический учет спецоснастки и спецодежды, находящихся в производстве (эксплуатации), ведется бухгалтерской службой по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц.

Стоимость объекта спецоснастки и спецодежды, который выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 30 Методических указаний N 135н).

Списание спецоснастки и спецодежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии. При этом окончание переноса стоимости объекта спецоснастки на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием (п. 31 Методических указаний N 135н).

Если провести аналогию с порядком отражения в учете стоимости МПЗ при их принятии к учету и списании в производство, то можно отметить следующее.

Как известно, материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01), п. 62 Методических указаний N 119н). Между тем при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка может производится как по себестоимости каждой единицы, так и по средней себестоимости или по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) (п. 16 ПБУ 5/01).

Следуя п. 23 Методических указаний N 119н (к которым нас отсылает п. 42 Методических указаний N 135н в отношении вопросов по инвентаризации спецодежды и спецоснастки), с целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием в организациях проводятся проверки как в местах хранения запасов, так и в местах их эксплуатации. Между тем указание в инвентаризационных описях МПЗ стоимости, по которой они списываются в производство (если они списываются по средней себестоимости или по себестоимости первых по времени приобретения), по нашему мнению, по меньшей мере, нецелесообразно.

Кроме того, на примере комплектов спецодежды как объектов учета можно отметить, что они выдаются в пользование работникам по мере износа (согласно нормам) или вновь принятым работникам, когда те приступают к работе. Соответственно, если комплекты спецодежды из одной партии (с одинаковой фактической себестоимостью) передаются в эксплуатацию ежемесячно, то остаточная стоимость спецодежды в эксплуатации из одной партии может существенно отличаться. Тем самым, если в инвентаризационных описях спецодежды и спецоснастки указывать их остаточную стоимость, утрачивается сопоставимость показателей стоимостной оценки фактически имеющихся в наличии (в эксплуатации) идентичных объектов учета.

Помимо вышеизложенного, если исходить из основных целей инвентаризации (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации), то в ходе инвентаризационной работы большее внимание уделяется выявлению именно фактического наличия имущества и сопоставлению фактического наличия имущества с данными о его наличии в бухгалтерском учете.

Таким образом, с точки зрения экономического смысла показателей инвентаризационных описей (и сопоставимости стоимостной оценки идентичных объектов учета), по нашему мнению, в инвентаризационных описях следует указывать фактическую (первоначальную) себестоимость объектов спецоснастки и спецодежды. С другой стороны, указание в описях остаточной стоимости в виду различных режимов эксплуатации (например различной интенсивности носки спецодежды и различий производственной среды в разных цехах), полагаем, в любом случае не даст объективную оценку фактическому состоянию объектов спецодежды и спецоснастки.

В заключение лишь отметим, что в п. 5.12 Основных положений по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов (приложение к письму Минфина СССР от 30.12.1982 N 179), которые на сегодняшний день утратили силу, содержалось прямое указание на то, что при инвентаризации МБП (в эксплуатации) в описях должна была указываться их первоначальная стоимость.

Вместе с тем с учетом особенностей собственной хозяйственно-экономической деятельности и присущих ей особенностей учетной работы организации следует самостоятельно принять решение по рассмотренному вопросу, закрепив его в учетной политике. При этом отметим, что организацией могут быть избраны различные варианты в отношении различных объектов учета, например, в отношении спецодежды — по фактической (первоначальной) себестоимости, а в отношении спецоснастки — по остаточной.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Может ли общество с ограниченной ответственностью, являющееся заемщиком, вернуть по договору сумму займа заимодавцу — физическому лицу наличными денежными средствами из кассы за счет выручки, полученной от реализации товаров, или в данном случае юридическое лицо должно руководствоваться Указанием Банка России от 07.10.2013 N 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов»?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Возврат займа из денежных средств, полученных в кассу организации не с ее расчетного счета, противоречит действующим нормативным актам.

Обоснование вывода:

На основании п. 1 ст. 861 ГК РФ расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами (ст. 140 ГК РФ) без ограничения суммы или в безналичном порядке.

Согласно п. 4 Указания ЦБР от 07.10.2013 N 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» (далее — Указание N 3073-У) наличные расчеты в валюте РФ между участниками наличных расчетов (с соблюдением предельного размера наличных расчетов), между участниками наличных расчетов и физическими лицами по выдаче (возврату) займов (процентов по займам) осуществляются за счет наличных денег, поступивших в кассу участника наличных расчетов с его банковского счета.

Таким образом, возвращать займы наличными деньгами юридическим или физическим лицам организация может только за счет средств, снятых ею со своего расчетного счета. Расходование наличных денежных средств, поступающих в кассу организации, на возврат займов запрещено.

При этом необязательно расходовать на возврат займов именно средства, которые изначально получены в кассу в виде выручки и зачислены на банковский счет. Средства на банковский счет могут поступать, например, от контрагентов по сделкам. Главное, чтобы из кассы в качестве заемных средств выдавались именно деньги, которые предварительно получены в банке по чеку.

К сведению:

Частью 1 ст. 15.1 КоАП РФ предусмотрена ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в:

— осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;

— неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности;

— несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

Иначе говоря, ответственность за возврат займа из денежных средств, полученных в кассу организации не с ее расчетного счета, напрямую не предусмотрена.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, например, Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 07.10.2015 N 12АП-8322/15 пришел к выводу, что действия заявителя по погашению займа наличными денежными средствами, поступившими в его кассу из выручки, образуют состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.10.2015 N 03АП-4645/15, от 18.08.2015 N 03АП-3165/15, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2015 N 09АП-39167/15, от 22.07.2015 N 09АП-26066/15, решение Московского городского суда от 12.08.2015 N 7-8173/15 и др.

В то же время существует и положительная судебная практика. Так, Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 07.09.2015 N 10АП-8374/15 пришел к выводу, что вмененное обществу нарушение п. 4 Указания N 3073-У не относится ни к одному из действий, которые образуют состав правонарушения по ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ. Привлечение к административной ответственности, применение публично-правовых санкций за совершение действий, за которые такие ответственность и санкции не установлены, не допустимы. К схожим выводам пришел Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 29.05.2015 N 11АП-5640/15, указав, что выплата займов и процентов по займам за счет наличных денег, поступивших в кассу, хотя и является нарушением п. 4 Указания N 3073-У, но эти действия нельзя расценивать как нарушение порядка хранения свободных денежных средств. Поэтому такие действия не образуют объективную сторону состава правонарушения по ст. 15.1 КоАП РФ.

Следует отметить, что само возникновение подобных споров свидетельствует о том, что при проверке возврат займа из денежных средств, полученных в кассу организации не с ее расчетного счета, может быть квалифицирован как административное нарушение, предусмотренное частью 1 ст. 15.1 КоАП РФ.

Отметим также, что согласно части 1 ст. 4.5 КоАП РФ по общему правилу постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев (по делу об административном правонарушении, рассматриваемому судьей, — по истечении трех месяцев) со дня совершения административного правонарушения.

При длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные частью 1 ст. 4.5 КоАП РФ, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения (часть 2 ст. 4.5 КоАП РФ).

Очевидно, что в данном случае речь не идет о длящемся правонарушении.

Таким образом, постановление по делу о таком административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Российская организация (ООО) выкупает долю участника в уставном капитале. Участник — юридическое лицо, нерезидент (Британские Виргинские острова). Расчеты по выплате доли участнику-нерезиденту будут проведены через его представителя (физическое лицо — резидент РФ, действующий по доверенности) наличными денежными средствами. Доверенность предоставляет право представителю осуществлять продажу доли и получать денежные средства в счет оплаты.

Как правильно отразить эти выплаты в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Выплата участнику причитающихся ему средств может производиться как в наличной (из кассы организации), так и в безналичной (с расчетного счета, путем перечисления, например, на дебетовую карту) форме. Выбор того или иного варианта определяется исключительно волеизлиянием сторон и никак не ограничен законодательно. Сказанное справедливо и в том случае, когда расчеты с бывшим участником производятся через его представителя. При этом факт выплаты денежных средств не самому участнику, а его представителю, сам по себе в бухгалтерском учете никаких записей не порождает.

Обоснование вывода:

Прежде всего обращаем Ваше внимание, что согласно п. 1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) общество не вправе приобретать доли или части долей в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 14-ФЗ.

Доля (часть доли) переходит к ООО, в частности, в случае получения обществом:

— требования участника о приобретении доли — для случаев, предусмотренных в п. 2 ст. 23 Закона N 14-ФЗ;

— заявления участника о выходе из общества — для случаев, предусмотренных в п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ (пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

Дата перехода доли (части доли) к обществу определяется датой получения обществом требования (заявления).

В бухгалтерском учете доля участника, приобретенная самим обществом для передачи другим участникам либо третьим лицам или аннулирования, не относится к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). При этом действительная стоимость доли, причитающейся к выплате выбывающему участнику ООО, не признается расходом (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета долей участников ООО, приобретенных обществом с последующей передачей другим участникам или третьим лицам, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)». При выкупе долей в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 81 Кредит 75, субсчет расчеты с участником «Наименование»

— принята к учету доля, выкупленная у участника.

Выплата участнику причитающихся ему средств может производиться как в наличной (из кассы организации), так и в безналичной форме (с расчетного счета, путем перечисления, например, на дебетовую карту). Выбор того или иного варианта определяется исключительно волеизъявлением сторон и никак не ограничен законодательно. Сказанное справедливо и в том случае, когда расчеты с бывшим участником производятся через его представителя.

То есть в рассматриваемом случае ООО, руководствуясь исключительно своими соображениями, может:

— либо выдать представителю участника денежные средства из кассы, в такой ситуации в учете делается запись:

Дебет 75, субсчет расчеты с участником «Наименование» Кредит 50

— выплачены денежные средства за долю участника;

— либо перечислить деньги на счет представителя (на его дебетовую карту):

Дебет 75, субсчет расчеты с участником «Наименование» Кредит 51

— выплачены денежные средства за долю участника.

Обращаем Ваше внимание, что факт выплаты денежных средств не самому участнику, а его представителю сам по себе в бухгалтерском учете никаких записей не порождает.

Кредитор (участник общества) вправе выразить свою волю на изменение непосредственного получателя денежных средств (переадресацию исполнения), например, путем направления должнику (обществу) письменного указания: перечислить сумму долга на расчетный счет третьего лица. Указанное третье лицо будет являться лицом, управомоченным на принятие исполнения (ст. 312 ГК РФ), а исполнение должником обязанности в соответствии с распоряжением кредитора — надлежащим исполнением обязательства.

То есть в данном случае третье лицо (представитель участника), получая денежные средства от ООО (в наличной или безналичной форме), фактически выступает в роли участника. Выплачивая деньги представителю, ООО фактически выплачивает деньги участнику. Поэтому при составлении бухгалтерских записей выплату денежных средств представителю следует показывать так, как если бы деньги передавались непосредственно самому участнику.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Российская организация (общая система налогообложения, г. Москва) является исполнителем по договору на оказание услуг по технической поддержке оборудования российского заказчика. На исполнителя договором возложена обязанность по обновлению программного обеспечения, установленного на оборудовании заказчика. Для обеспечения возможности обновления программного обеспечения исполнитель приобретает сервис по удаленной технической поддержке программного обеспечения, включающий предоставление ключа активации для обновления программного обеспечения и возможность получать техническую помощь, сроком на 1 год. Договор на приобретение сервиса заключается российской организацией — исполнителем с представительством американской компании — производителя программного обеспечения в Великобритании. Договора с производителем нет. Представительство производителя выставляет счет-проформу с указанием суммы налога 0. Подтверждения резидентства представительство российской организации не предоставляло.

Каковы особенности исполнения обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль российской организацией при приобретении сервиса по удаленной технической поддержке программного обеспечения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В отсутствие подтверждения того, что представительство американской компании в Великобритании имеет постоянное местонахождение в Великобритании, российская организация должна была исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль организаций с дохода, полученного представительством, при его выплате.

В сложившейся ситуации сумму неудержанного налога на прибыль российская организация вправе не уплачивать, но эту позицию ей, вероятно, придется отстаивать в суде.

2. Местом реализации услуг по предоставлению сервиса по удаленной технической поддержке программного обеспечения является территория РФ, поэтому российская организация-заказчик признается налоговым агентом. Во исполнение обязанностей налогового агента она должна была исчислить, удержать у представительства и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

В сложившейся ситуации ей следует рассчитать сумму НДС со стоимости услуг с применением ставки 18% и уплатить ее в бюджет за счет собственных средств. Полагаем, что отстоять иную позицию будет трудно даже в судебном порядке.

3. В связи с неисполнением российской организацией обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организаций и НДС велика вероятность ее привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а также начисления пени.

В случае предоставления российской организацией в налоговый орган подтверждения того, что представительство американской компании в Великобритании имеет постоянное местонахождение в Великобритании, пени с суммы неуплаченного налога на прибыль за период с момента выплаты доходов до получения ей подтверждения начисляться не должны.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль организаций

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. При этом перечень доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, является открытым (п. 1 ст. 310 НК РФ).

К вышеуказанным исключениям, при наличии которых российские организации не должны удерживать налог с доходов иностранных организаций, относятся, в частности, случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ. Условием отсутствия обязанности по удержанию налога является предъявление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах установлен также пунктом 1 ст. 7 НК РФ.

В настоящее время между РФ и Великобританией действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) (далее — Конвенция).

Согласно п. 1 ст. 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет, как сказано выше, предпринимательскую деятельность, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Исходя из этого, считаем, что доход представительства американской компании в Великобритании подлежит налогообложению в Великобритании. Соответственно, российская организация не признается в отношении доходов представительства налоговым агентом и не обязана исчислять и уплачивать налог с его доходов в порядке, предусмотренном ст. 310 НК РФ, при условии предъявления представительством налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-08-05).

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. При предоставлении подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В силу пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции для целей Конвенции применительно к Соединенному Королевству термин «компетентный орган» означает Службу внутренних доходов или уполномоченного ею представителя.

Норма, установленная п. 1 ст. 312 НК РФ, не ограничивает период действия указанного подтверждения, но предусматривает, что оно должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода (письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905, от 11.03.2014 N 03-08-05/10344).

Несоблюдение условий, предусмотренных п. 1 ст. 310 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет. При последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 312 НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10, Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2015 N Ф05-7741/15 по делу N А40-126625/2014).

Отсутствие на момент выплаты дохода указанного подтверждения или наличие подтверждения, оформленного ненадлежащим образом, и неудержание налога из доходов иностранной организации может повлечь для налогового агента ряд неблагоприятных налоговых последствий в виде:

— привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ;

— начисления пени за несвоевременную уплату налогов в бюджет в соответствии со ст. 78 НК РФ;

— предложения налогового органа уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.06.2015 N Ф04-20803/15 по делу N А75-7491/2014).

Следует отметить, что суды, как правило, находят предложения налоговых органов по уплате в бюджет налогов с дохода, полученных иностранными компаниями, неправомерными, так как налоговые агенты должны удерживать налог из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом арбитры указывают на возможность привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, и начисления ему пени (постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09, Арбитражного суда Центрального округа от 09.07.2015 N Ф10-1903/15 по делу N А62-5052/2014, ФАС Московского округа от 21.02.2011 N КА-А40/393-11 по делу N А40-43967/10-129-228 (определением ВАС РФ от 14.06.2011 N ВАС-6791/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В случае если впоследствии налоговый агент представит в налоговый орган подтверждение, то пени за период с момента выплаты доходов до получения подтверждения от иностранного контрагента начисляться не должны (письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, определения ВС РФ от 12.01.2015 N 8231-ПЭК14, СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.09.2014 N 305-ЭС14-1210, постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.12.2014 N Ф05-12941/14 по делу N А40-186084/2013).

НДС

Конвенция не регламентирует порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами РФ и Великобритании, поэтому в целях обложения реализации рассматриваемых услуг НДС следует руководствоваться нормами НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в том числе, реализация услуг на территории РФ.

В ситуации, когда одна из сторон договора об оказании услуг находится на территории РФ, а другая сторона — на территории иностранного государства, в целях определения места реализации услуг следует руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.

В силу пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг (работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), консультационных и инжиниринговых услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя (смотрите, например, письма Минфина России от 08.06.2015 N 03-07-08/32978, от 06.08.2014 N 03-07-08/38882, от 23.12.2014 N 03-07-08/66621, от 15.07.2013 N 03-07-08/27581, от 20.05.2013 N 03-07-08/17787, от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 20.11.2012 N 03-07-08/325).

В рассматриваемой ситуации покупатель услуг по договору приобретения сервиса по удаленной технической поддержке программного обеспечения осуществляет деятельность на территории РФ, поэтому местом реализации данных услуг является территория РФ.

Учитывая, что в данной ситуации реализацию услуг на территории РФ осуществляет налогоплательщик — иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, налоговая база по реализации таких услуг определяется российской организацией-заказчиком, которая признается налоговым агентом, как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога. Во исполнение обязанностей налогового агента российская организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п.п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом:

— при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации услуг, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ);

— сумма НДС должна была быть исчислена расчетным методом по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) и уплачена российской организацией в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации (абзац второй п. 4 ст. 174 НК РФ, письмо ФНС России от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@).

По мнению Минфина России, в случае, если контрактом с налогоплательщиком — иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога (смотрите, например, письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 указано следующее. Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит (смотрите также п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Указанной позиции придерживаются и арбитры на местах, признавая правомерным не только привлечение налоговых агентов к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ и начисление пени, но и доначисление соответствующих сумм НДС (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.01.2015 N Ф07-952/14 по делу N А05-3112/2014, ФАС Уральского округа от 20.08.2013 N Ф09-7958/13 по делу N А47-15238/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 N Ф04-433/12 по делу N А75-4739/2011).

Отметим, что ранее некоторые судьи исходили из того, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате НДС за счет собственных средств (постановления ФАС Московского округа от 14.11.2012 N Ф05-11261/12 по делу N А40-11412/2012 (определением ВАС РФ от 10.04.2013 N ВАС-1940/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 24.10.2011 N Ф08-6135/11 по делу N А32-7543/2010 (определением ВАС РФ от 02.02.2012 N ВАС-556/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2011 N Ф09-2530/11 по делу N А76-15180/2010).

Учитывая вышеизложенное, в частности позицию ВАС РФ, а также то обстоятельство, что российская организация не удерживала и не уплачивала НДС со стоимости оказываемых ей услуг, полагаем, что ей следует рассчитать сумму налога со стоимости услуг с применением ставки 18% и уплатить ее в бюджет за счет собственных средств. Отстоять иную позицию будет трудно даже в судебном порядке.

При этом, как следует из п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в случае, если налоговый агент имел возможность удержать и перечислить сумму НДС в бюджет (из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств), но не сделал этого, он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Представляется, что в данной ситуации при оплате услуг иностранной организации налоговый агент имел возможность удержать с их стоимости НДС, поэтому вероятность применения налоговым органом (и судом в случае возникновения налогового спора) ст. 123 НК РФ весьма велика даже в случае, если российская организация все же перечислит налог, так как такое перечисление будет произведено с нарушением установленного срока (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2014 N 16АП-2435/14).

Уплаченная налоговым агентом за счет собственных средств сумма НДС может приниматься к вычету у налогового агента в порядке, установленном вышеуказанным п. 3 ст. 171 НК РФ, то есть после уплаты налога в бюджет и принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (смотрите, например, письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

В доходы, поступающие на расчетный счет управляющей компании (УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы») за коммунальные услуги, входят суммы на капитальный ремонт, которые затем перечисляются на специальный счет.

Подлежат ли включению в расчет налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы, поступившие на капитальный ремонт?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Денежные средства, полученные управляющей компанией на финансирование капитального ремонта многоквартирного дома и использованные по целевому назначению, не подлежат включению в расчет налоговой базы по Налогу при условии ведения организацией раздельного учета операций по их поступлению и расходованию.

Обоснование вывода:

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее — Налог), являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при формировании налоговой базы по Налогу учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, за исключением доходов, указанных, в частности, в ст. 251 НК РФ (п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

В случае если предпринимательская деятельность управляющей организации, исходя из договорных обязательств, не является посреднической деятельностью по поручению собственников помещений в многоквартирном доме (МКД) по закупке коммунальных услуг, то суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет коммерческой организации, должны учитываться в составе ее доходов при определении налоговой базы по Налогу.

В том случае, если управляющая организация применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, платежи на оплату коммунальных услуг (например плата за свет, горячую и холодную воду, вывоз мусора и т.п.) одновременно с отражением их в доходной части такой организации принимаются к вычету в составе расходов, так как они перечисляются соответствующим организациям, оказывающим эти услуги (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Данный вывод основывается на том, что согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (смотрите письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-11-03/2/26401, от 07.04.2015 N 03-11-06/2/19431, от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66224, от 03.10.2014 N 03-11-06/2/49930, от 30.05.2014 N 03-11-06/2/25965, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2013 N Ф07-9878/13 по делу N А05-3401/2013).

Как следует из вопроса, организация не является посредником для собственников помещений МКД в приобретении коммунальных услуг. Соответственно, суммы платежей собственников помещений за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет организации, должны учитываться в составе ее доходов при определении налоговой базы по Налогу.

Затраты же на приобретение коммунальных услуг у ресурсоснабжающих организаций уменьшают налоговую базу по Налогу путем их включения в состав материальных расходов.

При этом для целей налогообложения в качестве доходов не учитываются целевые средства в виде средств собственников помещений в МКД, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами управляющих организаций, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов (абзац двадцать второй пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно ч. 3 ст. 170 ЖК РФ собственники помещений в МКД вправе самостоятельно выбрать способ формирования фонда капитального ремонта. К таким способам относятся:

1) перечисление взносов на капитальный ремонт на специальный счет в целях формирования фонда капитального ремонта в виде денежных средств, находящихся на специальном счете (далее — формирование фонда капитального ремонта на специальном счете);

2) перечисление взносов на капитальный ремонт на счет регионального оператора в целях формирования фонда капитального ремонта в виде обязательственных прав собственников помещений в многоквартирном доме в отношении регионального оператора.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации собственники помещений МКД выбрали способ формирования фонда капитального ремонта на специальном счете, открытом управляющей компанией (п. 1.1 ч. 2 ст. 44, п. 3 ч. 2 ст. 175 ЖК РФ).

Таким образом, средства собственников помещений в МКД, поступающие на счет управляющей компании и впоследствии переводимые на специальный счет, на финансирование проведения капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов не учитываются при определении налоговой базы по Налогу (письма Минфина России от 21.01.2014 N 03-11-11/1653, от 14.10.2013 N 03-11-11/42627, постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 N Ф06-1475/13 по делу N А06-3630/2012).

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-06/2/9900).

Цели, на которые могут быть использованы средства фонда капитального ремонта, указаны в ст. 174 ЖК РФ.

Следует учитывать, что организация будет обязана признать внереализационный доход по факту нецелевого использования средств, полученных на финансирование капитального ремонта многоквартирного дома, что следует из п. 14 ст. 250 НК РФ (дополнительно смотрите письма Минфина России от 21.02.2014 N 03-11-06/2/7386, от 01.08.2013 N 03-03-06/4/30833, от 23.03.2012 N 03-07-10/06, от 05.08.2011 N 03-11-06/2/115, УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/015029@).

На основании абзаца второго п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу.

Форма налоговой декларации по УСН (далее — Декларация) и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/352@. Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав налоговой декларации по УСН в виде раздела 3 к Декларации.

Обращаем также внимание на то, что расходы на проведение капитального ремонта многоквартирного дома, осуществленные за счет средств собственников помещений, не учитываются организацией для целей налогообложения (не уменьшают налоговую базу по Налогу) (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 17 ст. 270 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 21.02.2014 N 03-11-06/2/7386, от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661, УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126141@, от 23.06.2008 N 18-11/3/059130@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

Можно ли отнести к материальным расходам расходы предприятия (оказывает услуги по размещению наружной рекламы) на услуги размещения, монтажа наружного рекламного материала?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация, оказывающая услуги по размещению наружной рекламы, может учесть в составе материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, затраты на приобретение услуг по размещению и монтажу рекламного материала у других исполнителей.

Обоснование вывода:

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее — Налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6553, от 16.01.2015 N 03-11-11/665).

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», признаются затраты после их фактической оплаты.

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность и документальное подтверждение), и в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Так, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Минфин России и налоговые органы разъясняют, что, если приобретаемые налогоплательщиком работы и услуги являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком, применяющим УСН, такие расходы могут быть отнесены к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по Налогу (письма Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-06/2/24963, от 16.08.2012 N 03-11-06/2/111, от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1, УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059319@, от 27.07.2007 N 18-11/3/071587@, от 13.10.2005 N 18-11/3/73608, п. 5.2 письма УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).

В рассматриваемой ситуации организация приобретает услуги по размещению и монтажу рекламного материала на рекламных конструкциях. Данные услуги являются составной частью услуги по размещению наружной рекламы, оказываемой самой организацией своим клиентам.

Поэтому такие приобретаемые услуги являются услугами производственного характера, что позволяет организации, применяющей УСН, учесть затраты на их приобретение в составе материальных расходов.

Данный вывод также подтверждает письмо Минфина России от 17.03.2014 N 03-11-06/2/11342.

В нем специалисты финансового ведомства отметили, что организация, применяющая УСН и осуществляющая предпринимательскую деятельность в сфере распространения наружной рекламы, при определении налоговой базы по Налогу вправе учитывать в составе материальных расходов затраты на установку и эксплуатацию рекламных конструкций, осуществляемые в соответствии с договорами на размещение таких конструкций, заключенными с собственниками земельных участков, зданий или иного недвижимого имущества, в том числе с собственниками помещений в многоквартирном доме.

Из приведенного письма также следует, что указанные затраты будут являться экономически обоснованными только в том случае, если организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность в сфере распространения наружной рекламы, заключены договоры на установку и эксплуатацию рекламных конструкций в соответствии с требованиями ст. 19 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе).

Обращаем Ваше внимание, что расходы на оплату права установки и эксплуатации рекламной конструкции, уплачиваемые в соответствии с ч. 5.1 ст. 19 Закона о рекламе, не учитываются для целей налогообложения при УСН (письма Минфина России от 01.09.2014 N 03-11-06/2/43627, ФНС России от 06.08.2014 N ГД-4-3/15322@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена